高?？蒲谐杀竞怂銌栴}探討*

武鴻留

長安大學 陜西西安

一、引言

自2019年開始，高校開始實施政府會計制度，政府會計制度采用“雙基礎”會計核算方式，其中收付實現制從收支角度滿足預算管理的需求，權責發生制從成本效益角度反映高校實際的財務狀況，從而改變了高校一直以來無法進行成本核算的局面。2019 年12 月財政部頒布《事業單位成本核算基本指引》，為高校開展各類成本核算提供了理論基礎和制度依據。現有文獻中學者們對于高校教育成本核算有諸多探討，但是針對高?？蒲谐杀镜奶接戄^少。近年來，隨著宏觀政策對高?？蒲袆撔鹿ぷ鞯膬A斜，科研經費成為高校經費的重要組成部分，在科研收入既定的前提下，準確地核算科研成本，一方面可以讓高校獲取科研經費管理、績效評價管理、資源配置管理等方面的重要數據，從而支撐高校科研可持續發展，具有一定的實踐意義。另一方面也能為高校所得稅核算方面提供重要的數據依據，具有一定的學術價值。

二、當前高校成本管理中存在的問題

目前，高校成本管理意識普遍較為淡薄，在新制度出臺后，學者們的探討停留在頂層設計方面，距離高校真正掌握自身科研成本情況還有較長的一段路要走，包括核算基礎薄弱、成本歸集與分配困難等問題，需進一步分析與研究解決，最終形成統一的成本核算規范。

三、科研成本的核算范圍

高校科研成本是指高校在實現科研成果產出的過程中所耗費的資源價值總和。根據資源耗費所屬對象能否直接確定，可以將科研成本分為直接成本和間接成本。直接成本是指科研活動開展過程中發生的與科研項目直接相關的費用，如設備購置費、差旅費、會議費、資料印刷費、實驗耗材費、勞務費等。間接成本是指與科研項目有關但無法按直接成本單獨核算的，由教學活動和科研活動相互交織所共同耗費的資源價值。高?？蒲兄苯映杀究梢愿鶕蒲许椖康暮怂闱闆r直接獲取，較為簡單，此處不做贅述。下圖詳細列示了高校科研間接成本的構成情況（詳見表1）。

表1 科研間接成本構成

從表1中不難看出，間接成本是高?？蒲谐杀竞怂愕碾y點所在，主要是因為間接成本涉及多類活動，形成過程復雜，導致分攤難度大。

四、科研成本核算存在的問題及對策研究

1.核算期間如何確定

在高校科研項目成本核算過程中，核算對象通常可以簡單認定為科研活動產生的成本或科研項目成本。而核算期間的確定在學術界存在不同觀點，核算期間可以是一個日歷年度，也可以是整個科研項目周期。考慮到科研項目成本核算需要對間接成本進行歸集和分攤，為了與教學活動保持一致，建議采用一個日歷年度作為成本歸集期間。對于不是從年初開始的科研項目，可以按照當年的實際研究月數對分攤后的科研間接成本，按時間比例分攤至具體科研項目中。

2.直接成本中的設備、軟件價值等如何分攤

使用科研經費購置的固定資產、無形資產存在計提折舊和攤銷的問題，根據會計制度相關規定，固定資產、無形資產應當根據法定折舊、攤銷年限，將原值逐步計提為折舊費用和攤銷費用。但是從實際情況看，科研項目的研究周期普遍為1—3年，研究周期通常是小于固定資產、無形資產的法定折舊年限的，如果按照法定年限去計提折舊費用和攤銷費用，可能會存在科研項目已結題驗收而科研固定資產、無形資產的原值尚未計提完的情況。一方面，科研項目結束后繼續核算科研成本意義不大，另一方面，科研成本核算期間所分攤的折舊費用和攤銷費用達不到原值，導致科研成本核算數偏小?；谏鲜龇治?，建議將直接成本中的固定資產、無形資產購置費用按照科研項目的研究周期作為折舊、攤銷年限去計提費用。

3.間接成本如何分攤

科研間接成本通常是由各類成本雜糅在一起，構成復雜且難以分攤，因此如何科學準確地核算高?？蒲许椖块g接成本，成為高校成本核算面臨的難題。根據表1對科研間接成本的分類，我們可以借鑒作業成本法的思路，逐個將每一項間接成本分攤至科研成本中。

企業成本核算采用的作業成本法，通常的順序是將各類資源耗費先通過資源動因分配至作業中心，再根據作業動因將作業中心的成本分配至成本核算對象。在高校中采用作業成本法核算科研成本，可以采用相對簡單的步驟，因為高校是采用項目核算的，因此，假設把高?？蒲谐杀鞠嚓P部門作為作業中心，通過調取部門所屬的項目支出數據來計算作業中心成本，可省去“資源耗費按資源動因分配至作業中心”這一步驟，直接按照作業動因將相關部門的成本分配至科研成本中。

