基于動態(tài)博弈分析的預算松弛原因分析及對策研究

張海濱

（無錫威孚奧特凱姆精密機械有限公司，江蘇 無錫 214028）

預算管理是實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標的手段之一，它能夠?qū)⑵髽I(yè)現(xiàn)有的以及將未來某段時間內(nèi)可供調(diào)配的資金等資源進行綜合籌劃，實現(xiàn)科學合理的配置，有利于管理者更好地進行成本管理和費用控制，有利于提升企業(yè)經(jīng)營活動管理和生產(chǎn)力水平。然而，在實踐過程中，出現(xiàn)了種種問題，其中預算松弛問題最為突出。預算松弛是企業(yè)管理層為了降低目標實現(xiàn)的難度，通過高估成本、低估收入、提升資源投入等方式方法，使得企業(yè)的利益受損，導致預算管理失效的行為。預算松弛的問題，導致企業(yè)的投入產(chǎn)出不成比例，不利于企業(yè)投入產(chǎn)出計劃的執(zhí)行，直接降低了預算的價值。企業(yè)資源得不到合理利用，不利于企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，降低了企業(yè)在市場中的競爭力。

一、預算松弛的相關(guān)理論研究綜述

在現(xiàn)代化企業(yè)組織架構(gòu)當中，委托代理關(guān)系廣泛存在于各個層級之間，股東大會與董事會、董事會與總經(jīng)理，以及總經(jīng)理與下級各部門等形成了層次性管理鏈條。當假設(shè)每個個體是理性人后，每個人為了實現(xiàn)自身利益最大化，會選擇性保留部分私有信息或者歪曲個人掌握的私有信息。由于委托代理機制的存在，理性人會利用信息不對稱的存在，在參與預算制定過程當中，做出對自己有利的決定。萬良勇（2002）認為預算參與為預算松弛的產(chǎn)生提供了制度上的保證，而企業(yè)內(nèi)各層級利用信息不對稱，在預算參與過程中放寬預算目標[1]。劉浩等（2015）認為，代理人通過預算參與增加降低事前約定的標準的概率，特別是在外部環(huán)境不確定性較高的情況下，從而更容易產(chǎn)生預算松弛[2]。鄭石橋、程新生等（2008）通過設(shè)計一系列實驗，探究預算參與情況下，信息不對稱對預算松弛問題的影響，發(fā)現(xiàn)信息不對稱會顯著增加預算參與人的預算松弛傾向[3]。高嚴等（2009）基于預算管理“契約說”，從理論上證明了預算管理中的信息不對稱是產(chǎn)生預算松弛的根本原因，并提出預算松弛和信息不對稱之間的相互影響會導致基于這種效應(yīng)的逆向選擇[4]。

上述分析表明，預算松弛是在現(xiàn)代化企業(yè)管理中，由于委托代理機制的存在，企業(yè)管理者在預算參與過程當中，利用企業(yè)內(nèi)部層級之間的信息不對稱，為了減少或消除達不到目標而損失個人利益的風險，通過高估成本和資源投入、低估收入，從而影響企業(yè)整體運營狀況的現(xiàn)象。預算參與在一定程度上會產(chǎn)生預算松弛，但是在內(nèi)外部環(huán)境相對穩(wěn)定的情況下，對于預算執(zhí)行和內(nèi)部上下級溝通具有積極的作用。因此，如何降低信息不對稱，對于解決預算松弛問題具有更重要的實際意義。

二、預算參與的動態(tài)博弈分析

（一）預算參與的博弈本質(zhì)

預算管理是企業(yè)在日常發(fā)展中為了約束內(nèi)部行為規(guī)范和采用的機制辦法，需要明確相關(guān)層級的職責和權(quán)限，根據(jù)不同權(quán)責需求，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部資源的有效配置。從表象上看，企業(yè)預算管理是企業(yè)內(nèi)部不同的利益相關(guān)者在相互磨合、協(xié)調(diào)的過程中形成的，能夠滿足多方要求的過程。通過制定有利于自己的目標，來實現(xiàn)自身利益的最大化。由于預算管理，是以企業(yè)戰(zhàn)略目標為導向的。企業(yè)在一定程度上會盡可能地投入資源來達到戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。

