房地產企業土地增值稅清算難點問題及應對策略研究

姚順熙

（福建申遠房地產開發有限公司，福建 福州 350200）

土地增值稅是對在我國境內轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物的單位和個人，以其轉讓房地產所取得的增值額為課稅對象而征收的一種稅。房地產企業的總體稅收情況與土地增值稅的稅收情況緊密相關，而作為一項地方性稅種，由于我國各地的土地增值稅清算規定執行并不統一，因此也給房地產企業的土地增值稅清算造成了較大的困擾，怎樣清晰認識和避免在土地增值稅清算中出現的難點問題，降低公司稅收風險是擺在所有房地產企業面前的一個考驗。

一、房地產企業土地增值稅難點問題

（一）稅收政策研究掌握不足

在開展土地增值稅清算前，必須明確清算單位。國稅發[2006]187號中對土地增值稅清算單位的定義是：土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。而在實際稅務執行層面，各省市對“國家有關部門”的認定存在差異。有的地方稅務機關以發展和改革委員會頒發的立項文件作為清算單位，有的地方稅務機關以住建局頒發的《建設工程規劃許可證》為清算單位，在清算過程中，如果房地產企業預測的清算單位劃分口徑與稅務機關認定口徑不相符，則可能造成計算結果偏差，因為不同清算單位的增值率會出現正增值或負增值，二者如果并入一個清算單位就可以相互抵消降低增值率，不能并入一個清算單位就可能出現負增值清算單位無法退稅，正增值清算單位大額補稅，對企業的效益及現金流產生很大影響。

國稅發[2006]187號對土地增值稅清算時點做了明確規定，包括一般納稅人應當開展土地增值稅清算和主管稅務機關可要求納稅人開展土地增值稅清算兩種情形。在房地產市場行情火熱的時候，不少房地產開發項目的土地增值率非常高，如按時清算可能需要補繳大額土地增值稅，有的房地產企業盡量推遲清算，近幾年房地產受到國家宏觀政策調控，在"房住不炒"的基調下，有的房地產開發項目出現了土地價款比銷售價還高的情況，這樣就直接導致土地增值稅清算金額要低于預繳金額，房地產企業需要向稅務局申請退稅。所以不同的房地產開發項目土地增值率有很大區別，如何在掌握稅收政策的前提下在恰當的時點辦理清算顯得尤為重。

（二）成本分攤不合理

土地成本是土地增值稅兩大扣除項之一，土地增值稅清算結果與土地成本分攤方法有很大關系，采用不同的土地成本分攤方式將出現有不同的清算結果。國稅發2009[31]號文規定了土地成本一般按占地面積法進行分攤，如果確需結合其他方法進行分攤的，應商稅務機關同意。實際執行層面中稅務機關通常要求房地產企業采用占地面積法或建筑面積法對土地成本進行分攤。而地下車庫如何分攤土地成本也是房地產企業在土地增值稅清算中的重難點之一。現行的相關稅收政策并未對地下車庫的土地成本分攤方式進行明確規定。導致了不同省份對于地下車庫成本分攤方式出現了很大分歧。地下室一般包括地下車庫、地下商場、地下室相關的服務設施（如物業用房、設備用房、人防設施）等，有的稅務機關認為地下室不同于上部建筑，是屬于不計容建筑物，不需要分攤土地成本，有的稅務機關認為車位不動產權證上就有土地分攤面積，所以應當分攤土地成本，地下車位的銷售價格與住宅相比是低的，若地下車位分攤土地成本，則可能導致車位成本倒掛，土地增值率為負數，需要向稅務機關申請退稅。故不同的土地成本分攤方式將造成不同的結果，對于稅負影響較大。

利息支出分攤在土地增值稅清算工作中也是一項重要且復雜的內容，國稅函[2010]220號對利息支出的扣除就做了相關規定，對于利息支出能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。而目前受到國家宏觀政策的調整，房地產開發項目貸款來源渠道受限，融資成本提高，若企業實際支出貸款利息超過同期貸款利息，對于超出部分的利息支出將在土地增值稅清算無法扣除，相當于間接地提高了融資成本，同時房地產企業存在一個公司主體開發多個項目的情況，取得的貸款用于多個項目，在利息分攤時無法分清款項用于哪個項目，在清算時也容易存在稅企爭議分歧。

