歐盟國家數字稅實踐對我國的啟示

◎王 延

習近平總書記強調“科學的財稅體制是優化資源配置、維護市場統一、促進社會公平、實現國家長治久安的制度保障”。從互聯網平臺巨頭崛起到全球范圍內的迅速擴張，伴隨著單邊主義、保護主義抬頭所引發的多邊主義挑戰，從2008年全球金融危機到全球突發新冠肺炎疫情延宕至今，各國公共債務水平和財政赤字都大幅提高，因而更加關注稅收收入和背后的公平性問題。數字稅作為建立在數字經濟和數字社會基礎之上的新稅種，已經越來越引起世界各國的關注。我國作為數字經濟增長迅速的發展中國家，數字革命也帶來一系列新的社會財稅問題，需要我們提前謀劃，解決好數字稅相關問題，提高運用財稅工具的能力。

一、問題的提出

數字稅，又稱數字服務稅，是指對數字服務交易征收的各種稅的統稱。經濟合作與發展組織（OECD，以下簡稱“經合組織”）最早研究引導數字稅，其本意是解決經濟數字化以后的稅收挑戰，以避免跨國公司利用低稅率國家來避稅，防止數字經濟消費國為科技巨頭貢獻大量利潤但消費地政府未能收到足夠稅收等問題。

在傳統經濟模式下，企業是價值創造最重要的主體。數字經濟模式與傳統經濟模式的明顯差異在于，消費者數據是數字經濟的數據來源，可以被看作參與了企業數字業務的價值創造，而非傳統經濟模式下企業是創造經濟價值的唯一主體。特別是在數字化時代，隨著互聯網、通信技術、大數據以及人工智能的發展，不斷創新企業的商業經營模式，打破了傳統經濟模式下企業經營活動必須與特定有形場所密切關聯的經營模式。目前絕大多數國家的稅收規則并未授權對在本國沒有實體經營存在的跨境企業征收企業所得稅，這不僅損害了該國的稅收利益，而且造成該國傳統實體企業和跨境數字企業之間不公平的納稅負擔，危害了企業之間的自由競爭。

針對這一問題已有多國采取單邊措施，但全球多邊數字稅框架尚未達成。隨著我國經濟體制改革的深入推進和我國數字經濟的快速發展，數字經濟成為我國市場經濟的主要組成部分之一，目前我國已成為全球數據流動的主要參與國。習近平總書記多次強調要積極參與數字貨幣、數字稅等國際規則制定，塑造新的競爭優勢。因此，改革我國國內稅收制度，參與國際社會妥善解決數字稅議題，防止新一輪貿易摩擦和沖突，成為值得研究的重大現實問題。

二、歐盟推進數字稅的現狀

鑒于歐盟國家的企業稅政策體系嚴重滯后于數字經濟發展，難以對基于消費者數據產生的企業收入進行征稅，數字經濟并沒有為歐盟國家帶來對等的稅收收入，數字企業在市場所在國的有效納稅率達不到該國傳統實體企業有效納稅率的50%，已經危害到歐盟國家的稅收公平和企業競爭公平，歐盟專門出臺企業數字稅。

（一）歐盟數字稅提案及其內容

2018年歐盟委員會為解決上述問題，提出了兩項獨立的數字稅立法提案，并提交歐洲議會審議。

數字稅法案首先提出企業收入中數字經濟部分的所得稅規則。根據三類標準將數字經濟平臺判定為企業在某一歐盟成員國內是否擁有“數字存在”或虛擬常設機構，達到其中任意標準則需要向所在國繳納數字稅，從根本上解決數字經濟活動征稅問題。這三類標準：一是數字經濟平臺在某一歐盟成員國的年收入要超過700萬歐元；二是數字經濟平臺在某一歐盟成員國的一個納稅年度內擁有超過10萬名用戶；三是數字經濟平臺在某一歐盟成員國內的一個納稅年度內和該平臺用戶之間締結超過3000份數字服務商務合同。

