重大政策措施落實情況審計現狀及研究型審計的實現路徑

李 曼（副教授），魏小娟

一、引言

黨的十八屆三中全會指出全面深化改革的總目標之一為推進國家治理體系和治理能力現代化，習近平總書記在黨的十九大報告中也指出要大力推進國家治理現代化。政府制定政策和執行政策是國家治理的基本問題，是實現治理目標的重要手段。從對文獻的梳理以及實踐來看，由于各種原因，“變相”執行落實、選擇性執行、行政性執行、象征性執行等情況在我國普遍存在，政策執行問題始終是政策落地的難點所在。鑒于此，中央高層這些年來不斷提出要重點解決公共政策“最后一公里”的問題，強調政策的落實。國務院在2014年發布的《關于加強審計工作的意見》中強調，國家審計應促進國家重大決策部署落實的保障作用。審計署于2016年發布的《“十三五”國家審計工作發展規劃》直接將政策措施落實情況跟蹤審計作為維護人民根本利益、推動政策落實和生態文明建設的首要任務。于是，審計署開始對穩增長、促改革、調結構、惠民生、防風險等政策措施落實情況進行跟蹤審計，并定期對外披露國家重大政策措施落實情況跟蹤審計結果公告。《“十四五”國家審計工作發展規劃》也將重大政策措施落實情況跟蹤審計作為履行審計監督職責的首要任務，對其詞頻分析發現，除審計之外，前五大高頻詞分別是建設（46）、監督（41）、政策（39）、改革（37）、整改（34），反映了審計對象從審資金、審項目到審政策的轉變。

本文對審計署重大政策措施落實情況跟蹤審計結果公告的數據進行分析后發現，審計項目為黨和國家重點關注的領域，審計成果為推動國家重大政策的落實做出了重要貢獻，但依然存在審計揭示的問題較微觀，審計成果的質量、層次和水平還有待提升等問題。此外，通過文獻梳理發現，相關的學術研究也基本沒有解決此類問題的方案。《“十四五”國家審計工作發展規劃》中首次提出的研究型審計為解決問題提供了思路。侯凱審計長在2022年全國審計工作會議上強調，要把研究工作作為審計的謀事之基、成事之道。晏維龍[1]曾指出，研究型審計有應用型研究觀、工作模式觀和科學理念觀三類觀點，研究型審計的實質內涵是基于全流程研究發揮審計“經濟體檢”作用。研究型審計是從個別經驗提煉為一般規律，是從現象說明深入到本質揭示，是從孤立認知上升為系統把握，是從靜止守成轉換為發展應變，是從工具理性升華為價值理性，正是重大政策措施落實情況審計中所需要的。為此，文章基于研究型審計思維，從審計立項、審計實施、審計報告等審計工作的全流程提出相應的審計路徑。

二、文獻綜述及實踐現狀

（一）文獻綜述

政策審計是學者們關注的重點和熱點問題。現有研究主要聚焦在三個方面：一是從理論上分析政策審計的內涵、發展、基本邏輯[2，3]，主要觀點為：政策審計在促進國家良好治理中發揮重要作用；應從形式、事實、價值三個維度對政策執行落實情況進行績效審計；二是研究重大政策措施落實情況審計的路徑和效果[4-6]。重大政策措施落實情況跟蹤審計的主要目標是推動重大政策落實，實現政策預期效果；審計應從政策制定、實施、評估等全過程入手，主要關注政策資金使用情況，政策項目建設管理情況以及環境保護等。三是關注某個特殊政策審計領域的審計理論和實踐問題[7-9]。這些文獻對環境審計的關注度較高，主要提出了環境政策審計的內容，包括環境政策制定、執行和評估階段的績效審計，并提出加強審計過程的連續性、整合多種評估方法、構建多元化的評估主體等建議。張振波、金太軍[10]則從政策審計的管理體制改革和組織機制創新等方面提出了自己的觀點。

從上述文獻來看，總體上是以定性研究為主，定量研究較少，并且大多數是以某一政策為例，缺乏對系統性政策的研究[10]；研究中主要使用審計學常用的受托責任理論進行分析，并未考慮以及運用相對更成熟的政策執行領域相關理論和實踐成果，也未能解決重大政策措施落實情況跟蹤審計實踐中的突出問題。

