企業環境成本控制思考

□文/馬 震

（西安石油大學經濟管理學院 陜西·西安）

［提要］ 面對硝煙彌漫的市場競爭環境，企業對于成本控制的重視程度有增無減，而環境成本作為企業成本控制管理的重要環節，也同樣成為企業和公眾的關注焦點。結合當前經濟下行壓力過大的嚴峻形勢，對企業的環境成本核算和控制都提出更高的要求。本文試以產品生命周期成本理論為立足點，分析企業在生產經營各階段的環境成本控制現狀，探討如何滿足經濟效益和環境效益的共同發展，提出解決措施，為企業所面臨的環境成本控制問題提供借鑒。

近年來，環境保護、綠色經濟和低碳發展深入民眾的思想觀念和生活中，作為對環境影響更為嚴重的造紙、冶金、采礦和化工等行業企業，充分落實環境保護政策和重度污染治理問題從始至終都是國家和民眾關注的重點。在黨的十八大召開后，有關環境保護和綠色發展的國家政策和法律法規不斷完善，企業在追求利潤最大化的同時也應實現可持續發展，長期游離于企業成本管理之外的環境成本，成為當下企業實現低成本優勢所關注的重要環節。

一、產品生命周期理論下環境成本管理的內涵

（一）產品生命周期理論。哈佛大學教授雷蒙德·弗農首先提出了產品生命周期理論，他認為產品生命周期就是一種新產品從進入市場到完全被市場所淘汰的整個過程，其包含了四個階段：引入期、成長期、成熟期和衰退期，這四個階段所有的成本之和就是產品生命周期成本，企業為了實現低碳經濟經營，就要盡可能減少企業產品在所有階段的資源消耗和環境污染。從成本管理的角度出發，產品生命周期成本就是產品在經歷設計研發、生產制造、投入市場、廢料處置全階段的成本，同時也包含企業必須承擔的社會責任成本，即環境污染處理成本。運用產品生命周期管理方法，能夠引導企業重新審視產品成本構成，以便于更有效地進行成本控制，將環境成本納入控制范圍，促使企業承擔社會責任，同時將企業戰略策略制定與產品生命周期緊密結合在一起，幫助企業探索適合的成本管理模式。

（二）企業環境成本分析。聯合國國際會計核算報告第15 號文件指出：“環境成本是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本?！苯Y合該文件提出的定義和產品生命周期理論，我們可以將環境成本理解為企業在產品生命周期各個階段主動或被動承擔的對自然環境產生一系列不利影響的直接或間接支出。

產品生命周期各階段包括的主要環境成本：（1）研發設計階段：科研人力成本、物力成本、研發設備折舊等；（2）生產制造階段：環保材料采購支出、工藝流程改進支出、清潔設備維護保養支出等；（3）銷售使用階段：環保包裝物支出、污染治理支出等；（4）回收廢棄階段：循環利用研究支出、違規罰款、廢棄物處理支出等。企業在產品生命周期各階段造成資源消耗，產品生產制造需要原料的支持，并且源源不斷產生廢氣、廢水、廢渣等對環境造成污染。通過環境成本管理與產品生命周期的有效結合，環保意識充分融入企業生產經營的每一步驟。同時，將環境成本逐一細分核算，能夠幫助企業對環境成本進行有效度量和控制，提升企業整體競爭實力，進而推動企業在環境保護方面的投入和社會責任的承擔，實現企業和社會的共同發展。

二、產品生命周期環境成本控制的必要性

（一）企業環境成本控制現狀。隨著環境成本理論的引入和框架的建設，企業環境成本控制問題得到廣泛關注。黨的十九大以及“十四五”規劃均高度重視生態文明建設活動，力圖引導社會和企業加大有關綠色生產的成本投入。從傳統角度來看，企業成本控制主要著眼點在企業內部實際發生的成本，其作為一種“生產導向型”成本控制模式，是從資本家的立場出發，幫助企業實現成本最優化，并沒有將企業的環境效益與經濟效益相結合，企業對于環境成本的控制僅僅停留在處理自身生產經營已經發生污染和廢棄物上。這樣的事后處理方法沒有考慮企業潛在的環境成本，不會促使企業重視環境成本控制，企業只是無意識地被動承擔因自身生產經營所帶來的環境成本支出，這是傳統成本管理模式的重要缺陷。