數字稅法案同時提出征收企業特定數字經濟收入的過渡稅。該稅是完成數字稅改革前的過渡方案，目的在于確保數字稅立法過程中，歐盟成員國能立即向在本國從事數字經濟的企業征收企業稅。這項過渡方案實質上是一種脫離于歐盟現行企業稅收體系的間接稅，主要以四類數字經濟平臺在創造經濟價值時用戶發揮的作用為標準，且征收企業數字稅的范圍均為較難辨別的數字經濟活動。過渡方案征收的范圍：一是數字經濟平臺從出售在線廣告空間獲得的企業收入；二是數字經濟平臺從注冊用戶互動、商品和服務銷售等數字經濟活動創造的收入；三是數字經濟平臺出售用戶提供信息產生的數據收入；四是數字經濟平臺從提供或出售文本、音頻、視頻或游戲等數字內容的收入。過渡稅適用于的企業對象為全球年收入在7.5億歐元以上且在歐盟國家年收入在5000萬元以上的數字企業，該項過渡稅的稅率為3%，初創型企業不受此稅影響。

（二）部分歐盟國家的實踐探索

財稅體系與歐盟成員國的國家主權密切相關，因此歐盟數字稅改革提案需要得到歐盟成員國一致同意方可實行。但因各成員國處于自身經濟發展考量對征收企業數字稅存在一定分歧，因而數字稅改革方案進展緩慢。總體而言，近年來數字經濟發展緩慢、經濟體量整體較小的國家多以反對征收數字稅為主，如愛爾蘭、瑞典、丹麥、芬蘭等，其主要理由是國內數字經濟發展相對緩慢，征收數字稅會損害傳統產業，阻礙創新，破壞與其他國家的稅收協議，影響國際關系。與此相對應，數字經濟發展快速、經濟體量相對較大的傳統歐洲強國普遍支持對企業征收數字稅，如法國、英國等。歐盟中開征專門數字稅的國家及實施內容如下［1］：

國家 時間內容法國 2019年1月1日起（原定） 對全球年收入超過7.5億歐元，且在法國境內收入超過2500萬歐元的數字企業，征收3%的數字服務稅。意大利 2020年1月1日起對全球年收入超過7.5億歐元且在意大利境內收入超550萬元歐元的在線廣告、數字中介、銷售用戶數據等數字服務企業，按期在意大利境內取得收入的3%征稅。奧地利 2020年1月1日起 對全球年收入超過7.5億歐元且在奧地利提供在線廣告服務的銷售收入超過2500萬歐元的在線廣告服務提供商，按5%的稅率征收數字服務稅。土耳其 2020年3月1日起 對全球年收入超過7.5億歐元且在土耳其境內的銷售收入超過2000萬歐元的數字企業，按7.5%的稅率征收數字服務稅。英國 2020年4月1日起對全球年收入超過5億英鎊以及英國用戶參與應稅活動所帶來的收入超過2500萬英鎊的社交媒體、搜索引擎、在線市場等數字服務企業，按英國用戶創造收入的2%征收數字服務稅。西班牙 2021年1月16日起 對全球年收入超過7.5億歐元且來自西班牙的數字服務收入超過300萬歐元的企業，征收3%的數字服務稅。

（三）對歐盟數字稅的評價

近年來，隨著現代信息、通信技術、大數據以及人工智能的迅猛發展，全球范圍內世界各國的數字經濟均得到快速發展，數字經濟已經成為未來全球經濟發展的重要經濟形態之一。同時，數字經濟的發展也存在不平衡性，歐盟在企業數字化發展方面落后傳統經濟強國（美國、日本等）以及新興經濟體（中國等）。歐盟對數字稅的積極態度，正是反映了其對經濟數字化過程中稅收利益的強烈訴求。然而，作為一種臨時性、單邊性措施，數字稅存在一些明顯問題。

首先，數字稅定性較混亂模糊。數字稅的定義，很多人搞不清楚。學者研究數字稅都和時代及國家的發展息息相關。然而，數字稅是否屬于全新稅種？是直接稅、間接稅這兩者中的哪一類?抑或是基于稅制措施而形成的稅種?［2］這些問題一直困擾著立法者。歐盟針對這些問題作出了界定，認為數字稅和企業所得稅之間有一定的關聯。與此同時，主張可以獨立征這一稅種。由此說明數字稅屬于直接稅范疇之中的一類。然而，在征稅對象的考慮上，不難發現其主要針對數字型企業部分流轉額，顯然這聯系上了間接稅。不難看出，數字稅與其他稅種關系繁雜不清，實際應用混亂。

其次，數字稅的征稅范圍存在歧視性。由于數字稅征稅對象和門檻的限制，導致數字稅的征稅范圍基本限定在谷歌、亞馬遜等少數幾家“數字巨頭”，而提供類似服務的法國公司往往被排除在征稅范圍之外，以至于法國官員多次直接將數字稅時稱為“GAFA Tax”，即 對谷 歌（Google）、蘋 果（Apple）、 臉書（Facebook）、亞馬遜（Amazon）的企業所得稅，造成了對非歐盟企業的歧視。

