科技型企業研發支出資本化的規范化研究

李 丹

（中國大恒（集團）有限公司，北京 100089）

一、研發支出資本化的意義

（一）科技型企業經營戰略層面的意義

2014年，李克強總理在夏季達沃斯論壇上提出“大眾創業、萬眾創新”。2018年國務院下發《關于推動創新創業高質量發展打造“雙創”升級版的意見》，創新驅動成為我國“十四五”規劃中的重要發展戰略之一，為科技型企業提供了良好的發展機遇和廣闊平臺。

科技型企業作為技術創新的重要主體，其主要通過持續、高強度的研發活動來保持自己在技術上的領先優勢。相較于傳統行業，具有高投入、高風險、高收益、高成長性的顯著特點，需要雄厚的資金、人才、市場等資源源源不斷的支持，這樣才能發展新的技術，以形成和保持核心競爭力，促進自身持續發展。因此，創新問題和融資難是科技型企業面臨的主要問題。

風險資本和戰略投資者作為科技型企業的重要資金來源，它不看重企業過去的盈利記錄，只關注項目本身的科技含量和市場前景，與大多尚處于成長期的科技型企業“高技術、輕資產、高投入、少盈利”的短板不謀而合。要吸引和獲得風險資本和戰略投資的青睞，企業則必須盡可能地證明研發項目投入有用、有價值，研發成果未來可期，資本投入有利可圖。

（二）財務層面的意義

對于科技型企業而言，前期投入的巨額研發費用，如果在整個投入的期間都計入了當期損益， 后續對該無形資產使用的期間就無法反映這項研發成果收益所對應的成本。因為研發項目過程投入和產出期間的不匹配，導致研發成果受益期間收入和成本的不匹配，企業財務報表的資產情況將會失真，經營成果也會被嚴重扭曲。科技型企業研發活動價值能在未來期間為企業帶來持續的經濟利益流入，符合資產的定義，將其取得成本（歷史成本）在資產負債表上進行公允列報，更符合報表使用者對財務信息的需求。

（三）經營決策層面的意義

將研發支出資本化可以讓企業當期的利潤表更好看，在一定程度上鼓勵了企業加大對研發項目的投入，而不用太過顧忌對投入當期結營業績的負面影響。這對無時無刻都背負著經營業績壓力的科技型上市公司來說尤其重要。

“重技術、重人才資源，輕經營資產”是科技型企業的典型特征之一，而將研發支出中符合資本化的部分予以資本化，至少在財務報表層面，可以有效地緩解和改善這一普遍存在的問題。因為研發成果的效益會延續到以后年度，這種潛在的現金流如果能夠在報表上反映出來，釋放未來經濟收益樂觀的積極信號，同時降低企業的資產負債率，將在招投標、引入融資等方面都有著重要的意義。

站在投資決策的視角來說，如果企業的研發支出滿足了資本化的判定要求，則暗示該項目已非常接近成功、是有很大概率產生未來收益的項目；其處理方式應當與“失敗”的項目有所區別。而費用化的項目，雖然它的研究、探索過程可能會對其他項目或者未來的研發工作奠定基礎，但其本身并不能獨立產生經濟價值，因此，應當作為沉沒成本計入當期損益。

二、研發支出資本化的常見問題和認知誤區

（一）只要研發項目最后成功，前期發生的研發支出就可以全部資本化

《企業會計準則解釋第6號》（以下簡稱“6號準則”）中明確指出：對于同一項無形資產在滿足資本化條件以前已經費用化計入當期損益的支出，不再進行追溯調整。但在實務中，因為研發成功的項目為企業帶來了較大的收益（尤其是將研發成果進行轉讓或交易時），對與該項目有關的研發支出進行追溯調整，讓研發成功項目承擔更多的研發支出，重新歸集資本化支出的情況不在少數。

企業在對某個研發項目是否滿足了資本化的條件進行判斷和綜合評價時，是立足于該時間節點上能獲取到的全部客觀信息，充分考慮了項目當時所處的狀態和具體情況，該研發項目將來能否最終開發成功及其未來將會產生的經濟效益做出審慎、合理的估計，對研發支出的金額進行分配和歸集。在做出該會計估計時，不能以結果去推翻以前期間的報表日所做出的、就當時的狀況以及可獲得到的信息而言屬于合理的估計，這也是做出會計估計時運用的一般性原則。