（三）銷售定價不合理

按照我國目前的稅收政策，普通住宅土地增值率在百分之二十以內的可免征土地增值稅，在開發成本確定的基礎上，土地增值率也會隨著產品銷售價格的增加而增長，當銷售價格增加到一定程度后，土地增值率超過百分之二十時即由免稅變為征稅，土地增值稅的稅率為30%-60%，銷售價格提高可能導致適用的稅率跳擋，結果可能會出現銷售價格提高產生的收益低于土地增值稅繳納金額，出現負效益，因此房地產企業在銷售過程中不是將銷售價格定得越高就獲利越大，有可能銷售價格提高了，稅收提高，利潤反而下降。

（四）票據不合規

在整個土地增值稅清算中，獲取合法有效的抵扣票據是一個基本而關鍵的工作，但是因為財務人員的專業知識能力不足或者對發票管理合規的關注程度不足，造成在付款審批時對于不滿足土地增值稅清算條件的成本費用發票并沒有提出異議，最后造成在清算時由于大量的成本費用被納稅調增，從而提高了土地增值稅稅負，具體可分為如下幾類情形：1.支付工程款時未規定施工單位將包括質保金的全額發票開具，導致清算時因為質保金發票未開具成本無法全部抵扣；2.收到的建筑服務相關的發票沒有在發票備注欄注明服務發生地和項目名稱，導致土地增值稅清算時相關成本發票不被稅務機關認可；3.在審核發票時，未在稅務網站上對發票內容進行真實性檢查，結果可能存在假發票或套票的情形，又或者開具發票的抬頭信息錯誤，結果導致成本費用無法在稅前扣除。

二、房地產企業土地增值稅清算難點問題應對策略

A地產公司成立于2015年，主要經營范圍為房地產開發經營與物業管理，并在2018年和2020年分別通過土地拍賣市場獲取M地塊和N地塊，M地塊項目于2020年完成土地增值稅清算，并向主管稅務機關補繳約1000萬元土地增值稅，使得A地產公司在2020年大額虧損，在事后的項目復盤過程中發現土地增值稅清算中涉及許多的難點問題未解決，這些問題又存在許多潛在的涉稅風險影響清算的結果，進而影響房地產企業的整體盈利情況，因此A地產公司管理層決定針對房地產土地增值稅清算的難點問題進項系統性、全面性的梳理，避免在N地塊的土地增值稅清算重蹈覆轍。

（一）加強稅收政策法規學習、借助中介機構優勢

土地增值稅屬于地方性稅種，各省市出臺了許多地方性規定，可能會出現各個地方的政策執行口徑不一致的情況，因此針對清算單位的確定應該及時溝通稅務部門了解執行口徑，并盡量將清算單位范圍擴大，A地產公司的M項目地塊分2期開發，辦理了2張《建設工程規劃許可證》，最終清算時兩個分期開發的項目需要單獨作為清算單位，其中一個出現正增值，一個出現負增值，兩個清算單位無法合并清算，導致土地增值稅稅負上升，A地產公司對于N項目不再采取分期開發，只辦理了1張《建設工程規劃許可證》，并對項目的土地增值率情況進行預測，發現比分期開發方案更優，同時土地增值稅稅負小于當地土地增值稅預繳率的項目，在項目達到清算條件后積極主動申請土地增值稅清算，以避免產生預繳金額超過清算金額的情形，造成企業資金占用。

在國家層面，為規范土地增值稅清算先后出臺了許多稅收政策法規，包括2016年營改增后，土地增值稅清算收入計稅基礎、土地成本可以抵減銷項稅、土地增值稅預繳計算口徑等政策都發生了改變，這就對財務人員有了更高的要求和挑戰，A地產公司開始重視財務人員對新政策的學習，邀請外部專業老師進行統一的政策培訓與交流，并且定期向稅務機關進行咨詢學習，通過培訓交流與學習不斷提高財務人員的專業水平，為后期的清算工作打下堅實基礎。另外在了解掌握稅收政策后，結合政策與項目實際情況做好稅收籌劃及清算安排，有效降低稅務風險。因為土地增值稅清算工作量大且涉及內容復雜，如果僅依靠房地產企業自身的能力可能無法順利完成。所謂"術業有專攻"，稅務中介機構作為專業從事稅務咨詢服務機構，具有很強的專業優勢和能力，A地產公司借助稅務中介機構，通過選聘經驗豐富，口碑優秀的中介機構開展政策咨詢或清算鑒證，就可以填補A地產在土地增值稅清算上的技術不足，進一步發揮了稅務中介機構的技術專業能力和社會資源，提高清算的質量，達到雙贏的效果。