（二）現狀——基于審計署審計結果公告的分析

基于審計署發布的審計結果公告，本文對重大政策措施落實情況跟蹤審計涉及的領域關鍵詞進行了匯總，并通過扶貧政策的案例分析，對重大政策措施落實情況跟蹤審計的現狀進行深入分析。

1.審計項目集中在黨和國家重點關注領域。《關于加強審計工作的意見》明確指出，要發揮審計促進國家重大決策部署落實的保障作用，持續組織對國家重大政策措施和宏觀調控部署落實情況的跟蹤審計。為此，重大政策措施落實情況跟蹤審計成為審計署主要審計業務之一，并從2015年5月開始對外披露國家重大政策措施落實情況跟蹤審計結果公告及公告解讀。本文對審計結果公告中涉及領域的關鍵詞進行了分析匯總，如表1所示。

表1 黨和國家重點關注領域及審計結果公告關鍵詞

統計結果表明，審計署重大政策措施落實情況審計項目所屬領域關鍵詞與黨和國家重點關注領域的關鍵詞高度一致。2015年以來，黨和國家重點關注的領域包括三大攻堅戰（防范化解重大風險、精準脫貧、污染防治）的完成情況，“三去一降一補”“三農”“六穩六保”等民生政策的實施情況，“放管服”改革的效果等。審計項目（對象）也是集中在這些領域。如2016年主要圍繞推進供給側結構性改革，重點關注“三去一降一補”任務的落實，審計了數以萬計單位和項目的財政資金統籌使用情況，對扶貧任務落實、“放管服”改革、重大項目建設以及“營改增”試點推進等進行了重大政策措施落實情況審計，并對發現問題整改情況做了全面檢查。2017年，審計重點關注脫貧攻堅工作推進、“三去一降一補”任務落實、“放管服”改革深化、推動“一帶一路”建設等方面的政策措施落實情況。十九大以后（2018～2021年），審計署深入學習貫徹黨的十九大精神，以推進供給側結構性改革為主線，著眼統籌推進穩增長、促改革、調結構、惠民生、防風險各項工作，聚焦三大攻堅戰相關政策措施落實情況，持續關注“三去一降一補”任務落實、“放管服”改革深化、鄉村振興戰略等重大政策措施落實情況。可以看出，重大政策措施落實情況跟蹤審計工作緊隨黨和國家的指揮棒，審國家所關心的，查國家所關注的。

2.全面、深入地揭示重大政策落實中的主要問題。為了充分了解審計揭示的重大政策措施落實情況的主要問題，本文選取了目前審計項目數量最大的一類——扶貧政策作為分析案例，對信息模糊不清、時間跨度太長的案例（如從2012～2016年一直都懸而未決）予以剔除，最終形成52個最具代表性的案例，結合前人研究成果，綜合考慮審計實踐，對審計揭示的相關問題進行了歸類分析，如表2所示。

表2 扶貧政策跟蹤審計結果（發現問題）匯總

從審計結果來看，審計全面、深入地揭示了重大政策措施落實情況中的合規性、合理性等常規問題，還分析了扶貧資金、扶貧項目的管理、績效問題以及各種問題之間的關系等。首先，在扶貧政策的審計中，既涉及扶貧政策的效果和扶貧項目領域的合理性問題，包括脫貧指標不達標、虛報脫貧成果、扶貧項目推進緩慢、逾期無法完工等問題，又對扶貧政策實施中的管理問題如扶貧資金未科學統籌、資金盤活不及時、閑置、用于非扶貧項目等進行了分析。其次，審計分析問題清晰、直接觸及問題根本，如在違規使用資金的審計中，將違規使用資金的流向、金額、領域等問題查得清清楚楚，還對違規使用資金的原因、后果進行了深入分析。在重大政策涉及的建設項目審計中，不僅對項目建設中的問題進行了揭示，還反映了建成后的維護問題等。最后，審計揭示出了問題的重要性差異、問題與問題之間的關系。扶貧政策落實存在的主要問題之間的關系是：資金統籌管理不到位、盤活不及時等致使資金閑置或用于非扶貧項目，從而導致項目推進緩慢，逾期無法完工、項目建成后維護不到位，最后導致扶貧效果差，為達到脫貧指標虛報脫貧成果，使部分貧困戶“被脫貧”。因此，扶貧資金使用管理是問題的源頭：統籌管理不到位、資金盤活不及時、資金閑置、資金用于非扶貧項目。通過審計監督，有效推動了扶貧政策的落實。

