新收入準則下芯片行業(yè)收入與稅務(wù)問題研究

孫振寶，李 莉

（青島理工大學 商學院，山東 青島 266000）

0 引言

2017 年7 月5 日，財政部修訂并頒布了《企業(yè)會計準則第14 號——收入》（以下簡稱新收入準則）。新收入準則給芯片行業(yè)在收入確認方面帶來了深遠的影響，并且也對芯片行業(yè)增值稅和企業(yè)所得稅產(chǎn)生了影響。芯片行業(yè)為保證有更多的自有資金制訂降低研發(fā)投資稅負的方案，必須要在新收入準則下進行。

1 芯片行業(yè)現(xiàn)狀

因為美國政府對華為的制裁，與華為合作多年的臺積電在2020 年9 月15 日起正式向華為斷供，導致華為不得不提前向臺積電預定大量的7nm 和5nm 芯片訂單，使庫存成本大幅度增加。華為為了維持設(shè)備的生產(chǎn)，必須向其他企業(yè)采購芯片。而中國大陸以外的芯片公司因禁令不能合作或者合作以后可能又因新的禁令被迫中止，國內(nèi)的芯片公司只能生產(chǎn)供低端智能手機使用的芯片。這讓我們意識到芯片自主自產(chǎn)的重要性，只有完成核心科技的自主化之后，在關(guān)鍵時刻才不會受制于人。芯片應(yīng)用的廣泛性和重要性，決定了它在社會中的特殊地位。芯片產(chǎn)業(yè)是創(chuàng)新驅(qū)動型產(chǎn)業(yè)，是一個國家的未來，目前來講，沒有任何技術(shù)可以替代芯片技術(shù)。芯片產(chǎn)業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀是國家競爭的體現(xiàn)，影響國家綜合實力。因此，我國政府出臺了一系列文件給予芯片行業(yè)最大的支持，例如，2020 年12月財政部等四部委發(fā)布了《關(guān)于促進集成電路產(chǎn)業(yè)和軟件產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展企業(yè)所得稅政策的公告》［1］；國家對集成電路產(chǎn)業(yè)制定了若干增值稅優(yōu)惠政策，例如，集成電路重大項目企業(yè)增值稅留抵稅額退稅，承建集成電路重大項目的企業(yè)進口新設(shè)備可分期交納進口增值稅等政策；中國證監(jiān)會也在資本市場上創(chuàng)造了芯片行業(yè)發(fā)展的機會，例如，2018 年3 月發(fā)布的《關(guān)于開展創(chuàng)新企業(yè)境內(nèi)發(fā)行股票或存托憑證試點的若干意見》，這些都有利于我國芯片行業(yè)的發(fā)展和壯大［2］。

據(jù)中國半導體行業(yè)協(xié)會統(tǒng)計，2020 年中國集成電路產(chǎn)業(yè)銷售額為8 848 億元，同比增長17%；2021年1-9 月中國集成電路產(chǎn)業(yè)銷售額為6 856.60 億元，同比增長16.1%。據(jù)中商產(chǎn)業(yè)研究院統(tǒng)計，截至2021 年6月30日，我國集成電路企業(yè)中約有61家上市企業(yè)，總營業(yè)收入為1 193.51 億元。從產(chǎn)業(yè)發(fā)展情況來看，集成電路需求市場有望繼續(xù)擴大，前景廣闊。

2 新收入準則概況

在新收入準則下，財政部將原有的會計準則第14號和第15 號做了綜合性的修訂，即對收入的確認和建造合同的確認修訂為統(tǒng)一的收入確認模型［3］。在采用舊收入準則時，許多同類型的企業(yè)對相同或類似的業(yè)務(wù)在實際確認收入時卻有很大的不同，不利于提高會計信息質(zhì)量的可比性，也不利于利益相關(guān)者獲取真實信息。另外，這也是我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則趨同進程中的一個階段性成果，解決了市場經(jīng)濟環(huán)境下不斷出現(xiàn)的舊收入準則無法處理的問題。

新收入準則的主要變動是在收入的確認方面，“五步法”模型成了確認收入的標準。鑒于芯片行業(yè)的重要性，本文以芯片行業(yè)為研究對象，研究新收入準則對芯片行業(yè)收入確認產(chǎn)生的影響。

