商業銀行抵債資產稅務處理分析

王婷 棗莊農村商業銀行股份有限公司

引言

隨著近幾年社會經濟發展環境的不斷變化，在產業結構的縱深調整下，很多中小企業的償債能力下降，這便使銀行面臨著利潤下滑和資產質量降低的風險，在激烈的社會競爭中，無法滿足發展需要。針對銀行進行的貸款業務，在債務人不能通過貨幣的形式進行貸款清償時，銀行在降低信貸的損失下，只能被迫接受大量的抵債資產，不過在抵債資產的抵入、持有和處置等工作環節上，涉及了大量的稅務處理工作，特別是在金稅四期的大數據環境下，抵債資產受到關注，對商業銀行的影響不容小覷，因此有必要對商業銀行抵債資產的稅務處理過程和措施進行分析，確保商業銀行得到良好的發展。

一、抵債資產的定義

在當前的商業銀行發展中，一些商業銀行為了更好地實現有效的發展、降低在經營上的風險，往往會在債務方無法通過現金進行還款情況下，通過法律手段或者協商的形式，對債務方的資產進行回收，實現對銀行債權的補償，結合目前銀行的發展情況看，通過實物進行債務的抵償方式較為普遍。需要注意的是，商業銀行在選擇通過實物進行抵債時，面臨著兩種方式，分別是上面提到的法律手段和協商手段，首先在協議抵債中，具體是銀行、債務人雙方在有效的協商下，完成對債務方的處置權和所有權的應用，實現銀行債權的償還；其次在法律手段中，往往是銀行迫不得已采取的手段，會通過法院訴訟仲裁的方式，用終結的仲裁書將債務方的處理權和所有權資產進行交割，補充商業銀行的債權。

在當前的新會計準則下，商業銀行的以物抵債方式被認為是債務重組，具體指債務人無力償還銀行債權下，采取的一種協議和仲裁的手段。債務重組的方式主要包括將債務轉為資本、以資產清償債務、修改其他債務條件和上述三種方式的組合等，本質上是對債務人的債務做出重新調整與安排。

二、商業銀行抵債資產稅務處理的工作要點

（一）抵入環節的稅務處理

在抵入環節的稅務處理中，一般是對某一項實物進行資產的定價，然后通過商業銀行進行抵押，同時商業銀行和債務人也需要分別承擔不同的稅務。

對于商業銀行而言，在稅務承擔上主要有增值稅及附加、契稅、印花稅和企業所得稅，下面進行具體闡述：第一，在增值稅及附加中，處理方式和改革前的營業稅基本相同，不過需要結合對應的實際情況，對處理方式進行改動和優化。商業銀行自結息日起90天內發生的應收未收利息因在計提時已繳納增值稅，所以在抵債收回時是為表內應收利息，無須增值稅繳納；自結息日起90天后發生的應收未收利息即表外欠息需待實際收到利息時繳納增值稅，即抵債的未稅利息在抵債收回時計入利息收入繳納增值稅。第二，在契稅中，根據國家方面最近頒布的契稅暫行條例，指出無論是房產還是土地，都需要按成交價的3%或5%進行納稅工作。不過結合借款企業的破產，當進行注銷、破產企業房屋、土地權屬等方面的債務抵償的，能享受契稅減免優惠，需要商業銀行重視該政策。第三，印花稅中，產權轉讓需在雙方同意下簽訂產權轉讓證明，并進行對應的納稅工作。商業銀行抵債資產涉及房屋產權和土地使用權的較多，應稅合同的計稅依據為合同所列的金額，應稅產權轉移書據的計稅依據為產權轉移書據所列的金額，稅率為價款的萬分之五。需要注意的是，在進行產權轉移中，轉移書據包括版權、財產所有權和商標專利權等，且產權所有權也指政府相關部門所登記的動產及不動產轉移憑證。第四，在企業所得稅中，有兩種情況，其一，當抵債資產的評估折價大于債權金額時，根據財政部2017年下發的財金〔2017〕53號《銀行抵債資產管理辦法》第二十四條規定“抵債金額超過債權本息總額的部分，不得先行向對方支付補價，如法院判決、仲裁或協議規定須支付補價的，待抵債資產處置變現后，將變現所得價款扣除抵債資產在保管、處置過程中發生的各項支出、加上抵債資產在保管、處置過程中的收入后，將實際超出債權本息的部分退給對方。”其二，當抵債資產評估折價小于債權金額時，剔除接收費用后，如果通過一定的追償工作仍無法實現資金收回的債權，銀行可以將其作為呆賬損失處理，且結合對應的規定在企業所得稅前扣除。

