集團化房地產企業內部借款對報表及稅收影響研究

鐘妮

（深圳市城市建設投資發展有限公司，廣東 深圳 518000）

在經濟市場環境不斷變化以及宏觀調控政策持續加強的背景下，集團化房地產企業的內部資源優化與整合開始加快，同時受“房住不炒”政策及輿論的影響，房地產行業的效益水平逐步下降。因此，房地產企業逐漸朝著精細化的管理與發展模式轉變，將更多關注放在內部管理和風險防范與管控方面，因而以內部借款形式為主的資金拆借越發頻繁，這就要求企業需要做好相關報表及稅務風險防控工作，從而促使房地產企業實現良性的長效發展。

一、集團化房地產企業內部借款對報表影響

為便于理解，設房地產企業的集團全資子公司和集團母公司均為一般納稅人，向第三方金融機構融資的成本為B（含稅，下同），內部借款活動的成本為A，所得稅稅率為25%，城建稅及教育費附加稅稅率為12%，同時向第三方金融機構借入的專門借款在不考慮閑置部分的收益情況下，以下分別為集團全資子公司和集團母公司的相關會計賬務處理。

根據財稅〔2016〕36號相關規定，購進貸款服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，因此，集團子公司支付給母公司的利息以及集團母公司支付給第三方金融機構的利息進項稅均不得抵扣。以下對于支付的利息支出進項稅將做簡化處理，支付的利息支出將全額計入“開發成本”或“財務費用”科目。

集團全資子公司向集團母公司支付利息：

借：開發成本—資本化利息 A

貸：銀行存款 A

集團母公司向第三方金融機構支付利息：

借：財務費用-利息支出 B

貸：銀行存款 B

集團母公司向集團全資子公司收取利息：

借：銀行存款 A

貸：其他業務收入—利息收入 A/1.06

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） A/1.06×0.06

集團母公司支付相關稅費：

借：應交稅費—轉出未交增值稅 A/1.06×0.06

貸：應交稅費—未交增值稅 A/1.06×0.06

借：稅金及附加-（城建稅及附加稅）A/1.06×0.06×12%

應交稅費——未交增值稅 A/1.06×0.06

貸：銀行存款 A/1.06×0.06×1.12

在不考慮集團內部借款的利息成本對子公司土地增值稅的影響情況下，并且集團母公司和子公司均適用于企業所得稅稅前扣除相關要求的基礎上進行如下分析。

在A=B時，集團可享受統借統還的稅收優惠政策，免繳增值稅，根據財稅〔2016〕36號規定，統借統還業務中，集團及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業集團或者集團內下屬單位收取的利息，免征增值稅。這種情況下，集團母公司可獲得的稅盾效應為零；集團子公司在項目竣工后，因內部利息支出而獲得的稅盾效應為-A/B*0.25；集團層面整體獲得的稅盾效應為-A/B*0.25。

在A＜B時，集團內的借貸仍然符合統借統還的稅收優惠政策，集團母公司和集團全資子公司的借款免繳增值稅。在集團合并口徑完成內部抵消后，集團母公司向第三方金融機構支付的利息支出B和向集團全資子公司收取的利息A之間的差額計入“財務費用-利息支出”。集團母公司可獲得的稅盾效應為（A-B）×0.25；集團子公司在項目竣工后，因內部借款利息支出而獲得的綜合稅盾效應為-A×0.25；集團層面整體獲得的稅盾效應為-B×0.25。

在A＞B時，集團內的借貸不符合統借統還的稅收優惠政策，站在集團層面的角度來看，視為集團向第三方金融機構借入專門借款用于建造商品房，集團母公司和集團子公司之間內部利息收入和利息支出應全額抵消，抵消涉及集團母公司就利息收入繳納的增值稅而子公司不能抵扣的情形，該差異為集團管理層面決策導致的，則合并報表層面將該無法抵扣的增值稅列入管理費用。抵消分錄以及抵消后合并報表的分錄分別如下。

