新政府會計制度下財務會計和預算會計差異分析

吳代敏

（貴州省黔西南州疾病預防控制中心，貴州 興義 562400）

我國改革之前的政府會計制度是一種以收付實現制為主的會計核算制度，不能準確計算出當期損益，無法真實、全面地反映出單位的資產和負債以及收入和支出情況，無法明確客觀反映出單位的運行成本。隨著我國經濟的持續發展，傳統的政府會計制度已不能滿足當下的市場經濟需求和財政形勢的要求。通過權責發生制來彌補收付實現制的不足來適應新時代的發展需要和財務制度的改革需要，以便使單位的財務核算工作更加規范化，使得會計信息質量有所提高，故從2019年1月1日開始，開始在我國行政事業單位推行并實施新的政府會計制度。該制度，按照相關要求，建立了兩種會計核算模式的適度分離、互相銜接。所謂的“適度分離”就是把兩類核算功能進行適度的分離，然后各自以預算報告、財務報告的方式在會計主體中發揮預算執行和財務管理的作用。“適度分離”主要包括三方面的內容：一是“雙功能”：是指在同一政府會計核算信息系統中，實現財務會計、預算會計兩類核算功能。二是“雙基礎”：是指在政府會計信息系統中，建立財務會計、預算會計的雙重核算基礎。財務會計、預算會計分別執行權責發生制、收付實現制兩種不同的會計基礎。三是“雙報告”：是指政府會計主體應當分別通過財務會計、預算會計來編制單位的財務報告和決算報告。所謂的“相互銜接”主要包括兩個方面：一是涉及現金收入和支出業務，執行平行記賬，即涉及通過財政預算管理的現金收入和支出業務，要進行兩種會計模式的核算，實行雙分錄記賬；二是雙重會計核算基礎下形成的兩類報表（財務報表和預算會計報表）之間存在一定的鉤稽關系。行政和事業單位財務會計人員應該重視并明確雙重核算基礎不同而產生的差異，做好財務會計、預算會計的適度分離、相互銜接與平衡，以便提高財務工作質量和效率。

一、新政府制度下財務會計和預算會計產生差異的原因

在原有的會計制度下，通常一筆經濟業務只需編制一筆會計分錄并做好相應的登記記錄。而新政府會計制度明確要求，單位會計主體應同時對財務會計信息和預算會計信息進行全面和客觀地反映。也就是說，在行政事業單位中，若產生一筆經濟業務，會同時影響財務會計要素、預算會計要素的變化，此時就應該執行平行記賬即雙分錄記賬模式。由于雙重核算基礎、記賬原則不同，其確認的時點不同，使財務會計和預算會計兩種記賬結果會產生一定的差異性，在實際記賬過程中就會出現不同的差異項，如收入和預算收入、費用和支出等。具體的差異包括以下幾項：

（一）收支確認時點不同導致的差異

無論是雙重核算基礎上的財務會計還是預算會計，都存在資金的流入和資金的流出，但是在實際的財務核算和記賬工作中，由于兩者的記賬基礎和原則不同，其收支確認的時點就會存在一定的差異性，從而影響行政事業單位年末的財務核對以及管理工作。行政和事業單位的財務會計人員應該對差異進行及時分析與處理，以消除兩者之間的時間差異。

（二）收支類型不同導致的差異

由于收支類型不同，通常也會導致行政事業單位記賬結果出現差異，產生的差異性結果會直接影響行政事業單位的財政投資活動。在行政事業單位中，財務會計與預算會計使用的都是貨幣資金實現流出與流入的模式，而在實際的記賬過程中，財務會計能夠產生資產或負債，而預算會計則會產生當期收入或支出。例如：當收到前期形成的應收賬款時，財務會計科目不確認收入，而預算會計科目因發生了資金流入而需要確認為收入，即財務未收而預算已收，導致二者產生差異。

二、新政府會計制度下財務會計和預算會計產生差異的事項分析

（一）行政事業單位收入活動產生的差異項

1.預收賬款相關業務導致的差異

行政事業單位會計主體在進行核算時，可能存在確認了當期預算收入而沒有確認當期財務收入的情況。當行政事業單位開展日常業務，如提供勞務、出租資產等業務活動出現預收賬款時，實際收到預收款項的，財務會計人員在進行財務會計核算時應遵循權責發生制的原則，不將此筆款項確認為當期收入；進行預算會計核算時要求按收付實現制的原則，將此筆款項確認為當期預算收入。財務會計賬務處理：借：“銀行存款”，貸：“預收賬款”；預算會計賬務處理：借：“資金結存”，貸：“事業預算收入”或“經營預算收入”。

