新收入準則下銷售返利會計處理的探討

○廈門大學嘉庚學院 胡 歡

一、銷售返利含義及形式

隨著新興營銷手段和經營模式的出現，企業為了吸引客戶或擴大銷售渠道，各種促銷方式層出不窮，銷售返利在此經濟背景下應運而生。銷售返利本質上是企業為促銷而提供給經銷商的一種優惠，根據企業和經銷商簽訂的協議合同，將銷售量或銷售額的一定比例返利給經銷商，返利形式包括現金返利、實物返利、抵減后期銷售貨款。其中，現金返利是銷售額或銷售量達到企業規定規模后給予經銷商一定比例的現金獎勵；實物返利是指銷售額或銷售量達到企業規定規模后將自產產品給予經銷商作為獎勵；抵減銷售貨款是指經銷商在一定時期內購買量或購買額達到規定規模，將現金返利從后期采購款中扣除。

銷售返利作為一種獎勵促銷手段，對銷售方設置門檻實施促銷，經銷商要取得返利必須在規定時間內達到銷售企業設置的門檻，否則，無法享受返利政策，這說明銷售返利具有不確定性；同時返利通常發生在銷售以后，具有滯后性。銷售返利的不確定性和滯后性使得銷售返利會計核算更具爭議。本文以2017年實施的新收入準則為依托分析銷售返利的會計處理。

二、新收入準則下銷售返利相關規定

財政部于2017年對原收入準則進行修訂，形成了《企業會計準則第14號——收入》(以下簡稱“新收入準則”)。新收入準則對銷售業務的確認、計量、記錄和報告都進行了重大修訂。一是收入確認原則由風險報酬轉移變為商品控制權轉移；二是銷售商品、提供勞務、建造合同業務均采用統一收入確認模式、統一核算方法；三是引入履約義務和合同成本概念。新收入準則按五步法確認收入，識別與客戶之間簽訂的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至單項履約義務、履行履約義務時確認收入。在確定交易價格時，企業根據合同條款，結合以往經驗確定交易價格，同時考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素影響。在原收入準則下，銷售返利一般作為或有事項，在資產負債表中如果客戶實際采購量或采購金額達到合同或者協議約定的返利標準，企業就承擔一項預期返利義務，根據謹慎性原則將預期返利的最佳估計數計入銷售費用和預計負債。而新收入準則的處理原則是將其作為交易價格的調整，在銷售合同滿足條件的情況下，進一步開展銷售返利可變對價、應付客戶對價及額外購買選擇權的會計處理。

三、新收入準則下銷售返利的會計處理

實務中，銷售合約中的返利約定具有隱蔽性和模糊性，在進行銷售返利賬務處理時，要根據實質重于實行的原則判斷。

(一)將銷售返利作為銷售費用處理

在銷售過程中，生產企業和銷售服務提供商簽訂的服務合同中會明確具體銷售服務內容，如廣告推廣、介紹客戶等。銷售服務提供商會收取保底服務費或是保底加介紹客戶實際成交額的一定比例作為服務費。這對生產企業而言，相當于從銷售服務提供商處采購“促銷服務”，不論生產企業與最終客戶是否簽訂采購合同，由于銷售服務提供商已經提供了相應服務，生產企業均有義務向銷售服務提供商支付服務費，生產企業將其支付的款項作為“采購服務”處理，計入銷售費用。因此，支付采購服務費時借記“銷售費用”；貸記“銀行存款”。

(二)將銷售返利作為合同取得成本處理

生產企業和銷售服務提供商簽訂長期合作合同，明確銷售服務提供商負責生產企業所有的商務和招采業務。銷售服務提供商需在每年年底前完成一定數量的銷售任務，生產企業從最終客戶收取的款項中提取一定比例支付給銷售服務提供商作為服務費。銷售服務提供商收取的服務費與銷售額或銷售量相關聯，并且合同約定，只有當生產企業與最終客戶簽訂采購合同后，才有義務向銷售服務提供商支付服務費，此時銷售服務提供商的銷售返利符合“合同取得成本”要求。企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的成本，作為合同取得成本確認為一項資產。其中，增量成本是企業不取得合同就不會發生的成本，銷售服務提供商收取的與銷售量關聯的返利本質上屬于一項合同取得成本。會計核算時將發生的增量成本計入合同取得成本科目，并在受益期內對合同取得成本進行攤銷，攤銷時借記“銷售費用”等科目，貸記“合同取得成本”。為簡化實務操作，攤銷期不超過一年的，可以在發生時直接計入當期損益。

例1 某醫藥企業與銷售服務提供商簽訂兩年期合同，經銷商負責醫藥生產企業產品推廣及采招，每年支付采購營銷服務費50萬，另外按照銷售服務提供商為醫藥生產企業取得銷售合同金額的5%返利。假設根據以往的經驗，藥品經銷商兩年可以為企業取得銷售合同金額的最佳估計數是2000萬。第一年藥品經銷商為醫藥生產企業獲得銷售合同金額為1000萬。