3.政策落實情況審計主要關注資金、項目，較少涉及政策本身，政策效果的評價主要關注直接效果，對政策帶來的長遠效果評價不夠。由表2可知，大部分政策落實情況審計的內容都是關于資金、項目等，較少涉及政策本身的評價。如扶貧政策落實情況審計中，資金方面主要關注扶貧資金管理、資金統籌、資金閑置等方面，項目方面主要關注扶貧項目進度、維護等內容，但沒有涉及對扶貧政策本身的合理性、科學性的評價。對于公共政策來說，落實偏差的很多原因可能是政策本身的問題，如設計不合理、不具有可操作性等，審計對這些內容的關注度不夠。此外，對政策效果的評價僅僅涉及直接效果，如在扶貧政策效果的評價中，脫貧人數或比例為脫貧效果的主要評價指標。但是，對于脫貧政策來說，其目標不僅僅是減少脫貧人數，而且脫貧人數在一定時期內減少后，后面也可能會重新陷入貧困，因此，審計應該更多地評價扶貧政策帶來的長遠效果。比如，貧困地區是否具有可持續的脫貧產業，貧困人口的參保情況如何，是否會因病再次貧困，扶貧政策是否對貧困人口的精神面貌或思維方式有所影響從而營造一種積極向上、開動腦筋、勤勞致富的環境等。

4.揭示的問題大多聚焦在微觀層面，審計成果的質量、層次和水平有待提升。進入新時代新階段，審計工作面臨的發展環境發生了深刻變化。習近平總書記和黨中央著眼黨和國家事業全局，謀劃、部署、推動審計工作，明確了審計的職責定位和使命任務，對審計發揮更大作用寄予殷切期望，提出了更高要求。國家審計應該在精準高效揭示問題的基礎上，摸清問題背后的體制性障礙、機制性缺陷、制度性漏洞，有針對性地提出解決問題建議。

通過對扶貧審計揭示的相關問題的梳理分析可以發現，審計內容多、雜、散，揭示的問題雖然全面深入，但主要集中在微觀層面。如在扶貧政策落實情況審計中，主要揭示扶貧資金流向、扶貧項目進度等問題，項目審計結束后，沒有總結同類政策的共同性問題，基本未能涉及行業（領域）內的中觀問題，如扶貧政策以及其所屬的再分配政策的落實規律是什么、主要的落實難度在哪里、這類政策的落實問題如何解決等。當然，更沒有涉及國家體制機制制度性的宏觀問題，如：對扶貧政策、環境政策、民生政策審計后，整體來說，公共政策落實規律是什么，什么類型的政策落實難度更大、更需要審計；政策沒有有效落實的背后制度有何缺陷，國家體制機制需要如何改進。這在一定程度上限制了審計作用的有效發揮，使其遠遠達不到黨和國家對審計的要求。如作為扶貧政策審計人員，首先應該對扶貧政策進行深入研究，掌握扶貧政策的類型、執行規律、國家政策等，成為該領域的專家，真正揭示更加宏觀、更深層次的問題。

研究型審計思維要求將“研究”作為重點，貫穿審計實施的全過程，站在更加宏觀的角度，系統深入地研究和把握黨中央、國務院重大經濟決策部署的出臺背景、戰略意圖、改革目標等根本性、方向性問題，研究行業（領域）的運行規律和主要問題，對國家主要問題的影響程度，從典型項目入手，由點及面，解決整個（領域）問題，進而推動國家層面體制機制制度等相關問題的解決，實現審計工作水平和質量的提升。為此，根據上述重大政策措施落實情況跟蹤審計的實踐現狀分析結果，審計最需要研究的是公共政策領域相關問題，探尋公共政策的發展規律，從中發現有價值的審計項目，指導審計實踐，發現公共政策行業領域和國家層面的問題，從而提出更宏觀、更深層次的審計建議，更好地發揮審計作用。