最后，數字稅的征收方式違反稅收原則。現行的國際稅收原則認為最合適的稅基是所得（利潤）而非企業營業收入。一般認為對企業營業收入為計稅依據的企業所得稅是一種“低效率、阻礙經濟增長、不公平的稅收”。數字稅是對營業收入（毛收入）征收，不符合國際稅收原則，也會造成雙重征稅，加重被征稅企業負擔。同時數字稅的征收不再要求納稅企業在所在國具有常設機構，打破了國際稅法的聯結度規則。

三、我國應對數字稅的邏輯路徑

我國作為數字經濟快速發展的新興經濟體大國，應高度重視數字經濟帶來的企業稅收新挑戰，把握數字稅體制機制建設新機遇，積極參與國際數字稅制度建設，以及由此可能帶來的國際間企業稅收制度的重建，以此增強我國在國際稅收機制體制制定過程中的話語權和影響力，提升我國企業稅收治理的現代化水平，為重構公平正義的國際稅收新秩序貢獻中國智慧和力量。

（一）中國征收數字稅面臨著機遇與挑戰

數字稅議題背后經濟利益與政治訴求交織。數字經濟在全球范圍內發展極不平衡，產業資源不斷向數字巨頭集中。在全球百強數字經濟企業中，美國占據半壁江山，在全球前20名互聯網科技企業中，美國占11席（中國占9席）。目前國際稅收規則更傾向于保護居民國稅收管轄權，而不是來源地稅收管轄區。美國作為凈資本輸出國，無疑是傳統國際稅收規則的最大受益者，這也是其對單邊征收數字稅的國家屢屢祭出“301調查”大棒或退出OECD跨國數字企業稅制改革框架談判的根本原因所在［3］。

當下，中國市場上的互聯網企業數量劇增，而且發展速度極快，按照世界排名，在前20位的互聯網企業中幾乎一半來自中國。與此同時，中國境內充滿著數字型企業，隨著時代的發展和政策的扶持，越來越占據居民生活的主導地位。數字經濟的發展趨勢一路往上，國家針對這類型企業進行統一管理，以便提升經濟效益，合理高效地征稅，為國家創造更多稅收。這樣一來，中國國內進行數字稅征收在所難免。但在發展相對較快的生活消費類數字經濟領域，相對于歐盟而言潛在收益較少，進行該項稅種的征收反而會在一定程度上加重我國互聯網企業負擔，不利于境內市場之中數字經濟行業和行業內部企業的提升，容易對相關企業海外上市的過程造成壁壘，破壞創新性和能動性，對其發展不利。這樣一來，在國內做好減稅降費勢在必行。當前這一政策方興未艾，放眼未來數字經濟必然有效助力新發展理念的實施，需要更多部門和主體發力，幫助企業減稅降費，［4］助力中小企業、數字型企業、創新型企業有效發展。疫情常態化背景下，經濟發展狀況需要關注，同時也應針對歐盟的數字稅征收方案進行借鑒和學習，確定開征的時間點，做好策略的管理，不能一味照搬。

（二）預提稅方案是中國應對數字化交易的有效對策

盡管常設機構原則在數字經濟時代受到了重大的挑戰，但其作為國際稅收制度的基石，尚不應被輕易推翻。要解決數字稅爭議問題，應當兼顧各方訴求與利益，尋找“最大公約數”［5］。在這一點上，預提稅方案更具優勢。

在對數字化交易征收預提稅時，需要考慮到，在跨境數字交易過程中，買方付款給他國的賣方時，買方所在國擁有向賣方企業收取預提稅的權利，這一權利與買方國是否在賣方國設立常設機構無關。與此同時，繳納預提稅的義務人為數字型企業的負責人，而非有實體即常設機構的企業。不僅如此，鑒于預提稅繳納的義務人為去實體的法人，因此必須進行代扣代繳。在B2B交易中，代扣代繳義務人為交易過程中的買方，交易過程中需要依照適用稅率執行扣稅，扣稅可參考股息、紅利等消極所得預扣除標準來執行。而針對B2C交易，鑒于買方為個人而非企業，所以代扣代繳業務由第三方支付平臺負責，該類平臺有扣稅的責任和義務，并且需要衡量好不同國家的稅務標準，準確進行扣稅，達到低稅率扣款的個人所得稅和企業所得稅的繳納額度差不多相同。針對稅收管理，需制定規則為：在納稅企業未盈利的狀況下，提供準確的證明材料可以預提稅返還。與此同時，買方和賣方所在國家需要協商好稅收抵免政策，以正常地計量稅款，滿足稅務有效扣除和返還的規定，進行各國之間的稅收平衡。