集團合并報表抵消分錄：

借：其他業務收入—利息收入 A/1.06

管理費用 A*0.06/1.06

貸：財務費用—利息支出 B

開發成本—資本化利息 A-B

集團合并報表抵消上述分錄后，集團合并報表層面會計分錄為：

借：開發成本—資本化利息 B

貸：銀行存款 B

在A＞B時，集團母公司應納稅所得額為A/1.06-B-A*0.06*0.12/1.06，應交所得稅為（0.94A-B）*0.25；集團全資子公司在項目竣工后，因內部利息支出而獲得的稅盾效應為-A*0.25；集團層面整體獲得的稅盾效應為-（0.06A+B）*0.25。

綜上所述，集團母公司向第三方金融機構貸款后，再將自己借款給全資子公司并且不考慮專門借款未使用部分的收益情況下；對于A=B以及A≠B，集團層面的合并報表處理均不一樣，由此帶來的稅盾效應也不一樣。當A≤B時，集團內之間借貸符合統借統還的稅收優惠政策，集團整體的稅盾效應為-B*0.25；當A＞B時，集團整體的稅盾效應為-（0.06A+B）*0.25。

二、集團化房地產企業內部借款對稅收影響

（一）不同借款方式的稅務風險

1．直接借貸的稅務風險

集團化房地產企業開展內部借款活動屬于我國稅法規定中的關聯企業之間的經濟活動，而此類資金拆借經濟活動是稅務部門著重關注的對象。直接借貸是指集團總部將自有資金直接向下屬子公司予以資金借款支持，沒有任何第三方參與[1]。以直接借貸形式進行內部資金拆借時的稅務風險體現在以下方面：在增值稅方面，集團總部是否按照稅法要求向子公司取得貸款利息收入并繳納相應的增值稅、是否按照納稅要求在規定的納稅時點完成申報繳稅等；在企業所得稅方面，集團總部收到的利息收入需繳納所得稅，特別是在內部借款無息或是低于同期同類金融產品的貸款利率時，還需按照獨立交易原則具體實施。此外，對于集團下屬子公司的利息支出能否進行所得稅稅前扣除，需要集團總部和子公司重點關注，避免出現未按稅法要求比例扣除而導致企業在納稅評估時進行調整，不僅需要補繳稅款，而且要繳納額外的滯納金。

2．委托借貸的稅務風險

委托借貸是指企業通過委托第三方銀行等金融機構，將內部資金進行借貸的行為。金融機構僅是提供借款發放的渠道，只收取一定的手續費用，不承擔貸款行為產生的風險。以委托借貸形式進行內部資金拆借的稅務風險體現在以下方面：在增值稅方面，企業的委托借貸活動屬于增值稅應稅行為之一；開展委托借貸活動時，集團總部作為委托方，同樣也是增值稅納稅主體，需按貸款服務6%繳納對應的增值稅。在企業所得稅方面，貸款利息支出的稅前扣除也會受到同期同類貸款利率和債務資產比例等約束性條件的限制。在印花稅方面，根據財政部稅務總局公告[2022]第22號公告，采用委托貸款方式書立的借款合同納稅人，印花稅的納稅主體為受托人和借款人，因此，集團總部通過委托貸款的方式將資金借款給集團下屬子公司，集團下屬子公司如果未能按照稅法規定繳納印花稅，則企業很有可能遭遇稅務風險[2]。

3．統借統還的稅務風險

統借統還業務是指企業集團或者企業集團中的核心企業向金融機構借款或對外發行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位，并向下屬單位收取用于歸還金融機構或債券購買方本息的業務；或企業集團向金融機構借款或對外發行債券取得資金后，由集團所屬財務公司與企業集團或者集團內下屬單位簽訂統借統還貸款合同并分撥資金，并向企業集團或者集團內下屬單位收取本息，再轉付企業集團，由企業集團統一歸還金融機構或債券購買方的業務。以統借統還的形式進行內部資金拆借的稅務風險體現在以下方面：在增值稅方面，統借統還雖然可以免繳增值稅，但須滿足以下條件：一是利率得不高于支付的債券票面利率或是企業支付給金融機構的借款利率；二是資金來源應為發行債券或是向金融機構借款，不得向非金融機構借款；三是統借方和資金的使用方須為集團所屬內的企業。若不符合上述條件應足額繳納增值稅，以避免相關的稅務風險。在所得稅方面，支付的利息支出時需要取得相應發票才可以稅前扣除，并且須及時取得證明資金來自發行債券或金融機構借款的文件[3]。由此可知，統借統還相較于直接借貸和委托借貸更加注重實質證明材料的合法合規、完整有效，一旦集團總部或是下屬公司未按照稅法要求進行材料佐證的取得及保存，那么將容易引發稅務風險。