三、重大政策措施落實情況研究型審計的理論依據：政策類型理論

國家審計的職責是對政策主體、過程和結果進行監督、評價和建議。了解重大政策落實基本理論、特點和規律，將會較大地提高審計人員分析重大政策措施落實情況審計問題的能力。政策類型理論是本文研究的理論基礎，它從一定程度上回答了政策審計最關注的幾個問題：哪些類型的政策落實問題可能會更大？不同類型的政策對應何種落實問題？重大政策落實偏差的表現和原因是什么？對政策進行分類的方法有很多，最常見的是根據政策內容進行分類，如環境政策、民生政策、金融政策、教育政策等。此外，從意識形態角度可以分成自由主義政策和保守主義政策等。這些政策分類把政策看作是政治過程的產出和結果，它們不能幫助我們得出關于政策背后的政策過程的一般性結論，對于政策科學的發展沒有產生實質性的影響。Lowi[12]認為，應以政府強制力為依據劃分政策類型，他把公共政策劃分為四種類型：分配政策、構成性政策、管制政策和再分配政策。這一劃分被學者們認為“對政策分析的貢獻在理論和經驗兩個方面都是廣泛而豐富的”。有的學者開始運用Lowi的政策分類框架研究政策落實過程并得出了有價值的結論。我國學者對相關理論進行了修正并應用。魏姝[13]基于Lowi政策類型理論，采用多案例比較研究方法，研究了我國背景下不同政策類型的落實問題。借鑒這一觀點，本文也將政策分為四種類型如表3所示，并對其與審計直接相關的落實難度進行了總結。

表3 四種政策類型的特點、代表內容、執行難度

分配政策是一種進行公共服務和公共利益分配的政策，其分配對象往往是部分特定群體。分配政策只會產生受益者而不會產生權益直接受到侵害的群體，因此，分配政策會穩定落實，落實沖突小。如2018年第一季度審計結果公告中的廣東省推動新型研發機構發展政策、浙江省助力生產型外貿企業發展政策、天津市出臺成建制企業引進落戶重大等。分配政策往往是以政府的稅收為依托的，分配政策的作用在于對各個利益集團加以制約，使其不去影響和妨礙其他集團的利益。

構成性政策是關于“游戲的規則”，也是關于權威的規則，創造了權利主體或法律主體，它將權力授予掌權者。這類政策一般很少引起公眾的注意，在執行過程中受外部環境的影響比較小，落實沖突小，落實難度小。政策落實能否成功關鍵在于執行機構本身，特別是不同政府部門和不同層級政府之間的溝通和協調。例如大部制改革、公務員工資改革、各年度審計結果公告中的“放管服”改革深化等方面的政策。

管制政策是指政府設定一致性的管制規劃和規范，以指導政府機關和標的團體從事某種活動和處理不同利益的政策類型。這種政策是通過制約、禁止政策對象行為來實現的，可能涉及與標的群體既有行為習慣之間的巨大沖突或者對標的團體利益的限制和剝奪，因此落實難度大。常見的管制政策有：環境保護政策、煤礦等的安全生產監管政策、禁塑令、控煙政策等。審計結果公告中的這類政策非常多，如2018年第二季度的推進重點區域大氣、水環境治理政策：湖北省宜昌市破解“化工圍江”難題的相關政策；江西省減少煤炭等帶來的污染物排放相關政策；等等。

再分配政策是指那些涉及不同群體間財富、收入、權力轉移的政策，其目的是財富或權力的重新分配。再分配政策涉及金錢、權利或權力在不同社會階層之間較大規模的轉移，因此在制定環節就會引發激烈的爭論甚至反對，落實難度較大。常見的再分配政策有：經濟適用房政策、農村醫療救助政策、最低生活保障政策、扶貧政策等。審計結果公告中最典型的再分配政策就是扶貧政策，這也是“最后一公里”問題最多、最難審計的項目。

四、重大政策措施落實情況研究型審計的實現路徑

2009年，審計署南京特派辦正式提出研究型審計的理念，認為應該把審計項目當成課題進行調研、分析和求證，鼓勵審計人員鉆研體制、機制和政策等方面的問題，形成層次更高、影響更大的審計調研成果，進而提出更有深度、更加科學合理的審計建議。之后，研究型審計不斷發展成熟，在社保基金審計、地方政府性債務審計、領導干部自然資源資產離任審計等一系列審計中得到應用。但此后的近10年里，研究型審計并未在理論與實務中得到重視。直至2021年1月，侯凱審計長在全國審計工作會議中強調，要把研究工作作為審計的謀事之基、成事之道，研究型審計再次得到關注和重視。