（二）資本化結束的時點判斷過于依賴權屬證書

當研發成果達到可使用狀態時，應停止其開發支出的資本化，并將其轉入無形資產，再根據受益對象將其攤銷，也就是說開發支出停止資本化的時點與無形資產開始攤銷的時點（假設無形資產使用壽命有限）應當是銜接的。這里的“研發成果達到可供使用狀態”，一般是指研發項目已經能夠持續、穩定地運用于正常生產經營過程，已達到了在立項時預計要實現的技術參數和經濟目標，其本身的技術狀態具有給企業帶來經濟利益流入的實質能力。

在會計實務中，很多研發項目都會獲取政府頒發的權屬證書，取得這些證書，說明企業的研發成果獲得了法律的保護和承認，是對其知識產權所有權的認可，并不能證明研發成果的效益性和技術成熟度。它的取得時間有可能早于研發成果達到預期可使用狀態（如企業為了阻止競爭對手的介入和基于知識產權的考慮，搶先申請專利保護尚未成熟的研發中技術），或者相反的操作（發明專利從申請到獲取可能需要數年時間），因此，不能僅僅依據外部機構出具的認證證書或政府部門頒發的權屬證書等外部證明文件的獲取時點，作為研發項目停止資本化和無形資產開始攤銷的標志。

（三）沒有明確區分“受托開發”和“內部研發”的界限

6號準則所說的研發支出資本化／費用化，僅針對企業在尚未獲得客戶合同的情況下，基于自身對市場需求、技術趨勢的判斷而啟動的研究開發項目。其最顯著的特征是“先有研發出的產品、后有客戶和合同”，例如，軟件開發企業的通用軟件的開發。

除了這類研發項目之外，還有另外一類，即“先有客戶和合同，再進行產品的研發”。例如，軟件開發企業根據特定客戶的需求為其定制開發的專用軟件，則屬于“基于客戶合同而受托研究的開發項目”。此類受托研發合同，通常情況下都會約定承擔研發任務的企業對研發成果不具有自主支配權，研發成果形成的知識產權歸客戶所有，或研發成果具有高度專用線，僅能由客戶使用，與此相關的研發支出可以從所對應合同的價款中獲得補償。對于這類研發業務不會形成受托方的開發支出，應當適用《收入準則》。

（四）支出資本化的判斷條件具有高度主觀性

會計準則對研究階段和開發階段的劃分標準，立足于原則性指引，旨在指導多數行業，規范內容具有普遍性而無法非常明確，給予不同行業、不同企業更多的自由裁決權。因此，不同企業主體、監管機構與企業、注冊會計師之間針對同一問題“仁者見仁，智者見智”做出的專業判斷會出現重大差異的情況也很常見。

將研發支出資本化，確實可以為本期的利潤表“解壓”，無論研發的結果是成功還是失敗，都需要企業以當期或未來的收益來負擔并將其消化，作為一把“雙刃劍”，過度的研發資本化使得“開發支出”累計數額越來越大，也意味著風險和“包袱”的不斷疊加，一旦研發失敗，則必須將“開發支出”科目下賬載金額大幅轉出作費用化處理，增大了企業未來的業績壓力，不利于企業長期發展。

三、研發支出資本化的規范措施

（一）企業需要建立健全組織架構和完善的內部控制體系，使權責利更清晰

研究階段與開發階段的劃分和開發支出資本化時點的確定，涉及技術可行性，支撐其持續開發所需的技術、財務資源和其他資源的可獲得性的預判、未來經濟利益流入的可能性以及經濟利益的大小等多方面的專業評估和綜合考量。上述工作均需要涉及和運用到高度復雜、主觀的專業判斷，且與企業所在產業、行業的特性密切相關，將研發支出資本化，對企業當期盈利結果的影響是直接而巨大的；若將其費用化又將直接導致稅前利潤和所得稅額的減少，這就極易導致研發支出資本化淪為企業調節利潤、粉飾報表的利器。因此，健全的組織架構和完善的內控體系是企業能運用準則、對研發支出合理資本化的前提和必要保證。

（二）建立規范的研發體系和管理制度，使研發支出資本化有章可循、有據可依

科技型企業應當建立健全與研發支出相關的內控制度，研發項目的跟蹤管理系統，有效記錄和監控各研發項目的進展情況；明確研發項目的流程，把整個研發過程分解為幾個階段，對不同研究開發項目的流程（關鍵路徑）、每一階段的任務和目標、每一階段的開始和完成標志、完成每一階段后進入下一個階段前應當經過的評審、內部驗收通過的條件和審批、每一階段應完成的內部管理文檔等問題做出明確規定。