當上述業務的預收款項在財務會計核算中同時滿足收入的三個確認條件時，需將此筆款項確認為當期財務會計收入，直接沖減預收賬款。而此時沒有發生實際款項的收付，預算會計核算不確認當期預算收入。財務會計賬務處理：借：“預收賬款”，貸：“事業收入”或“經營收入”；預算會計不用進行會計處理。

2.接受非貨幣性資產捐贈業務導致的差異

行政事業單位會計主體在進行核算時，可能存在確認財務收入時沒有同時確認預算收入的情況。當行政事業單位接受其他單位捐贈的非貨幣性資產，如固定資產、無形資產時，該項業務活動的捐贈事項并沒有實際收到款項，預算會計沒有產生資金的流入，按照收付實現制的要求不應確認為當期預算收入，按照權責發生制的要求應確認為當期財務收入。在進行賬務處理時，按照實際收到的非貨幣性資產的價值，財務會計核算借記“固定資產”“無形資產”等，貸記“捐贈收入”；預算會計不用進行會計處理。

因此，在新的政府會計制度下，由于雙重核算基礎的存在，同一項經濟業務因收入的確認時點不同，導致了兩者產生了會計記賬差異。

（二）行政事業單位支出活動產生的差異項

1.預付賬款相關業務導致的差異

行政事業單位根據相關合同或協議規定，在購買貨物或服務時需預付款項的，財務會計核算按照相關要求，預先支付的款項不可作為當前財務費用；預算會計核算按照相關要求，已實際發生了支出，產生了資金的流出，應將該筆預付款項作為當前預算支出進行確認。此時，預算角度應將其確認為當期的預算支出，而財務會計核算并未確認財務費用，因此產生了費用和支出的差異項。其財務會計的賬務處理為：借：“預付賬款”，貸：“銀行存款”或“零余額賬戶用款額度；”預算會計的賬務處理為：借：“行政支出”或“事業支出”，貸：“資金結存”。

2.購買固定資產、無形資產等業務導致的差異

行政事業單位在對固定資產、無形資產等資產進行購買或自建的業務活動時，也會出現資本性支出的差異項。無論是固定資產、無形資產等的購買還是自建，從預算角度來看，都發生了資金的流出，按照收付實現制的要求，應將其確認為當期的支出；而此相關的支出并不滿足費用的確認條件，因此從財務角度來看，不能將其確認為財務費用，只能將其確認為資產。此時因費用并未被財務會計所確認，支出已被預算會計所確認，因此產生了費用和支出的差異。在進行會計業務處理時，財務會計需依據資產實際價值，借記相關資產科目，其財務會計賬務處理為：借記“固定資產”“在建工程”或“無形資產”，貸記“銀行存款”或“零余額賬戶用款額度”；預算會計賬務處理為：借記“行政支出”或“事業支出”，貸記“資金結存”。

3.購買存貨業務導致的差異

購買存貨的業務是行政事業單位預算和計劃之內的一項經濟業務行為，是日常的經濟活動中必不可少的資產之一。從財務會計的角度來看，該項業務并沒有實際發生相關支出，基于權責發生制原則不能確認為當期費用，應將其確認為“庫存商品”資產科目。從預算角度來看，發生了資金的流出，按照收付實現制的相關要求，應將其確認為當期的預算支出。該項業務也屬于確認了當期的支出而未確認為當期費用的事項，因此產生了費用和支出的差異。在進行會計業務處理時，財務會計需依據資產實際價值，借記相關資產科目，其財務會計賬務處理：借記“庫存商品”，貸記“銀行存款”或“零余額賬戶用款額度”；預算會計賬務處理為：借記“行政支出”或“事業支出”，貸記“資金結存”。當行政事業單位領用之前已購買并驗收入庫的存貨使用時，就實際發生了支出，需從財務角度來確認為當期費用，其賬務處理為：借記“業務活動費用”，貸記“庫存商品”；而預算會計沒有形成資金流動，無需做賬務處理。此時財務會計確認了當期費用，而預算會計中并沒有形成當期支出，也就產生了差異項。