3 新收入準則下芯片行業(yè)的收入確認

3.1 合同的確認

本文假設(shè)有兩個企業(yè)，即處于芯片行業(yè)的A 企業(yè)和處于制造業(yè)的B 企業(yè)。A 企業(yè)的主營產(chǎn)品是芯片，B企業(yè)的主營產(chǎn)品是手機，兩者都位于我國且適用企業(yè)會計準則。芯片行業(yè)中產(chǎn)品都有各自的特點，有的產(chǎn)品適用范圍較廣，客戶的分布更是遍布全國，例如手機Soc 芯片；有的產(chǎn)品屬于專門定制，只供應(yīng)某一客戶，例如臺積電專門為華為和蘋果量身定制的5nm 芯片。A 企業(yè)將自己的產(chǎn)品芯片銷售給B 企業(yè)，B 企業(yè)將芯片安裝到自己的產(chǎn)品手機中。識別與客戶簽訂的合同，需要根據(jù)新收入準則規(guī)定的合同存在的五個條件進行分析。A 企業(yè)與B 企業(yè)訂立合同時，我們假設(shè)是滿足合同存在的五個條件的。當存在合同變更時，需要進行具體分析。

第一種情況下，如果合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品的單獨售價，應(yīng)當將合同變更部分作為一份單獨的合同。當B 企業(yè)因市場銷售情況判斷產(chǎn)品需求量增加時，會對A 企業(yè)提出增加芯片的購買數(shù)量的合同變更要求，增加的芯片反映了單獨售價的，此時應(yīng)將增加的芯片作為另一份單獨的合同［4］。

不符合第一種情況的要求，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分作為新合同［5］。當B 企業(yè)因市場情況提出要求增加芯片供應(yīng)數(shù)量且新增芯片不反映單獨售價，或者B 企業(yè)要求減少芯片供應(yīng)數(shù)量時，此時要求將原合同未履約的芯片與要求增加或減少的芯片合并為新合同。

不符合第一種情況的要求，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當將該合同變更部分作為原合同的組成部分［6］。因為芯片行業(yè)中的產(chǎn)品是可以明確區(qū)分的，不適用此要求。

3.2 單項履約義務(wù)的確認

新收入準則對模型中需要識別的單項履約義務(wù)進行了綜合的考量，即履約義務(wù)是合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的可明確區(qū)分商品的承諾，進一步確定是可明確區(qū)分的還是不可明確區(qū)分的履約義務(wù)。只有在同時滿足，客戶能夠從該商品本身或該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益，以及企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分這兩個條件時，將其作為可明確區(qū)分的履約義務(wù)。

A 企業(yè)與B 企業(yè)訂立的合同中，關(guān)于芯片的要求可以作為單項履約義務(wù)。B 企業(yè)可以將芯片與其他手機配件進行裝配售出以獲益，并且芯片與合同中的其他承諾是可以單獨區(qū)分的。

3.3 交易價格的確認

在確定交易價格時，應(yīng)當考慮可變對價、重大的融資成分、非現(xiàn)金對價和應(yīng)付客戶對價四部分內(nèi)容。因為芯片產(chǎn)品的特殊性，國際上通用的芯片定價策略是8∶20 定價法，也就是硬件成本為8 的情況下，售價為20，所以交易價格都是可以明確的。

3.4 交易價格在單項履約義務(wù)中的分配

合同中若存在兩項或多項履約義務(wù)，在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)［7］。在進行處理時，可能出現(xiàn)特殊情況。例如，如果A 企業(yè)新研制的芯片因未定價或者未曾單獨銷售而無法可靠確定售價時，需要使用余值法進行估計。

3.5 收入的確認

芯片行業(yè)的銷售對象，可以分為內(nèi)銷和外銷兩種；從銷售渠道、環(huán)節(jié)和銷售的組織形式來看，可以分為直銷、代銷和經(jīng)銷三種銷售模式。無論是內(nèi)銷還是外銷，很少有企業(yè)選擇親自送貨，一般都是選擇有過合作的物流快遞公司向客戶或經(jīng)銷商直接發(fā)貨，這也就為下文企業(yè)在何時確認收入打下基礎(chǔ)。

在芯片行業(yè)中，因其經(jīng)營模式主要有垂直整合模式、晶圓代工模式以及無晶圓廠模式，銷售模式主要以直銷和代銷為主。當企業(yè)生產(chǎn)的是定制芯片時，會選擇直銷模式，企業(yè)一般在商品已移交客戶并經(jīng)驗收合格后，即將產(chǎn)品的主要風險和報酬以及控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時確認收入；當企業(yè)生產(chǎn)的是常規(guī)芯片時，為了減少在銷售方面的投入以便增加對研發(fā)制造的投入，會選擇代銷模式，企業(yè)一般收到代銷清單時確認收入。因外銷模式下企業(yè)需要辦理出口報關(guān)手續(xù)，一般是在發(fā)出產(chǎn)品并辦妥出口報關(guān)手續(xù)后確認收入。