（二）規范財務核算、合理分攤成本

財務部門主要承擔著土地增值稅的清算工作，加強會計核算的準確性和規范性是確保清算工作順利開展的一個重要前提條件，利用財務信息化、過程化、規范性的管理手段，可以使收入、成本、稅費等核算清晰、歸集分攤正確。土地增值稅清算是一個系統工作，必須提供大量的證明材料和基本數據，而且材料證明過程復雜、數量統計工作繁瑣。尤其是成本費用分攤工作方面，以福建為例，在2019年稅務部門與住建部門聯合出臺了針對房地產企業土地增值稅清算工程造價扣除標準文件，該文件規定的預警值不再是按照以前的會計賬上開發成本科目作為劃分，而是結合了施工年度及施工內容進行分類，并規定了房地產企業在土地增值稅清算申報時的工程造價成本超過預警值的，應提交相應資料并通過稅務機關認可后方可扣除，這也就對財務人員核算的細致程度有了更高的要求，A地產公司M項目開發過程中，財務對于成本相關數據未及時收集并整理，導致在土地增值稅清算過程中成本歸集不清晰，數據不完整，過程資料未及時保存，A地產公司要求N項目前期就要進行有關數據收集、分攤工作，在企業內積極推進施工合同簽署過程的標準化和規范化，進一步優化企業核算方式，完善工程成本費用原始憑據的收集與整理，夯實基礎管理工作，為清算工作打好基礎。

房地產企業在開展土地增值稅清算工作時，利息費用的扣除受到了多項目分攤、提供銀行貸款資料等因素的影響，A地產公司M項目沒有做好利息費用的測算評估工作，無法提供金融機構證明導致在土地增值稅清算時利息支出無法據實扣除，只能按比例計算扣除利息，A公司對于N項目的融資方案前置，在考慮融資方案時就把相關涉稅問題納入考慮，通過測算據實扣除更有利，在日常財務核算過程中A地產公司對N項目的利息支出進行合理地分攤與核算，并且及時將相關的利息支出憑證、融資貸款合同、銀行回單流水等資料做好備份存檔，在清算時與主管稅務機關及時補充相關資料說明，證明相關扣除的合理性與合法性。

（三）銷售定價合理權衡

銷售定價傳統認為是營銷部的工作職責，而站在營銷的角度，價格是定得越高越好，銷售定價越高，企業的利潤越高，產生這種認知是因為缺乏對稅收政策的了解，因為銷售價格越高，土地增值稅增值率越高，稅負也提高，A地產公司的M項目銷售定價由營銷部負責，財務并未參與，銷售價格制定較市場價上浮了10%，最終通過測算補繳的土地增值稅金額比銷售溢價更高，所以在N項目的銷售定價時財務予以介入，對銷售定價進行測算分析，結合現有稅收政策，并在此基礎上進行定價籌劃，爭取享受免稅政策。

（四）規范發票的使用和管理

開具的發票是否符合稅務要求將直接影響土地增值稅清算時的相關成本費用能否在稅前扣除。唯有在企業財務流程中對取得發票的真實性和合法性做出嚴謹評估，方可確保在以后的清算工作中成本費用全額抵扣，A地產公司M項目開發過程中財務人員對于經辦提供的發票未認真核查，最終導致在土地增值稅清算時稅務機關將不符合開票要求的進行納稅調增，A地產公司要求對于N項目每張取得的票據業務經辦人員先自行在國家稅務局相關網站查詢真偽，確認無誤后在發票背后以鉛筆簽字確認，后續若因為該票據有問題將追責相關經辦人員，以此來提高業務經辦部門的責任意識，加強對票據合規性的認識，防止產生稅務風險，同時財務人員也定期對業務部門做發票規范要求的培訓，保證前端發票獲取就是合規的。

三、結束語

通過采取一系列的措施，A地產公司的N項目在2022年土地增值稅清算時順利完成，且清算金額與預繳金額相差無幾，在清算過程中積極配合稅務人員，獲得稅務的高度肯定，最終完成公司清算任務。

近年來，隨著地產業務的高速發展，土地增值稅成為房地產業務的重要稅種，其稅務風險也在逐漸凸顯，房地產企業也應該意識到土地增值稅清算中的難點問題，財務人員必須從項目投資拿地階段至項目建設完成期間全程介入，將財務與業務相融合，同時在開發過程中不斷保持學習，緊跟稅收政策步伐，并在工作中形成事前、事中、事后全過程性的問題反饋機制，也只有意識到了這一點，在實施土地增值稅清算時，房地產企業才可以更為謹慎，才可以進一步增強工作的執行力，最終順利地完成土地增值稅清算工作。