在實踐過程中，預算決策者在自身能力范圍內(nèi)為預算執(zhí)行者提供實現(xiàn)預算目標所對應(yīng)的企業(yè)資源。當預算執(zhí)行者要求的資源低于預算決策者設(shè)定的預算目標實現(xiàn)所需要的資源，那么預算決策者可以將多余的資源投入到其他的領(lǐng)域，從而實現(xiàn)自身利益的最大化。當預算決策者批準了高于預算執(zhí)行者所要求的實現(xiàn)預算目標的資源，那么預算執(zhí)行者對于實現(xiàn)目標來說更加容易，或者實現(xiàn)的目標要高于預算目標，從而實現(xiàn)自身利益的最大化。在預算博弈過程中，預算的參與者通過博弈，能夠讓該過程中產(chǎn)生的邊際效益遠大于付出的邊際成本，產(chǎn)生了額外的收益，這也是預算參與者愿意參與到預算博弈的驅(qū)動力。因此，預算參與過程中的博弈本質(zhì)是企業(yè)資源的博弈過程。

（二）預算參與過程中的博弈分析

1．模型假設(shè)

在現(xiàn)代化企業(yè)組織架構(gòu)中，存在了大量的委托代理關(guān)系，包括股東大會與董事會、董事會與總經(jīng)理，以及總經(jīng)理與下級各部門等。為了簡化博弈過程中的預算參與者，假設(shè)博弈過程中僅存在兩個博弈參與者，委托方為預算決策者，代理方為預算執(zhí)行者。預算決策者A，希望預算目標實現(xiàn)所需要投入的資源越少越好；預算執(zhí)行者B，希望預算目標實現(xiàn)所需要投入的資源越多越好；雙方博弈均衡的結(jié)果是預算目標實現(xiàn)所需要投入的資源量。在實踐中，絕大部分企業(yè)采用的預算編制方式是“上下結(jié)合、分級編制、逐級匯總”的混合式方式。混合式預算編制方式，使得公司各個層級的人員都可以參與到預算編制過程當中來，因而，上下級可以對預算目標進行討價還價。但是，由于上下級關(guān)系的存在，上級在整個預算參與過程中處于優(yōu)勢地位，而且可以利用權(quán)力優(yōu)勢獲得后動優(yōu)勢，進而在最后一局中獲取最高收益。

參與者在預算博弈中，具有如下特征：第一，預算決策者和預算執(zhí)行者都追求自身利益最大化；第二，其決策是相互影響，個人的決策會受到對方?jīng)Q策的影響，同時也影響著對方的決策；第三，由于預算決策者是委托方，具有一定權(quán)力優(yōu)勢，而預算執(zhí)行者更真實了解的實際情況，對預算目標實現(xiàn)所需要的資源量更熟悉，具有信息優(yōu)勢。

在實際預算參與過程中，由于受到資源、時間等限制，預算參與者無法進行無限次數(shù)的博弈。

預算決策者A為資源的提供者，由于受到自身能力的限制，預算決策者A無法提供無限量的資源，故假設(shè)預算決策者A所能支配的最大資源量為a；預算執(zhí)行者B為資源的使用者，假設(shè)預算執(zhí)行者B全力以赴完成預算目標的最小資源需求量為b。如果a＜b，那么這個博弈過程將無法達到博弈均衡。因為預算決策者無法給預算執(zhí)行者提供足夠的資源來完成預算目標，所以a＞b，是預算博弈可以達到博弈均衡的必要條件，故二者的談判區(qū)間為［b，a］。假設(shè)P*為博弈均衡時的資源量。