新收入準則對企業(yè)收入在何時確認做了明確的區(qū)分，針對是“在某一時段內(nèi)履行”或“在某一時點履行”做了具體的區(qū)分，解決了同質(zhì)企業(yè)因不同處理而導致確認收入的時間不相同的問題，在一定程度上滿足了會計信息質(zhì)量可比性的要求。由于履約義務(wù)的確認可以分為“在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)”和“在某一時點履行的履約義務(wù)”兩種類型。在判斷是否為在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)時，要看是否滿足新收入準則規(guī)定的確定時段履行或時點履行的三個條件之一。

在第一個條件上，A 企業(yè)在履約生產(chǎn)芯片的同時，B 企業(yè)是否可以獲得并消耗所帶來的經(jīng)濟利益呢？并不能。因為生產(chǎn)芯片的原材料硅晶圓在2017年就進入了高度緊張的缺貨狀態(tài)，供不應(yīng)求，價格上升，所以我們假設(shè)因原材料硅晶圓供應(yīng)以及價格原因?qū)е翧 企業(yè)不能夠繼續(xù)生產(chǎn)，那么B 企業(yè)就需要重新選擇芯片生產(chǎn)企業(yè)重新執(zhí)行A 企業(yè)中斷的芯片生產(chǎn)工作，B 企業(yè)并未取得相關(guān)的經(jīng)濟利益，因此不滿足第一個條件。

在第二個條件上，由于芯片在制造、生產(chǎn)過程中對室內(nèi)空氣環(huán)境和品質(zhì)的要求非常嚴格，主要是控制微粒和浮塵，同時還對環(huán)境的溫度、濕度、新鮮空氣量和噪聲等作出了嚴格的規(guī)定，需要在滿足這些條件的車間生產(chǎn)，因此，都是在A 企業(yè)控制或主導的廠區(qū)內(nèi)生產(chǎn)，B 企業(yè)能得到的只是生產(chǎn)完成并經(jīng)檢驗合格后的芯片。而在芯片生產(chǎn)的過程中所產(chǎn)生的半成品或者在產(chǎn)品，B 企業(yè)并不能夠控制，因此不滿足第二個條件。

在第三個條件上，A 企業(yè)為B 企業(yè)生產(chǎn)的芯片，是針對B 企業(yè)的要求而專門制定的，因此一般是很難有其他高科技企業(yè)使用該芯片的。滿足了前半個條件，通常不能被用于其他用途，即該商品具有不可替代的用途。但是只有在產(chǎn)品生產(chǎn)完工并交付B 企業(yè)后，A企業(yè)才能收取款項，因此A 企業(yè)不能在芯片生產(chǎn)的某一過程就累計已完成的半成品或在產(chǎn)品獲得相關(guān)的款項。

因此，根據(jù)履約義務(wù)的確認方法，A 企業(yè)銷售芯片收入確認不滿足在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)該是在某一時點履行的履約義務(wù)。如果是直銷模式，會由物流快遞公司直接向客戶發(fā)貨，相關(guān)的收入確認應(yīng)該是在客戶收到產(chǎn)品并經(jīng)檢驗合格后企業(yè)確認收入，即在產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移至客戶的時點；如果是代銷模式，企業(yè)一般收到代銷清單時確認收入。

4 新收入準則對芯片行業(yè)稅務(wù)產(chǎn)生的影響

新收入準則對企業(yè)判斷收入確認的時點有了一個明確的標準，相比于舊收入準則來說，其降低了企業(yè)會計人員進行專業(yè)判斷的難度。在芯片行業(yè)中，企業(yè)一般通過客戶是否收到產(chǎn)品并經(jīng)檢驗合格來確認收入的實現(xiàn)，即產(chǎn)品的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移到客戶手中。根據(jù)會計四大假設(shè)之一的會計分期，不同期間確認收入會使企業(yè)面臨不同納稅問題。

4.1 對增值稅的影響

新收入準則對芯片行業(yè)增值稅的影響主要是在合同的變更和交易價格的確定兩個方面。

企業(yè)與客戶簽訂合同啟動生產(chǎn)線工作后，可能因某一方的特殊要求而進行合同內(nèi)容的變更。合同變更又可以分為三種情形，因為芯片是屬于可明確區(qū)分的產(chǎn)品，不適用于第三種變更情形，所以只分析前兩種變更情況。不同的處理情形自然會對增值稅產(chǎn)生不同的影響，甚至變更的時間也會影響收入確認的時間，進而影響到企業(yè)是否適用稅收優(yōu)惠政策。變更情況如果是將變更部分作為一個單獨的合同處理，針對新合同的交易，企業(yè)會產(chǎn)生納稅義務(wù)并且計算新合同需要交納的增值稅；變更合同部分如果是與原合同未履約部分作為一個新合同，那么原合同計算的增值稅與新合同計算的增值稅會出現(xiàn)一部分重復，此時便對增值稅的金額產(chǎn)生了影響。