一般情況下，研發項目主要包括以下幾個階段：1.市場調研；2.產品規劃；3.需求輸出；4.立項前預設計；5.項目立項及正式組建研發團隊；6.詳細設計及開發；7.產品反復測試和修正；8.成果驗收。

研發流程文檔應當至少包含以下內容：

1.《研發立項報告》。明確研發項目名稱；項目的啟動和結束時間；項目研發目標與成果描述；項目開展所必需的資源（人、財、物）。

2.《市場調研報告》《項目可行性研究報告》。詳細闡述投資的必要性、技術的可行性、財務可行性、組織可行性、經濟可行性、社會可行性、預計的風險因素和對策。

3.《項目研發任務書》。在《立項報告》經過恰當層級的審批通過以后，《項目任務書》是公司層面下達給項目組的任務清單和項目實施的目標，也是檢驗項目完成情況的標準，同時也是對研發支出資本化處理的關鍵依據。要客觀地敘述科研項目的研究目標、研究意義和研究內容，對涉及的指標、參數、進度及完成任務方式要明確、具體、完整、條理清晰。

4.《開發輸出/驗收/評審記錄》。該輸出文檔應當貫穿整個項目研發的全過程，是研發任務完成各個階段的標志節點和里程碑。例如，產品設計圖紙、試制圖紙、檢測報告、工藝流程、試制品檢驗報告、測試方案/測試報告/測試過程文檔（測試記錄與結果）、研發產品試制總結、問題整改意見表、產品性能跟蹤記錄、研發項目知識產權申請表等。

5.《項目驗收評審報告》。對項目組織的實施情況、《項目任務書》規定的目標完成情況、主要技術指標、項目取得的成果、經費使用概算等，對項目的完成情況做出綜合評價。

四、以客觀證據來佐證研發支出的資本化條件

研發支出資本化其核心的問題就是如何獲取有較強說服力和證明力的客觀證據，以佐證依賴主觀判斷的五項資本化條件已滿足。上交所科創板在對擬上市公司問詢函中，重點關注并多次明確要求發行人提供諸如：1.“技術或產品預研”“產品的設計與實現技術”的具體劃分標準與依據；2.證明技術類項目資本化的時點均對應到了具體產品，結項時達到“產品定型與量產”的結項要求；3.要求結合各項目立項報告和資本化評審報告證明研發成果已產生經濟利益等尖銳問題。

在目前的IPO實務中，監管機構和證券市場對研發支出資本化處理的整體接受程度都比較低，也是會計、審計公認的高風險領域。無論是企業，還是審計機構對于上述問題做出專業估計和判斷時，都是持審慎態度，因此，客觀、充分、有說服力的內外部證據就顯得尤為重要。1.技術可行性報告取得了外部專家報告、新產品或技術有商業化合同作為支持；2.有程序完整、有效的立項文件、相關協議、會議紀要、需求調研報告等，證明研發項目真實存在；3.立項報告、可行性報告、盈利預測報告、項目開發預算報告等資料要在程序、思路、邏輯上保持嚴謹和內在的一致性，不能為了實現將其資本化的目的而修改初始設計，也不能為了促成立項或取得財政支持資金而夸大經濟效益；4.要有能證明研發項目實際收益及效果創新性的客觀證據，如新產品具有明顯效益、產品性能、檔次明顯提高、形成專利等；5.證明研發成果預期產生經濟效益的條件已經具備，如以設計為主的企業擬將設計結果產品化，已經有意向客戶簽訂框架協議等；6.如果是多個研發項目在同時進行，人員、場地、設備等資源在使用上交叉或共享，技術上互相聯系又互相影響，則每個獨立研發項目資本化的金額與項目規模、工作量、進程要相符且匹配，明確研發支出的歸集范圍，如研發場地的分攤、人力資源的分攤都要有明確的依據；7.以開發階段各節點的成果為基礎，證明研發項目在使用或出售上不存在障礙的文檔要完整。例如，經過會議評審（全體評審人員簽字的會議紀要），已經完成了全部的設計（設計圖紙）和測試（內部/外部測試報告）活動，這些活動能使該研發項目達到任務書中的功能、參數、標準等，或經過外部專家的鑒定。

五、結論

對于科技型企業而言，建立健全與研發支出相關的內控制度、研發項目跟蹤管理系統，有效記錄和監控各研發項目的進展情況，用完整的內部過程文檔以及有較強說服力和證明力的外部客觀證據，去佐證研發項目支出的資本化條件。如實記錄和描述“研發”這一活動本身，讓財務數據更真實地反映出研發的預計價值。