（二）不同方式借款的稅務風險防范

1．直接借款或委托貸款的稅務風險防范

在增值稅方面，直接借款和委托貸款的實質一樣，收取的利息適用貸款服務的征收品目，集團企業應該給項目公司開具增值稅發票。在所得稅方面，直接借款與委托貸款一樣不適用向金融機構借款利息稅前扣除的相關規定，需要按照非金融機構之間借款的規定進行稅前扣除。首先，房地產企業在第一次扣除利息時，非金融機構之間借款稅前扣除的利息不得超過金融機構同期同類貸款利率計算的金額，因此在首次扣除利息時，需要提供金融機構同期同類貸款的利率證明，可以結合銀行發布的借款利率，也可以結合與金融機構簽訂的類似貸款期限、金額、條件的合同利率證明相關利息扣除的合理性。因此企業需要準備相關材料，確保在第一次扣除利息時有理有據。其次，要滿足資本弱化管理的要求。根據財稅[2008]121號相關規定，企業實際支付給關聯方的利息支出，非金融企業接受關聯方債權投資和其權益性投資的比例為2:1。假設某企業的所有者權益為2000萬元，那么向關聯方獲取的借款不得超過4000萬元，超過4000萬元部分發生的借款利息不得稅前扣除。開展這一規定是為了防范企業自有資金不足而大量依靠借款維持，導致借款扣除了過多使得稅源流失。因此集團內企業借貸需要注重所有者權益和向關聯方獲取的借款之間的比例關系，以規避利息支出無法扣除的風險。在土地增值稅方面，對于發生的利息支出能夠證明是向金融機構獲取的借款，支付的利息允許據實扣除并且最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額，否則按照（取得土地使用權所支付金額+開發成本）×5%扣除。

2．統借統還的稅務風險防范

在增值稅方面，統貸統還業務的統借方向資金使用單位收取的利息免征增值稅，要享受免征增值稅的稅收優惠政策必須要滿足統借方向資金使用單位收取的利息不得高于支付給金融機構借款利率水平或者支付的債券票面利率水平；并且資金來源必須是向金融機構取得的借款或者是對外發行的債券等條件，因此企業必須滿足稅法要求的相關規定以規避風險。在所得稅方面，企業能夠提供有效地向金融機構借款合同等證明資料，能夠對發生的相關利息合理分攤，并且能夠及時取得相應的發票，那么利息支出可以在所得稅稅前扣除，因此企業需要確保相關證明材料充足以規避稅務風險。

三、集團化房地產企業內部借款對報表及稅收影響的應對措施

（一）重視內部借款稅務風險

集團化企業在開展內部借款活動時，應當注重稅務風險的防范與管控，根據具體的內部資金拆借方式方法，嚴格按照稅法及相關法規條款的規定要求自覺落實，尤其是在增值稅、企業所得稅、土地增值稅等重要稅項方面應予以充分重視，確保企業內部借貸行為合法合規，從而保證集團內的企業都可以利用內部借貸活動獲取相應的收益[4]。與此同時，集團化企業應當及時梳理各企業間的關聯關系，明確關聯公司是否具備在資本資金、生產經營、業務管理等方面存在直接或間接關系，或是在股權和實質性權益方面存在直接或間接的控制關系等特征，才能在利用統借統還進行內部借貸時合規地享受免稅的稅收優惠政策、在企業所得稅可以稅前扣除，從而減少企業的稅費支出。

（二）建立遵循獨立交易原則

集團化房地產企業的內部借款活動，無論是直接借貸、委托借貸、統借統還哪種形式，集團內的企業借貸活動均應簽訂獨立的資金借貸合同，并在合同中對貸款利息支付方式、貸款本金償還方式等進行明確，同時明確集團本部與下屬公司之間的權責劃分，以上均須遵循獨立交易的原則，以此切實維護集團本部與下屬公司以及相關利益方的合法權益[5]。若是在進行資金借貸的過程中，存在貸款利率高于外部金融結構借款利率或是債券票面利率，均應視為對于獨立交易原則的違背，應由稅務機關依法且參照同期同類國家所規定的貸款利率，對企業的內部借款活動進行調查和調整。由此，房地產企業集團內部借款活動應保證合法性、合規性，以避免相關的稅務風險。