企業(yè)合同中所確定的交易價格，對下列四項做出了具體規(guī)定，從而對增值稅產(chǎn)生了不同的影響。

可變對價。確定存在可變對價的交易價格的增值稅時，要按照新收入準則的規(guī)定將可變對價在產(chǎn)品中進行分攤，以確定增值稅；有些情況下因為合同的某些條款尚未實現(xiàn)，可變對價對應(yīng)的收入金額尚不能夠具體確定，并且根據(jù)合同尚未取得收款權(quán)利，應(yīng)先按照合同約定的價款確認增值稅。等以后期間確定后，按照實際收取的價款和合同約定價款之間的差額確認增值稅。

重大的融資成分。確定存在重大融資成分的交易價格的增值稅時，按照實際收取的款項和價外費用確認增值稅，納稅義務(wù)發(fā)生時間按照具體情況進行處理。例如，先發(fā)貨后分期收款，納稅義務(wù)發(fā)生時間為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為發(fā)出貨物的當天。

應(yīng)付客戶對價。確定存在應(yīng)付客戶對價的交易價格的增值稅時，要識別是否從客戶取得其他可明確區(qū)分的商品，如果商品是可區(qū)分且應(yīng)付客戶對價超過商品公允價值，應(yīng)按照超過部分的金額調(diào)整交易價格，以確定增值稅；如果沒有從客戶取得可明確區(qū)分的商品或者取得可明確區(qū)分的商品但公允價值不能合理估計，應(yīng)按照應(yīng)付客戶對價全額調(diào)整交易價格，以確定增值稅；如果商品是可區(qū)分且公允價值是可以合理估計，但應(yīng)付客戶對價沒有超過商品公允價值，不需要調(diào)整交易價格［8］。

非現(xiàn)金對價。確定存在非現(xiàn)金對價的交易價格的增值稅時，應(yīng)按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格，不能合理估計公允價值時，應(yīng)按照承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定交易價格，以確定增值稅。

4.2 對企業(yè)所得稅的影響

對于企業(yè)所得稅來說，不管是新收入準則還是舊收入準則，在核算企業(yè)所得稅時采用的核算基礎(chǔ)都是權(quán)責發(fā)生制。但是新收入準則相比于舊收入準則，因芯片行業(yè)收入確認時點進一步明確，可能會將之前跨年度的收入歸屬于本年度的收入或者相反，進而影響到本年度應(yīng)繳納企業(yè)所得稅額［9］。并且芯片行業(yè)中的一些集成電路企業(yè)，適用于《關(guān)于促進集成電路產(chǎn)業(yè)和軟件產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展企業(yè)所得稅政策的公告》［10］，根據(jù)不同的分類享受“兩免三減半”和“五免五減半”等稅收優(yōu)惠政策，并且是從獲利年度起計算優(yōu)惠期，那么對企業(yè)產(chǎn)品銷售收入進行相應(yīng)年度的劃分就會影響到這些企業(yè)的稅收優(yōu)惠選擇，是否能夠歸屬到稅收優(yōu)惠期內(nèi)，是否能給企業(yè)降低稅負。除了常規(guī)的銷售業(yè)務(wù)之外，企業(yè)的商品的投資、交換、抵債和捐贈等行為也會影響企業(yè)的所得稅額。

5 結(jié)語

總的來說，新收入準則是我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則趨同的一個進程，為我國芯片企業(yè)“走出去”奠定了財務(wù)上的基礎(chǔ)。新收入準則的實施對芯片行業(yè)的收入確認時點做了更加精細的劃分。對之前舊收入準則下產(chǎn)生的劃分不清、責任不明等問題有了規(guī)避，并且對企業(yè)的兩大稅種，增值稅和企業(yè)所得稅也有一定程度的影響，對企業(yè)是否可以全面理解并充分適用新收入準則以進行納稅籌劃提出了更高的要求，即能否通過新收入準則策劃新的納稅方案以降低稅負水平。因此，為了適應(yīng)市場經(jīng)濟的發(fā)展，芯片行業(yè)必須結(jié)合實際情況，認真執(zhí)行新收入準則，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)高質(zhì)量的發(fā)展。