《審計署關于印發全國審計機關2021年度工作要點的通知》《“十四五”國家審計工作發展規劃》中均提出，要積極推進研究型審計，并進一步指出，應系統深入地研究和把握黨中央、國務院重大經濟決策部署的出臺背景、戰略意圖、改革目標等根本性、方向性問題，不斷提升審計工作的政治性和前瞻性。轉變審計思路，既要善于發現問題，更要注重解決問題，發揮審計的建設性作用。根據審計實踐需要，強化審計理論研究，推動審計理論、審計實踐和審計制度創新。審計署各特派辦和地方審計機關開始積極探索如何開展研究型審計。同時，理論界也做出了響應。2021年9月，南京審計大學校黨委書記晏維龍教授應邀以“新時代研究型審計的幾點認識”為題做了報告，從研究型審計是什么、為什么要開展研究型審計和怎樣開展研究型審計談了對新時代研究型審計的幾點認識。他認為，研究型審計是新時代對審計能力提出的新要求，是“以自身建設立信”的必然要求，是高質量發展和國家治理現代化的客觀需要。同年10月23日，中國審計學會教育分會在南京審計大學舉行，眾多專家學者就研究型審計進行了分享交流與深入探討。根據上述相關研究成果和文件精神，本文基于政策類型理論，從審計工作全流程提出重大政策措施落實情況研究型審計的實現路徑，如圖1所示。

（一）審計立項階段：三層次政策研究

研究工作從審計立項開始，這是研究型審計的第一步，也是最重要的一步。立項階段，審計應重點研究三個層次的內容：一是宏觀層面，主要研究包括黨中央決策部署、習近平總書記的重要指示批示精神、黨的報告、國家規劃的戰略安排等，目的是弄清楚國家大政方針背后蘊含的政治意圖、政策安排等。二是中觀層面，主要包括行業（領域）的發展狀況及運行規律。侯凱審計長提出，精準把握審計監督職能定位的首要任務是經濟監督，聚焦主責主業，種好責任田，干好分內事。只有研究清楚行業（領域）的發展現狀和運行規律，才能準確把握主責主業所在，精準選擇審計項目和審計單位，也才能具備系統觀念，從行業（領域）全局的視角去分析和發現問題，研究行業（領域）風險的現狀、形成機制、薄弱環節等。三是微觀層面，主要研究審計項目、審計單位基本情況等。具體來說，包括審計單位或項目的主要業務范圍、經營管理情況、治理結構、財務狀況、內部控制等。微觀層面的研究是為了選擇典型項目，形成可供復制的分析模塊，為審計實踐長遠發展提供經驗支持。

對于重大政策措施落實情況審計而言，根據本文對審計署審計結果公告的分析，審計對國家宏觀層面的研究比較深入，能夠弄清楚國家大政方針背后蘊含的政治意圖、政策安排，多數審計項目屬于我國現階段主要任務和主要風險領域。同樣，對微觀層面的研究也非常到位，細化問題類型，把握不同問題之間的關系，提出合理化建議。相較這兩者，目前，中觀層面的研究還遠遠不夠，是目前審計工作的薄弱點。在審計立項階段，首先應清楚哪些政策的落實難度更大、哪些政策落實效果較好等，在把握不同政策類型落實特點的基礎上，將所要研究的政策準確歸類。如根據政策類型理論，管制政策和再分配政策是落實難度最大、最容易出問題的政策，審計應重點對其進行分析，加大相關項目的風險評估力度。而分配政策和構成性政策落實難度小、問題少，不作為立項重點。在此基礎上，還要對某一類型政策中的具體政策進行落實難度評估，如再分配政策中的扶貧政策、管制政策中的環境保護政策等。這樣才能在審計實施中從行業（領域）層面分析問題、解決問題。