（二）現代環境成本管理模式的優勢。相較于傳統環境成本管理，現代管理模式是以產品生命周期為出發點，全員、全面、全過程地進行逐一預算、決策、控制、分析和考核，同時結合企業實際生產經營過程來實現企業經濟效益和環境效益的最優化。其主要優勢分析如下：

1、更為高效便捷?，F代環境成本管理主要采用ERP 成本管理系統進行自動化預算、計算和決算處理，針對所有產品和所有的作業層級的成本項目進行成本控制。而傳統環境成本管理在實際應用中是基于手工形式，操作程序繁瑣低效的單一性成本計算方法。

2、關注點不同?，F代環境成本管理重點關注企業事前成本發生和事中成本核算，打造成本預警機制，在關注企業內部環境成本的同時考慮了產品的維護和回收等企業外部環境成本，而傳統環境成本管理局限在生產制造領域，主要為事后核算，無法將企業外部環境成本內部化。基于產品生命周期的現代環境成本管理既考慮了整個產品生命周期的成本投入又關注成本結構變化，有利于降低整體成本，貫徹落實可持續發展的戰略要求。

3、核算方法不同。傳統成本管理是將產品生產過程中發生的一切環境支出計入環境成本進行核算，然后將其作為間接費用或管理費用，按照一定的分配標準分配到產品中，這樣會導致產品的生產成本遠遠大于行業平均水平，不利于企業戰略決策的制定。而現代環境成本管理模式的核算范圍較廣，包括生產過程中的支出、產品研發、材料采購與供給、市場營銷、產品使用和廢料回收等產品全周期發生的一切環境成本，這種核算方法考慮了各階段的環境保護問題，有利于企業控制環境成本。

4、戰略決策不同。現代環境成本管理更加關注戰略層面，力圖從企業的長遠和整體發展角度來干預環境問題，聯合供應鏈上下游企業和相關利益單位建立戰略合作伙伴關系，共同降低成本。同時，加強客戶溝通，從功能設計、產品使用、廢棄回收、二次制造等角度降低成本，這些先進方法都是傳統成本管理不可比擬和復制的。

三、企業產品生命周期環境成本控制關鍵措施

通過以上分析，現代環境成本管理模式相較于傳統模式對于企業有效度量和控制環境成本意義重大，能夠為企業節省大量成本，創造更多利潤。結合PLC 理論和現代成本管理方法，可以將產品生命周期環境成本管理劃分為產品設計、采購、生產、營銷和廢棄物回收五個階段，每個階段都有其關鍵的管理措施，只有應用符合企業自身的管理策略，才能有效降低企業整體的環境成本，實現企業經濟利益與資源環境保護的雙向追求。

（一）產品設計階段。產品設計研發階段對于產品概念的界定將從整體上影響到整個產品生命周期的環境成本，該階段是產品生命周期的第一個環節，也是最重要的一個環節。表面看來，該階段并不會產生大量的環境成本，大多數企業并不會重點關注，但產品生命周期各階段的環境成本產出基本在此階段就被確定下來，原材料的類型和數量、生產設備的選擇和改造、包裝物的環保程度以及使用回收階段的廢棄物排放等諸多環境成本支出均已確定，后續階段只是遵循此階段完成。因而，產品生命周期環境成本管理要求企業在此階段就必須考慮產品設計所帶來的潛在環境影響，將“生態設計”作為產品設計研發的重要理念，促進環境成本的源頭控制。所謂生態設計，是指在產品設計研發階段綜合考慮環境因素對產品生命周期全階段的環境成本影響，將安全環保問題有機地融入設計方案，通過改進設計減少產品對于環境的不利影響。實施“生態設計”主要過程分為以下四步：（1）明確產品設計定位。產品設計階段決定了產品是否為環境友好型，決定了產品在整個生命周期的經濟代價和企業的環境成本。在開展生態設計時，要充分考慮產品原材料的環保程度、生產工藝可能造成的資源浪費、包裝物是否造成環境污染等諸多環保問題，深入貫徹綠色產品設計理念，預防污染，節約資源，保護環境。（2）制訂設計方案。在制定設計方案時，根據一定的設計目標和要求，綜合考慮企業的經濟效益和環境效益，同樣不能忽視產品的性能要求、消費者偏好以及國家法律法規，綜合制定滿足“生態設計”的綠色產品。（3）設計方案評價。利用一定的評價方法，比如因素分析法、平衡積分卡等，組織相關部門從環境影響、經濟效益、社會接受度三個方面進行成本效益分析，并不斷調整方案設計。（4）確定最優方案或重新設計。根據方案評價結果，選擇最優設計方案或者重新進行方案制訂。