2．模型中的博弈分析

在t=1時，由預算決策者A進行出價，其出價的資源量為S1，此時預算決策者A的收益為a-S1， 預算執(zhí)行者B的收益為S1-b；在t=2時，由預算執(zhí)行者B 進行出價，其出價的資源量為S2，此時預算決策者A的收益為σA（a-S2）， 預算執(zhí)行者B的收益為σB（S2-b）；在t=3時，由預算決策者A進行出價，其出價的資源量為S3，此時預算決策者A的收益為σA2（a-S3）， 預算執(zhí)行者B的收益為σB2（S3-b）。

逆推歸納法主要用來求解博弈模型，分析如下：

由于預算決策者A具有后動優(yōu)勢，預算決策者A在t=3出價且出價在［b，a］時，預算執(zhí)行者B必須接受。因此，預算執(zhí)行者B作為理性人，必須確保在t=2時，S2可以被A所接受，即在預算決策者A在t=2時的收益不小于在t=3時的收益。此時，σA（a-S2）≥σA2（a-S3），即S2≤aσA（a-S3）。同理，預算決策者A在t=2時，需要確保S1可以被B所接受，即在預算執(zhí)行者B在t=1時的收益不小于在t=2時的收益。此時，S1-b≥σB（S2-b），即S1≥σB*aσA*σB*a+σA*σB* S3-σB*b+b。

從博弈處于均衡狀態(tài)時，S1=S3且S1=σB*aσA*σB*a+σA*σB* S3-σB*b+b，由可以可得

當σA=1 時，P*=b，博弈結(jié)果達到理想狀態(tài)，不存在預算松弛現(xiàn)象，即預算決策者A對于信息全掌握，可以確保自己的出價達成均衡狀態(tài)；當σB=1時，P*=a，預算松弛現(xiàn)象最為嚴重，即預算決策者B對于信息全掌握，可以確保自己的出價達成均衡狀態(tài)。

三、預算松弛的治理建議

（一）提升企業(yè)業(yè)財融合程度

預算松弛產(chǎn)生的原因是預算參與人員利用自身的信息優(yōu)勢，為了達到個人業(yè)績目標而導致企業(yè)的整體利益受損。財務(wù)部門在整個預算編制過程中處于主導的位置，提升財務(wù)部門對于信息的掌握程度，可以有效地降低預算松弛對于企業(yè)的影響。然而，在一般企業(yè)中，財務(wù)部門與實際業(yè)務(wù)是脫節(jié)的，對于業(yè)務(wù)的實際情況并不了解。而大量的實際情況，是由業(yè)務(wù)部門掌握的。在這種情況下，業(yè)務(wù)部門利用自己掌握的業(yè)務(wù)信息，不斷地要求企業(yè)管理層投入過多的資源；而財務(wù)部門在信息不足的情況下無法提出符合實際情況的目標，編制出來的預算又無法達到董事會或股東大會的要求，處于兩難的處境。豐田汽車“現(xiàn)地現(xiàn)物”管理理念，即通過強效充分的溝通，當場給出判斷，受到了很大的追捧。在企業(yè)治理上面，豐田汽車也取得了較大的成功，說明該管理理念和方式發(fā)揮了一定的作用，它能通過幫助財務(wù)人員更好地看到事情，快速分析出企業(yè)業(yè)務(wù)本質(zhì)，同時從財務(wù)角度出發(fā)，判別企業(yè)戰(zhàn)略方向，這對財務(wù)人員和業(yè)務(wù)人員都提出了相應(yīng)的要求，業(yè)務(wù)人員需要掌握基本的財務(wù)術(shù)語和內(nèi)容，財務(wù)人員則需要掌握一定的業(yè)務(wù)技術(shù)，同時要保持相互協(xié)作的形態(tài)，不得故意隱瞞業(yè)務(wù)內(nèi)容，導致二次博弈發(fā)生。這種管理理念，可以使得財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門的人員在思想和信息達成一致，提升了企業(yè)業(yè)財融合程度。

（二）強化預算執(zhí)行控制能力

在預算編制工作完成后，企業(yè)應(yīng)該將預算管理工作的重心調(diào)整到預算執(zhí)行的控制能力上來。年度預算目標，是與公司的長期戰(zhàn)略發(fā)展方向保持一致的，是公司為實現(xiàn)戰(zhàn)略目標而制定的短期目標。因此，合理科學地執(zhí)行公司年度預算，完成年度預算目標，對于企業(yè)的發(fā)展來說至關(guān)重要。