（1）人員經費。高校的科研人員崗位可分為教學科研崗和科研崗，教學科研崗的人員可以根據人事部門制定的教學工作量考核此類人員投入教學和科研工作的工作量比，作為作業動因，將人員工資分攤至教學和科研成本中?？蒲袓彽娜藛T工資可以直接計入科研成本。

（2）管理部門運行經費。此部分可根據高校的實際情況來分攤，科研管理部門完全服務于科研工作，因此該部門發生的運行費應全部計入科研成本中。財務部門同時肩負了教學經費、科研經費核算和資金管理工作，可根據各類經費的制單量將財務部門的運行經費分攤至教學和科研成本中。資產管理部門是統籌管理高校國有資產的部門，負責固定資產、無形資產的入賬、計提折舊攤銷、報廢處置等全周期管理工作，可根據教學經費和科研經費購置資產的原值比，將資產管理部門的運行經費分攤至教學成本和科研成本中。

（3）房屋占用費?？筛鶕Y產管理部門提供的教學用房面積和科研用房面積的比例，將每年房屋的折舊費用分攤至教學成本和科研成本中。

（4）資源占用費。包含提供各類資源服務的部門，比如后勤部門提供的水電費，可根據每年的教學與科研支出比，將水電費分攤至教學成本和科研成本中；圖書館提供的資料查閱服務，可根據書本借閱情況、論文下載情況按用途將費用分攤至教學成本和科研成本中。

（5）績效支出。績效支出可以按照科研經費相關政策要求，按相應比例直接從科研項目中提取。無政策要求的，可由項目負責人根據在編人員實際勞動付出情況據實發放，直接在科研項目中列支。

綜上所述，利用作業成本法，將間接成本按作業動因分攤至科研成本中，具體情況見間接成本分攤表（詳見表2）。

表2 間接成本分攤表

五、科研間接成本補償

（1）科研間接成本補償是指從科研項目中按一定比例提取管理費及績效，用于補償高校在科學研究過程中，發生的不能直接計入科研項目直接成本中的資源耗費部分。通過作業成本法計算高?？蒲虚g接成本，進而得到一個貼合實際的間接成本率，對比高校目前實際計提的科研項目管理費和績效，科研間接成本補償較少是當下高?？蒲许椖科毡槊媾R的現狀。

（2）新形勢下國家對高?？蒲泄ぷ髟絹碓街匾暎瑥?011年財政部、科技部發文提出“間接費用”的概念以來，關于科研間接成本補償機制方面的政策也在逐步完善?！秶鴦赵恨k公廳關于改革完善中央財政科研經費管理的若干意見》（國辦發〔2021〕32號）中明確指出，科研經費管理方面仍然存在間接費用比例偏低的問題，同時提出要提高間接費用比例、擴大科研經費提取獎勵經費試點范圍等措施。

（3）目前學術界對于間接成本補償機制的研究還比較少，從高校實際情況看，目前高?？蒲虚g接成本補償還遠遠不夠，導致出現了用教育經費補貼科研經費的現狀，影響了科研人員投身科研的積極性。因此我們可以通過開展科研成本核算研究，利用科研間接成本分攤來確定適合高?？蒲泄芾碣M提取比例和績效支出規模，也可以根據科研項目的級別、研究方向、研究期限對管理費比例進行適當調整，從而促進高?？蒲惺聵I的發展壯大。

六、建議

1.完善成本管理制度

高校自2019 年1 月1 日開始實施政府會計制度，增加了權責發生制核算基礎，使高校跨越了收付實現制的鴻溝，促使高校開展成本核算成為可能?！妒聵I單位成本核算基本指引》（財會〔2019〕25號）從原則上對成本核算進行了規范，對高校開展成本具有一定的指導意義，但目前尚未出臺具有可操作性的規范細則，使得高校在進行成本核算時存在一定困難。希望有關部門能夠進一步完善高校成本管理制度，使得高?？蒲谐杀竞怂愎ぷ饔袚梢溃怂憬Y果更為科學、準確。

2.增強成本核算意識

為了保證高校科研工作的可持續發展，需要從根本上增強人員成本核算意識。這項工作不僅僅只是財務部門的工作，凡是與成本核算相關的部門都應該積極參與進來，從而保證高?？蒲谢顒由婕暗母鱾€環節都能進行成本核算，實現科研活動全流程成本管理的目的。同時，還應適當開展人員培訓，使得更多的工作人員充分認識到成本核算的重要性。

3.規范核算基礎

在成本核算工作中，最為復雜的是間接成本分攤。間接成本構成復雜且影響因素較多，一項資源耗費往往需要多個維度的數據才能合理分攤進相應的成本核算對象中。為了提高工作效率，使得核算結果更為準確，高校應該規范核算基礎，涉及科研成本的每一項基礎數據都要完整記錄，才能通過成本核算來實現科學管理科研經費的目的。

4.加強信息化管理

在規范核算基礎的前提下，高校應當加強信息化管理，將基礎數據分門別類地呈現出來，將信息系統作為提升成本核算質量的有力抓手，未來還可以通過開發成本核算系統、構建成本核算模型達到成本核算數據準確無誤的目標。