（三）選用合理化的借款方式

企業內部的資金拆借行為應當結合自身實際情況，科學選用合理的借款方式，一方面可以保證內部借款的合法合規，充分利用相關的稅收優惠政策，降低企業稅務風險，減少企業稅費支出；另一方面也是節約企業內部資金的必然要求，只有這樣才能充分展現企業內部資金拆借的優勢和積極影響。針對企業內部資金充足的，可以選用委托借貸的方式，保證企業資金得到最優化的使用配置，也能保證資金借貸利率得到有效監管。對于企業需要通過對外融資來完成內部資金拆借的，可選用統借統還的方式，保存好相關票據及借款相關合同等證明資料，充分利用稅收優惠政策的免稅條款。

（四）加強企業與稅務機關溝通

加強與稅務機關的高效溝通，營造良好的稅企關系，是集團化房地產企業防范稅務風險的重要措施，也是保證企業在合法合規的前提下，有效開展內部借款活動的可靠路徑[6]。如在進行增值稅免稅申報時若對某一政策把握不準，應當主動尋求稅務機關的支持及幫助，向專業的稅務人員進行咨詢學習，確保增值稅免稅合法合理，以此減少企業稅費支出。在與稅務機關溝通的過程中，集團化房地產企業稅務處理工作人員應當自覺匯報企業當前納稅情況以及內部資金拆借中涉及的稅收處理問題，便于稅務機關工作人員有針對性地進行指導。

（五）加強財務風險防范與管控

通過加強財務風險防范與管控，可降低房地產企業因內部借款活動出現財務風險的概率，減少財務風險給企業造成的損失。集團化房地產企業需及時建立財務風險防范與管控體系，構建相應組織架構，完善相應管理制度，配置針對財務風險防范與管理相關的工作人員以及相應保障資源。財務風險防范與管控的組織架構應覆蓋企業內部管理方方面面，包含涉及財務風險的各個部門，如財務部門、業務部門、人力部門等，只有針對內部借款活動能夠造成的財務風險加強防范與管控，規范化、嚴格化處理好財務報表，才能有效降低財務風險發生概率，減少財務風險造成的 損失。利用完善的財務風險防范與管理機制，能夠逐漸優化集團化房地產企業內部借款工作流程，減少非必要財務資源使用，進而降低企業整體運行成本；能夠保證企業人員在參與內部借款活動的過程中，更加注重規范自身行為，從源頭上解決可能潛藏的貪污腐敗風險，避免企業內部出現利用職務違規使用財務資源的情況，確保企業財務資源始終處于安全可靠的管理狀態，從而逐漸提高企業資金使用效率。

（六）加快財務信息化建設

隨著信息化、現代化先進技術的不斷發展，越來越多的信息技術被廣泛應用在多個領域。對房地產企業內部借款活動來說，加快財務信息化建設，可以為內部借款活動提供先進的技術支持，進一步提升內部借款財務風險和預期效益分析的準確性和時效性。首先，房地產企業應當對現階段的財務信息化建設情況進行梳理，明確財務信息化建設的階段性工作任務。其次，房地產企業應當不斷優化財務信息化系統，加快構建動態化管理機制，利用實時更新的財務信息和經濟活動數據進行財務資源利用效益核算，為完善內部借款活動相關報表提供有應用價值的數據信息，為企業管理層制定內部借款活動方案提供財務數據保障。最后，房地產企業應當利用財務信息化系統，構建財務風險識別預警機制，強化企業財務數據及信息的安全管理力度，嚴防發生財務信息泄露事件，這對于保證報表準確性和真實性具有重要作用。

四、結束語

綜上所述，集團化房地產企業在實施內部借款活動時，不同的借款模式，相應的會計賬務處理和稅務處理都會產生變化，針對不同的資金借貸形式企業所承擔的稅務風險不盡相同。因此，房地產企業應當結合自身情況，優先選用稅務風險更低的資金借貸形式，從而為房地產企業實現健康的長效發展奠定基礎。