（二）采購階段。在該階段，大多數企業的關注重點為采購價格是否合理、采購是否及時、是否滿足企業目前所需等問題，很少考慮原材料采購帶來的環境影響，這會導致企業的環境成本不受控制，利潤空間大幅縮水的同時造成大量資源浪費和污染。企業在采購階段的關鍵舉措為堅持“綠色采購”，選擇優質環保材料，提高資源利用率。獲取最經濟最環保的原材料能夠保障綠色供應鏈的順利啟動，也是該階段的重要任務。企業在采購過程中要做好以下幾個方面：（1）盡量減少有害輻射性強，廢水、廢氣和固體廢棄物排放量高的材料，選用環保型材料。同時，可以據此建立綠色材料數據庫，記錄下綠色材料的購置成本、使用成本和處置成本等，以便于每次材料采購活動的快速有效進行。（2）與環境友好型供應商建立良好的戰略合作伙伴關系，保證環保材料的及時充分供應，共同承擔環境風險。（3）在企業內部建立良好的部門溝通渠道，共同決策材料選購問題，在滿足企業經濟利益要求的同時實現環境保護目標。

（三）生產制造階段。在生產制造階段，企業要實現“清潔生產”，在生產、產品及服務全過程綜合考慮資源的保護和合理利用，以節能、降耗、減污為基本目標，有效控制環境成本，降低末端治理成本。企業要實現“清潔生產”，在該階段應著重關注以下幾個方面：（1）持續優化生產工藝。產品基本生產工藝及流程在產品設計階段已基本確定，生產部門仍要以此為基礎，結合企業生產實際情況不斷優化生產線，更新生產設備，利用清潔能源，力爭將“三廢”排放量降到最低。（2）建立健全發展機制。不斷估測自身環境風險并進行成本測算，為企業確定最佳減排方案的同時完善排污監控系統，確保對生產環節全流程污染源排放的實時監控，跟蹤和反饋，檢驗企業生產排放結果。

（四）市場營銷階段。營銷階段對企業環境成本的影響最小，但對于引導消費者意識卻是至關重要的一環。在此階段，“綠色營銷”是企業引領消費者環保意識，滿足消費者環保需求，降低銷售階段對環境影響的關鍵措施。首先，企業應從選擇環保包裝物做起，嚴格把關包裝物材質，有意識地使用可以循環使用或消費者樂于重復利用的包裝物，提高循環利用率；其次，產品銷貨物流運輸應盡可能選擇污染較低的運輸工具；最后，根據價值鏈理論，及時了解消費者需求變化和產品市場情況，可以幫助企業建立健全廢棄資源的回收體系，大幅度降低企業環境成本。

（五）使用回收階段。在回收廢棄階段，使用“逆向物流”作為企業控制環境成本的重要機理，可以有助于提高資源利用效率，減少對自然的破壞。所謂“逆向物流”，是指企業利用一系列回收、翻新和循環再生的科學技術，將脫離于企業和消費者成為廢棄物的產品重新獲得使用價值。使用回收階段產生了大量的企業外部環境成本，企業應盡最大可能做到物質閉環流動使用，引導消費者將自身產生的廢棄物盡可能地流向企業自身，通過宣傳環保理念，提高消費者環保意識，更新改造循環再生設備和技術等措施實現“逆向物流”，同時也要顧及最終廢棄階段的處置工作，無法再利用的廢棄材料和產品必須集中經過污染處理系統處理，盡可能減少不必要的環境污染問題，實現環境成本的綠色控制。

綜上，基于產品生命周期的環境成本管理作為現代化的全方位環境成本管理模式，需要考慮多個領域以及產品在整個生命周期的不同階段的環境成本分析，通過產品的生態設計、綠色采購、清潔生產、綠色營銷和逆向物流等多種方式將企業生產對環境的不利影響盡可能地消除，真正實現環境成本的降低。在環保政策和法律法規不斷完善的今天，企業環境成本控制勢在必行，據以實現企業利益和社會效益的共贏。