在實際執(zhí)行過程中，受到內(nèi)外部環(huán)境變化的影響，公司管理層會根據(jù)實際情況做一些微調(diào)。例如，市場銷量需求發(fā)生變化、設(shè)備故障導致生產(chǎn)停止、環(huán)保督查導致的生產(chǎn)節(jié)拍調(diào)整等等，這些情況都會導致在預算執(zhí)行過程中出現(xiàn)資源的重新調(diào)配。但這些微調(diào)，并不能作為預算目標調(diào)整的依據(jù)，除非預算目標設(shè)立的前提出現(xiàn)大幅度的變化。財務(wù)部門和業(yè)務(wù)部門應(yīng)該定期對預算目標的完成情況進行回顧。對于有利的偏差，應(yīng)該總結(jié)經(jīng)驗，在企業(yè)內(nèi)部進行推廣，擴大有利偏差的范圍。對于不利的偏差，應(yīng)該分析原因，針對存在的問題，制定解決方案，落實各項措施，并定期回顧解決的效果，直至偏差消失為止。

（三）建立全面的預算反饋報告制度

企業(yè)預算反饋報告制度的構(gòu)建，具體可從如下方面進行完善：第一，強調(diào)內(nèi)容的完整性和準確性。預算管理能夠成為企業(yè)內(nèi)部管理的一種管理方式，主要就是因為它能夠從財務(wù)角度出發(fā)，統(tǒng)領(lǐng)企業(yè)全文，發(fā)揮統(tǒng)籌兼顧的作用。以責任中心的預算為出發(fā)點，對各部門、人員的預算執(zhí)行情況做具體分析，因為各部門、各層級以及各人員的具體工作職責等不同，所以需要形成不同的責任報告，內(nèi)容不一，但整體的系統(tǒng)性和完整性大致相似，覆蓋到橫向、縱向全范圍，同時從基層開始匯總，逐一上報，從而形成企業(yè)范圍內(nèi)的責任報告體系。第二，強調(diào)資料內(nèi)容的相關(guān)性。預算管理報告內(nèi)容必須滿足企業(yè)經(jīng)營者要求。第三，預算報告的及時性。預算管理最重要的功能就是對未來的預測，所以預算報告不僅是對過去的總結(jié)，更是對未來的判斷，因此必須把握好預算匯總上報的時間節(jié)點，能夠滿足對過去和未來的雙方面需求，在過往的預算報告程序處理上，一般都是按照半年度、季度或月度等時間間隔進行編制，但仍無法彰顯預算的時效性，所以可再次縮短預算編制時間，根據(jù)周、日提供。第四，預算報告的靈活性。預算報告主要供企業(yè)內(nèi)部人員使用，因此在表達方式上不必完全按照模型、范例書寫，旨在內(nèi)容清晰、問題明了，做到言簡意賅，便于理解。

四、結(jié)束語

綜上所述，預算松弛是在現(xiàn)代化企業(yè)管理中，由于委托代理機制的存在，企業(yè)管理者在預算參與過程當中，利用企業(yè)內(nèi)部層級之間的信息不對稱，為了減少或消除達不到目標而損失個人利益的風險，通過高估成本和資源投入、低估收入，從而影響企業(yè)整體運營狀況的現(xiàn)象。通過對相關(guān)內(nèi)容的分析，得出了如下結(jié)論：解決預算松弛問題，主要在于如何降低信息不對稱；博弈模型證明當預算決策者對信息全掌握的情況下，預算松弛問題并不存在。并從提升企業(yè)業(yè)財融合程度、強化預算執(zhí)行控制能力和建立全面的預算反饋報告制度等三個方面，提出了解決信息不對稱的方式方法。同樣，本文也存在一定不足之處，如在重復博弈的情況下，如何解決信息不稱問題。