4.資產的處置業務導致的差異

行政事業單位在處置所需要報廢的固定資產之前，需經相關部門審批。按照相關處置審批文件對報廢的固定資產進行處置時，處置資產凈值轉入資產處置費用，按處置資產原值轉出。其相關的分錄，財務會計核算借記“資產處置費用”“固定資產累計折舊”，貸記“固定資產”；預算會計沒有實際發生支出，也沒有出現資金的流出，不做相關賬務處理。該業務屬于確認了當期費用而未確認為當期支出的事項，因而產生了費用和支出的差異項。

5.計提累計折舊、累計攤銷導致的差異

行政事業單位在計提折舊和攤銷時，按照相關要求，在財務會計核算中，需將該項業務確認當期財務費用；該項業務沒有產生實際的資金流出，按照相關要求，不確認為當期的預算支出，預算會計不用進行會計處理。此時，財務會計確認了當期費用，而預算會計未確認為當期的預算支出，故產生了差異。進行賬務處理時，按照實際計提的折舊和攤銷的金額，財務會計借記“業務活動費用”“單位管理費用”，貸記“固定資產累計折舊”“無形資產累計攤銷”；預算會計則不用進行會計處理。

（三）其他事項導致的差異

1.收質量保證金導致的差異

行政事業單位在產生收到和退回質量保證金相關業務時，從財務角度來看，收到質量保證金時不應把質量保證金確認為收入項，在退回質量保證金時也無需以支出項進行確認。但是，按新的政府會計制度記賬的要求，需同步開展預算會計、財務會計的核算，并按照相關規定，預算會計應對收入或支出進行確認。收到和退回質量保證金的此種情況，在財務會計并未確認收入或費用時，但預算收入或支出已被確認，就應該進行差異項的登記和處理，但在實際的會計核算工作中，并不需要選擇此種會計處理方式。一般來說，行政事業單位在收付質量保證金時，只需進行財務會計處理，預算會計不做賬務處理。對于財務會計來說，收到質量保證金時，應當將其確認為往來款進行核算，入賬往來款科目；退回質量保證金時，無須確認為支出項，只需進行減少往來款賬務處理即可。此時不會產生差異項，也無需進行差異項登記。

2.應繳財政款導致的差異

公益性的非營利事業單位，如全額撥款的疾控中心，其相關門診非稅收益應及時上繳財政國庫，在上繳財政國庫之前不能作為單位的收入項進行確認，上繳時也無須作為預算支出項進行核算，只有待財政返還其非稅收入時，才能做相應的預算收入和費用支出。

故在非稅收益返還之前，只需做財務會計的相關賬務處理，預算會計無需進行賬務處理。其財務會計賬務處理為：收門診收入時，借記“銀行存款”“現金”，貸記“應繳財政款”；上繳門診收入時，借記“應繳財政款”，貸記“銀行存款”“現金”；預算會計不做賬務處理。此時不會產生差異項，也無需進行差異項登記。

3.備用金導致的差異

有些單位通常會制定相關的備用金制度來使日常經濟活動順利進行，以此制度來避免備用金差異問題的產生。備用金領取時，產生了資金流出，在財務會計核算工作中，不會把備用金領取當成當期費用項來確認，作往來款來進行核算。備用金收回時，發生現金流入的情況，在財務會計核算工作中，不會把備用金收回當成當期收入項來確認，作往來款沖減進行核算。根據平行記賬的相關要求，預算會計將其確認為當期的收入或支出，故就產生出差異項。但是在實際工作中，往往只需做財務會計相關賬務處理，預算會計不用進行會計處理，故一般不會產生差異項，也無需進行差異項登記。

三、結束語

財務會計、預算會計記賬會產生差異項，其根本原因是2019年新執行的政府會計制度下的“雙基礎”會計核算模式。在該制度下，由于雙重核算模式中的核算基礎不同、記賬原則不同、收支確認的時點不同等原因，使得行政事業單位的收入活動與支出活動產生了差異項，主要包括確認了當期的預算收入而未確認當期財務收入的事項，確認了當期的財務收入而未確認當期預算收入的事項、確認了當期的支出而未確認當期費用的事項以及確認了當期的費用而未確認當期支出的事項。行政事業單位作為相關業務活動的政府會計主體，需要按照新制度的相關規定及時發現記賬過程中存在的差異性問題，以實現當期盈余與當期預算結余的平衡，此種平衡需要通過權責發生制的要求和收付實現制的要求來調整，得以全面地反映出相關收入和費用的變動信息，最終使會計處理效率和質量得以提高。