（二）審計實施階段：注重公共政策領域和國家層面問題的研究

審計實施階段，重點要從國家體制機制制度等層面分析問題。就重大政策措施落實情況審計而言，從審計結果公告可以看出，審計發現的問題過于微觀，大多從項目、資金等方面指出問題并提出建議，鮮少對行業（領域）性問題進行研究，更未從國家體制機制制度等層面分析問題、提供建議。究其原因，除了審計立項階段的研究工作不夠充分，在審計實施階段，對公共政策相關專業問題的研究也不夠，所以面對發現的問題，只能采用傳統審計思維對其進行解釋，如從資金使用、項目管理等方面，未能觸及公共政策落實中的深層次問題。

鑒于此，關于重大政策措施落實情況審計，首先，針對不同類型及同一類型中的同一種專項政策組建包含公共政策專業人員的研究團隊，邊審計邊研究，讓“研究”貫穿審計實施全過程。根據立項階段的研究成果，積極召開公共政策專業知識研討會、研究公共政策相關文獻等，對公共政策領域問題進行重點核查和分析。如前所述，根據公共政策落實的相關研究成果，管制政策落實難度較大的主要原因是習慣沖突和利益沖突。審計可以據此分析扶貧政策中的金錢、權力關系，主要利益相關者有哪些，其在政策執行中的利益關系是什么，政策會為哪些利益相關者帶來收益或損失，從而分析政策無法真正落實的原因。

其次，圍繞研究目標進行成果突破，各個審計小組、審計部門之間要保持有效溝通和協作，打通不同行業和領域，積極分享發現的問題和研究成果，定期召開會議，必要時聘請專家，交流復雜、交叉的問題，完成問題的分析討論，從現象到本質，深入探究問題原因，從國家體制機制制度等層面分析問題，提出建議，形成初步的研究成果。如在環境保護政策審計中，環境問題必然和民生問題、經濟發展問題等交織在一起，因此可以聘請這些領域的相關專家或審計人員進行交流，從國家層面共同分析問題，提出相關建議。

（三）審計報告階段：突出“政策落實規律和問題”的審計報告、審計信息和研究報告

報告階段是整個審計過程中最能體現“研究”的階段，在這一階段，項目組的任務十分繁重，除整合前一階段資料對整個審計做出審計報告之外，最重要的是要有真正突出“政策落實規律和問題”的審計報告、審計信息和研究報告。

具體而言，首先，重大政策落實審計項目組需要再次研究審計過程中的所有資料，特別要分析相關公共政策的專業知識，結合立項和實施階段的研究成果，審計報告應著重從政策落實規律以及國家體制機制制度層面分析問題、提出建議。如環境保護政策的相關研究顯示，環境保護政策無法落實的主要原因包括人們的環保意識問題、當地的經濟發展水平問題、污染環境的處罰力度等，審計人員要進一步深入研究這些政策落實規律，從而從國家層面提出解決對策。然后，要對審計過程中涉及的某種政策（如再分配政策）或某個政策（如扶貧政策）的重要情況出具審計信息，對一些政策的突出問題分析總結其特點，形成公共政策落實規律性問題和對策的研究報告。當然，重要情況和突出問題要以立項階段對國家政策的研究為基礎，通過審計過程對其進行修正完善。如扶貧政策審計中，根據公共政策的大量研究結果，權力關系是此類政策落實困難的主要障礙，審計也發現了相關權力機構和人員利用職務之便占用扶貧資金等突出問題，嚴重影響了政府形象和信譽，應該作為突出問題出具研究報告。研究報告要對所有扶貧政策審計項目的結果進行梳理分析，最好能對其所屬的再分配政策的情況也進行調查分析，并從宏觀、中觀、微觀三個層面提出相關政策建議，這也是研究型審計最重要的成果之一。最終形成的審計信息和審計研究報告應有助于國家政策的完善落實，有助于重大政策的有效執行，有助于提升重大政策措施落實情況審計的質量和層次。

五、結論

本文以審計署2015年以來審計結果公告為數據來源，基于審計實踐分析了目前重大政策措施落實情況跟蹤審計現狀。本文認為，研究型審計可以在一定程度上解決上述問題。基于研究型審計的思維，文章以政策類型理論為依據，從審計立項、審計實施、審計報告等審計工作全流程提出了重大政策措施落實情況審計的路徑：審計立項階段進行三層次政策研究，審計實施階段注重政策領域和國家層面問題的研究，審計報告階段要注重政策領域和國家層面問題的分析，形成的審計信息和審計研究報告要有助于國家政策的完善落實。