對于債務方而言，主要承擔增值稅及附加、個人所得稅、印花稅和土地增值稅等方面，下面進行具體闡述：第一，在增值稅及附加中，需要結合債務方的工作行業、抵債資產的種類和債務方納稅人的身份，使用一般的計稅方式對增值稅進行計算，同時要結合增值稅將其作為計稅依據，對城市的地方教育附加、教育費附加和城市維護建設稅進行計繳；第二，在個人所得稅中，以房屋抵債為例，需要將轉讓收入的總額減去房屋原值和稅費后，將余額的20%進行個稅計征；第三，在印花稅中，需要結合產權轉移書據進行稅率減免，一般可以按0.5%進行稅費繳納；第四，在土地增值稅中，當債務方的抵債為國有土地使用權和地上建筑及附屬時，需要結合房地產轉讓的總收入減去扣除項目金額，然后將余額根據四級超率累進稅率對土地增值稅進行計算。

（二）持有環節的稅務處理

在商業銀行發展中，當債務人無力通過現金償還債務時，銀行會被動接受抵債資產（房屋、土地等），不過在這類資產的數量高且辦理手續復雜的影響下，抵債資產獲得后也無法快速變現，因此會影響到銀行的發展。結合目前很多商業銀行的處理辦法，往往會在抵債資產的持有階段，對抵債資產進行有效利用，一般會選擇租賃的方式避免資產的大量閑置，在銀行進租賃工作中，需要在活動中完成對應稅費的繳納，從而滿足國家的稅務需求。具體的抵債資產持有階段稅務處理有著以下幾個方面：

第一，企業所得稅。一般債務人進行接收抵債資產時不會涉及企業所得稅處理，不過當商業銀行為了發揮抵債資產的價值而進行租賃活動時，便需要對租賃的收益結合國家的要求進行納稅工作。受到抵債資產處理速度較快的影響，持有過程中的計算攤銷和折舊較小，可以忽略不計，同時在抵債資產的自用中，銀行也會在核算中忽略資產的攤銷跟折舊；第二，印花稅。在完成資產抵押轉移后，商業銀行可能將抵債資產對外出租，結合我國最近新頒布的《印花稅法》，需要根據租賃合同稅目，進行印花稅的繳納（租金的0.1%）；第三，房產稅。商業銀行盡可能將抵押的房產進行租賃，也有可能閑置，不過兩種方式都需要結合國家要求繳納房產稅，對外出租的從租計征，按租金收入的12%計算繳納，對于閑置未出租的房產而言，比照自有房產計征，按一次抵押價款減去殘值的30%計算（稅率1.2%）；第四，土地使用稅，如果債務人通過房產進行償債，則需要結合土地面積對土地使用稅進行繳納，具體稅額與土地級別有關，稅率要結合地方上的標準進行；第五，車船使用稅，債務人通過車、船等交通工具作為抵債資產時，需要銀行在進行使用或者租賃中繳納對應的車船使用稅。

（三）處置環節的稅務處理

抵債資產收取后應盡快處置變現。以抵債協議書生效日，或法院、仲裁機構裁決抵債的終結裁決書生效日，為抵債資產取得日，不動產和股權應自取得日起2年內予以處置；除股權外的其他權利應在其有效期內盡快處置，最長不得超過自取得日起的2年；動產應自取得日起1年內予以處置。需要注意的是，在進行處置環節的稅收處理中，雖然在工作流程上和接收環節基本類似，不過是商業銀行由之前的受讓方轉變為了轉讓方，同時結合稅務的相關標準，需要商業銀行在抵債資產的處置中，要將其作為銷售業務進行辦理，因此在稅務處理上主要包含以下幾個方面：

第一，增值稅及附加。具體講在進行抵債資產的處置中，抵債資產為增值稅應稅資產，則要求結合國家標準進行增值稅的繳納。結合增值稅及附加的特點，需要關注納稅人在不動產銷售中的不動產獲得時間，例如當納稅人對2016年5月1日前獲得的不動產進行銷售時，需要使用簡易的計稅方法；而當納稅人對2016年5月1日后取得的不動產進行銷售時，需要使用一般的計稅方法，將全部價款和價外費用當作銷售額，進行應納稅額的計算。納稅人按規定從取得的全部價款和價外費用中扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價的，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的合法有效憑證，否則，不得扣除。有效憑證不僅包括稅務部門監制的發票和法院判決書，也包括法院出具的調解書、仲裁裁決書和公證債權文書等方面。第二，土地增值稅。在對國有土地使用權或者地上建筑物及其附屬進行處理時，需要結合國家的土地增值稅標準，進行土地增值稅的繳納。需要注意的是，該工作的流程較為復雜，且計算量較大，需要按照處置收入比例進行征收，而且計稅方式要滿足稅務部門的要求。在實務執行中，有時候核定征收的方式會少繳部分土地增值稅，建議分具體情況進行比較后與稅務機關溝通選擇合適的方法。第三，印花稅。在商業銀行進行轉讓抵債資產相關權利的書據簽訂中，要求結合產權轉移書據進行印花稅的繳納，跟接收環節類似。第四，企業所得稅。進行抵債資產處置中，處置損益為實際取得的處置收入與抵債資產凈值、變現稅費以及可確認為利息收入的表外利息的差額，差額為正時，結合營業外收入對企業所得稅進行計算，差額為負時，代表著償債資產的損失需要計入營業外支出中，且需要將這部分損失在所得稅前扣除。