解析：醫藥生產企業支付的50萬采購營銷服務費是固定費用支出，無論是否取得合同都會發生，不屬于增量成本，應直接計入銷售費用，“借記銷售費用50萬；貸記銀行存款50萬”。為取得銷售合同可能支付給藥品經銷商的100萬銷售返利，屬于為取得合同發生的增量成本，因此應作為取得合同成本確認為一項資產。簽訂合同時，“借記合同取得成本100萬；貸記其他應付款100萬”。第一年年末攤銷時，“借記銷售費用50萬；貸記合同取得成本50萬”。支付銷售返利時，“借記其他應付款50萬；貸記銀行存款50萬”。

(三)將銷售返利沖減收入

根據《企業會計準則第14號——收入》應用指南的解釋，企業在向客戶轉讓商品時，需要向第三方支付對價，將向第三方支付對價沖減交易價格，但應付客戶對價是將客戶取得其他可明確區分商品的除外。這里的應付對價包括進場費、上架費、合作廣告、優惠券和返利等。

根據新會計準則的規定，企業應付客戶對價超過客戶取得可明確區分商品的公允價值，超過的金額應當沖減交易價格，企業應當在確認相關收入與支付(或承諾支付)客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入。企業與客戶合同中的對價金額可能因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業績獎獎金、索賠等因素發生變化，一項或者多項或有事項的發生而收取不同的對價金額也屬于合同中的可變對價。生產企業與經銷商合同約定，經銷商的購買量或者購買額達到標準即可享受現金返利，或者產品價格下降時給予經銷商一定補貼，這些本質上都屬于可變對價。在會計核算時，合同中存在可變對價的，應當按照期望值或最可能發生的金額作為可變對價的最佳估計數沖減銷售收入，計入交易價格的可變對價應當不超過在相關不確定性消除時，累計已確認的收入最可能不會發生重大轉回的金額。每一資產負債表日，企業應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額，如實反映報告期末存在的情況以及報告期內發生的情況變化。

例2 某企業與經銷商簽訂合同，合同規定經銷商在一年內的采購額達到500萬可享受1%的現金返利；采購額達到800萬可享受1.5%的現金返利，返利從下年度貨款中扣除。假設經銷商當年不含稅采購額為700萬元。

解析：本例中企業符合銷售簽訂合同中的現金返利可變對價的規定，會計核算應沖減銷售收入。具體的賬務處理為，銷售時，“借記銀行存款/應收賬款791萬；貸記主營業務收入700萬，應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)91萬”。《根據企業會計準則第32號—中期財務報告》的規定，企業在中期資產負債表日不能把潛在的義務確認為負債，未達到條件的返利屬于潛在義務，不需要確認，只需要核算達到條件的返利。所以當經銷商的采購額達到500萬時，“借記主營業務收入5萬；貸記其他應付款—現金返利5萬”。經銷商全年總的采購額累計700萬，沒有達到800萬，只能享受1%的現金返利，在資產負債表日，根據可變對價的最佳估計數，補提剩余部分的銷售返利，“借記主營業務收入2萬；貸記其他應付款—現金返利2萬”。第二年銷售返利實際抵減銷售款時，如果取得返利的紅字增值稅專用發票，則“借記其他應付款7萬；貸記應收賬款7.91萬，應交稅費—應交增值稅稅(銷項稅額)-0.91萬”。在目前增值稅專用發票管理制度下，企業很難取得稅務機關開具的紅字發票，沒有取得返利紅字增值稅專用發票時，賬務處理為“借記其他應付款7萬；貸記應收賬款7萬”。

依據新收入準則規定，要根據實際情況進行判斷，將銷售返利可以計入銷售費用、合同取得成本、作為可變對價沖減銷售收入。如果銷售返利僅僅是因為經銷商提供了促銷服務，與銷售量或銷售額沒有關系，就計入銷售費用；如果銷售返利與經銷商招攬客戶的銷售額或銷售量掛鉤，只有當生產企業與最終客戶簽訂了銷售合同之后，才有義務向經銷商支付返利，銷售返利就作為合同取得成本核算；如果是生產企業直接向最終客戶進行返利，則作為可變對價沖減銷售收入。

四、售返利稅務處理

在增值稅方面，根據國家稅務總局《關于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發票問題的通知》(國稅函[2006]1279號)規定，納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發票后，購貨方在一定時期內累計購買貨物達到一定數量，或者由于市場價格下降等原因，銷售方給予購貨方相應的價格優惠或補償等折扣行為，銷貨方可按現行《增值稅專用發票適用規定》開具紅字增值稅專用發票。但是實務中，紅字增值稅發票開具過程繁瑣，稅務機關也會控制紅字增值稅專用發票的開具，銷售返利往往很難獲得紅字專票，銷售方企業要自己負擔這部分銷售稅額。如果是實物返利，根據《增值稅暫行條例實施細則》稅務規定，實物返利視同銷售，銷售方應根據返利實物的公允價值核算增值稅銷項稅額。

當前企業所得稅方面沒有明確的銷售返利政策文件規定。本文認為，銷售返利是與取得收入有關的、合理的、實際發生的支出，根據國家稅務總局2018年第28號公告第六條規定，企業應在當年度企業所得稅法規定的匯算清繳期結束前取得稅前扣除憑證，因此銷售方可以將買方收款憑證和紅字增值稅專用發票作為稅前扣除憑證。如果返利發生在當年度匯算清繳期結束后，可能存在稅會差異，需要進行納稅調整。