預提稅方案高效便捷，可以方便消費交易中稅款的計算和扣除，在買方消費時，通過支付平臺即可在交易中完成稅款的支付，支付平臺能夠精準計量稅款額度，在交易完成后即可進行稅款的安置，以便精準納稅。這樣一來，納稅人的交易狀況可以有效監控，納稅人的納稅過程也更加簡便。同樣，這也可以便利稅務機關，使其征管效率大大提升。同時，預提稅方案只是具體征管方式上的變革，不是開征一個新稅種，有助于保持現有稅收總體框架的穩定性，也能適應未來商業模式的變化。

對于預提稅方案的質疑主要是其可能破壞稅收的公平合理。這主要是因為，首先，對于同樣或者同質化程度高的產品等交易，如果賣方所在國對提供產品或者服務的數字型企業進行了預提稅的收取，而對提供服務或產品的企業進行了所得稅的收取，也就是說收取的稅種不同，這就生出了公平問題，容易引起質疑。其次，B2C狀況下的跨境交易不容易實施預提稅的收取，這主要是源于其中一方為個人，納稅意識不夠充足。最后，預提稅方案以買方支付的價款總額為計稅依據，可能導致對實際虧損的納稅人也征了稅。這三種質疑可以通過預提稅方案稅率、征管上的針對性措施來彌補。預提稅方案并不是完美無缺的。在B2C交易中，交易雙方的資金往來可能只是簡單的轉賬關系，并不涉及數字產品或服務的交易，且第三方支付平臺難以準確識別各類交易的內容和性質。

數字經濟隨著時代的發展，已經呈現出蒸蒸日上的發展跡象。而經濟化程度不斷提升的今天，其發展狀況也可能為國際稅制的完善提供危機和契機。例如，區塊鏈可以有效達到交易過程的去中心化、公開透明的效果，且交易數據受到監控，便于系統的及時判斷和交易記錄，這樣一來，稅款的扣除更精準和便捷，可以即時實現交易過程的稅款扣除，從而能夠有助于解決對支付款項性質的判定問題。

（三）強化稅制改革研究，探索破解數字稅難題對策

數字稅出現有其必然性，但也面臨較大分歧和爭議。我國要強化數字稅基礎研究，密切關注其他國家有關數字稅發展動向，分析征稅原因、稅制設計特點，通盤考慮數字稅可能對傳統企業、互聯網企業產生的影響，減輕其對我國企業在全球產業鏈中可能產生的不良影響，探索既符合我國國情，又與國際稅制接軌的數字稅征收制度。積極推進數字稅制度頂層設計，在綜合分析我國數字經濟和國際數字經濟發展競合關系的基礎上，將數字稅制度建設納入我國稅制改革的整體框架，制定數字稅征收對象、內容和目標，探究我國數字稅的稅收路線圖。積極探索先行先試，充分發揮體制機制創新優勢，把握深入研究數字經濟、數字服務的商業模式和價值創造特點、衡量用戶參與創造價值的方式方法等，加強對數字型企業的稅收征管，強化域外合作，與數字企業建立常態化溝通機制，研究數字經濟實踐中的合理涉稅邊界，實現數字經濟健康發展與有效稅收治理間的平衡［6］。■

[注 釋]

［1］ 李蕊，李水軍.數字經濟：中國稅收制度何以回應[J].稅務研究，2020（03）.

［2］ 茅孝軍.從臨時措施到貿易保護：歐盟“數字稅”的興起、演化與省思[J].歐洲研究，2019（06）.

［3］ 朱青.美國“301條款”與數字服務稅[J].國際稅收，2021（01）.

［4］ 茅孝軍.新型服務貿易壁壘：“數字稅”的風險、反思與啟示[J].國際經貿探索，2020（07）.

［5］ 管治華，陳燕萍，李靖.國際視域下數字經濟國際稅收競爭挑戰的應對[J].江淮論壇，2019（05）.

［6］ 岳云嵩，齊彬露.歐盟數字稅推進現狀及對我國的啟示[J].稅務與經濟，2019（04）.