三、商業銀行抵債資產的涉稅現狀

（一）替債務方繳納稅費

結合以上對商業銀行抵債資產稅務處理的各環節了解，債務方需要在資產抵債中做好本職工作，例如對增值稅及附加、土地增值稅、印花稅等方面的稅費繳納，不過結合實際中的商業銀行發展看，很多債務人在面對企業倒閉和創業失敗下，無力或者無心進行稅費的繳納。與此同時，在產權登記部門中，有著先交稅后取證的流程和政策，因此需要先完成相關稅費的繳納，才可以完成有效的資產登記過戶手續。結合商業銀行為避免抵債資產在查封保全、重復抵債等方面出現風險，往往會選擇幫助債務方進行稅費的繳納，這會提高商業銀行的成本支出、降低效益，一定程度制約了商業銀行的健康發展。

（二）無法取得合規發票增加稅負

具體有以下兩點：第一，在商業銀行進行抵債資產匯總中，一些稅務部門不能充分考慮中小商業銀行的實際發展期情況，在將發票開具給銀行分支機構，而分支機構不是法人且無財務核算權的背景下，結合中小商業銀行習慣以總機構法人進行匯總納稅方式，進而會導致進項稅額無法順利抵扣，在一定程度增加了商業銀行的稅負壓力；第二，在抵債資產的抵入環節中，因為商業銀行的經辦人員缺乏一定的稅收專業能力，容易出現一些問題，例如將增值稅專票誤取為普票，甚至不曾取得合規票據，在人為操作失誤下，縮小了進項抵扣的范圍，進而增加了商業銀行的稅負。

四、商業銀行抵債資產稅務處理的建議

（一）強化協調溝通，完善制度引導

首先，需要商業銀行和稅務機關做好溝通工作，積極提供關于匯總納稅的證明資料，同時有效說明商業銀行分支機構跟總機構法人的隸屬關系，避免在發票開具方面出現錯誤，制約商業銀行的發展。其次，需要對抵債資產的稅務處理相關制度進行完善，確保各處理環節可以得到制度支持和引導，滿足商業銀行的發展需要。

（二）爭取稅收優惠支持政策

結合商業銀行在以資抵債業務上的稅費過高問題，一定程度制約了商業銀行的健康發展，進而影響到了中小企業的信貸需要無法得到充分滿足，在銀行無法下降息差和讓利實體企業發展下，便無法落實國家對中小微企業的扶持政策，無法滿足我國經濟的發展需要。結合當前稅收是我國重要調控經濟發展的宏觀手段，需要提高商業銀行放貸業務的積極性，滿足中小企業的發展需要。具體需要相關部門結合商業銀行的以資抵債問題，制定有效的普惠性政策，鼓勵商業銀行積極進行抵債資產工作。同時應根據各地商業銀行抵債的資產現狀和當地財政水平，適當推廣一些特殊性的稅費減免，可以在稅收優惠支持政策下，使得商業銀行實現良好的發展。

（三）縮短中間環節避免重復納稅

在商業銀行進行抵債資產的稅務計算中，需要積極結合貨物銷售或者資產銷售方式進行稅收方面的處理工作，要確保工作中的中間流轉環節可以得到有效控制，避免在環節增加下引發多繳納流轉稅的情況，以降低商業銀行的稅負壓力。因此，在商業銀行進行抵債資產業務時，需要對抵債資產中的稅費進行合理規劃和設計，需要通過制度完善和方案優化，確保中間的流轉環節得到控制，可以嘗試使用直接將抵債資產從抵債企業向第三方進行轉移的方式，這樣可以有效解決在過戶中引發的流轉稅費問題，同時也可以對抵債納稅成本進行控制，進而增強抵債資產的稅費處理成效，滿足商業銀行的發展需要。

結語

綜上所述，隨著商業銀行的不斷發展，在面臨各種風險挑戰下，需要做好抵債資產的稅務處理工作，在明確抵債資產的各環節工作重點下，滿足商業銀行的發展需要。結合當前部分商業銀行抵債資產稅務處理工作存在的一些問題，影響了銀行的健康發展，為了更好地確保抵債資產在抵入環節、持有環節和處置環節都有著良好的資產應用價值和稅務工作效率，需要商業銀行加強協調溝通合理減輕稅負，同時爭取稅收優惠支持政策和加強財稅知識培訓，確保在規范涉稅業務的操作下，滿足銀行的效益需要。