醫藥制造業關鍵審計事項披露問題研究

□文/李冠蕊

（蘭州財經大學會計學院 甘肅·蘭州）

［提要］ 2015 年初，我國財政部對審計準則進行修訂。新審計準則明確要求注冊會計師需要在審計報告中披露關鍵審計事項，使得財報使用者不僅能夠獲取更多財報信息，還能夠更好地理解注冊會計師的工作。本文基于對醫藥制造業關鍵審計事項披露問題的分析，以應用新審計準則增加關鍵審計事項段的華蘭生物為例，通過分析大華事務所對華蘭生物披露的具體情況，識別出關鍵審計事項存在的問題，并且有針對性地提出完善建議。

如今，由于“兩票制”“帶量采購”等多項政策的發布，加上“問題疫苗”“醫藥上市公司財務造假”等丑聞持續發酵，使得醫藥制造業成為行業內的焦點。作為國民經濟行業中的重要支柱產業，其資本占比在市場中相對較大，探究其關鍵審計事項披露的情況與存在問題具有較大的研究意義，對其他行業也具有一定程度上的參考價值。且其新審計準則的實施截至目前最多有5 年的參考數據，而大多數學者研究僅參考了2～3 年的披露數據，沒有進行后續追蹤研究。綜合以上考慮，本文選擇大數據（醫藥制造業）以及小焦點（華蘭生物）作為研究對象，選取2016～2020 年華蘭生物披露的關鍵審計事項，作為研究數據來進行分析整理。

一、醫藥制造業關鍵審計事項披露分析

本文對關鍵審計事項數據的搜集過程如下：通過東方財富網獲取有關醫藥制造業上市公司名單，從中提取2016～2020 年醫藥制造業上市公司的審計報告，刪減發表了無法表示意見的以及未找到有關審計報告的數據，最后通過手工整理，獲得有關關鍵審計事項的具體數據。

（一）關鍵審計事項數量分析。據有關數據統計，2016～2020 年醫藥制造業上市公司審計報告中，披露的關鍵審計事項的數量分別有12項、426 項、446 項、542 項、582 項，平均每家上市公司分別有2.4 項、2.01 項、2.07 項、2.08 項、2.05 項。根據每年發布的證券審計市場分析報告來看，在2016～2020 年上市公司披露的關鍵審計事項中，其平均數量分別為2.5 項、2.08 項、2.07 項、2.04 項、2.01 項，相比之下，醫藥制造業披露數量逐漸高于平均數量。醫藥制造業上市公司每年披露數量為1～4 項，但只披露兩項的上市公司占多數，明顯低于每年披露的平均數量。

（二）關鍵審計事項形式分析。審計報告中關鍵審計事項的披露形式有兩種，即表格式和文本式。表格式是將事項描述和審計應對以表格的形式進行列示，表格的第一行是事項的標題，第二行分為兩列，左列是審計人員對關鍵審計事項的事項描述，右列則為審計人員對關鍵審計事項執行的審計應對措施。文本式是審計人員對選取的關鍵審計事項以及所執行的審計應對措施的披露進行純文本式的分段描述。

由數據分析可知，2017～2020 年采用文本式進行關鍵審計事項描述的醫藥制造業上市公司分別占比73.58%、69.30%、57.69%、57.75%，2017～2020 年采用表格式進行事項描述的醫藥制造業上市公司分別占比26.42%、30.7%、42.31%、42.25%。整體而言，以表格形式進行披露的比例有所增加，體現出運用表格進行披露的形式逐漸受到注冊會計師的歡迎。在使用表格形式列示關鍵審計事項時，事項名稱、事項描述以及審計應對三部分各自獨占一個表格，直觀上比文本式描述更為清晰明了，這種披露形式既有形式的美感，又提高了信息傳達的效率。

（三）關鍵審計事項內容分析。根據整理數據可知，醫藥制造業上市公司披露的關鍵審計事項的內容主要有收入的確認、應收賬款相關、商譽減值、存貨相關、非流動資產相關（不含商譽）以及研發支出等六大類，其披露數量分別占五年關鍵審計事項平均數量的31.74%、18.06%、16.14%、9.90%、6.62%和6.24%。2016 年收入確認、應收賬款相關類、商譽減值以及存貨相關這四項占比合計為58.37%，2017 年占比合計為75.36%，2018～2020 年占比合計則均超過80%，原因是該類事項涉及管理層重大判斷和估計，金額較為重大。由此可見，審計人員披露的關鍵審計事項的內容較為重復、單一，沒有體現關鍵審計事項多樣化的特點。

二、華蘭生物關鍵審計事項披露問題分析

（一）華蘭生物與會計師事務所簡介

1、華蘭生物簡介。華蘭生物工程股份有限公司（簡稱“華蘭生物”）成立于1992 年，于2004 年在深圳證券交易所上市。主要產品有生物疫苗、靜注丙球、人血白蛋白等，品種繁多、規格齊全，占據著穩定的市場份額。迄今為止，華蘭生物已經有了20 多年的發展歷程，顯然已成為中國競爭激烈的大型醫藥制品企業之一。

2、會計師事務所簡介。大華會計師事務所成立于1985 年，是中國目前規模較大的會計師事務所之一。大華主要業務有管理咨詢、稅務服務、審計鑒證等，每年擁有10，000 多家審計客戶。該事務所連續10年業務收入排行前十，一直努力向著打造社會信賴、專業服務的品牌事務所的道路前進。

（二）大華對華蘭生物關鍵審計事項披露內容分析。據相關數據統計，收入的確認、應收賬款相關以及存貨相關是2017～2020 年醫藥制造業認定事項最為頻繁的類型，其披露數量分別占全部數量的31.74%、18.06%、9.90%。根據華蘭生物2017～2020 年披露的關鍵審計事項，發現應收賬款相關以及收入的確認類型均有所體現，并且存貨的減值類型在2017 年也反映在關鍵審計事項披露中。為了解關鍵審計事項的詳細情況，本文著手于大華事務所對華蘭生物出具的審計報告，進一步分析其具體內容。

1、收入的確認。隨著資本市場源源不斷曝光上市公司財務造假的丑聞，其普遍存在虛增收入的問題，例如曾經震驚一時的康美藥業和康得新財務舞弊案例。在2017～2020 年醫藥制造業上市公司的審計報告中，分別有153 家、172 家、200 家、227 家上市公司披露了收入確認事項，華蘭生物作為一家生產銷售型的大型企業，其收入必然占據非常重要的地位。作為企業的重要財務指標，它存在著管理層為達目的而虛增收入的風險，因此審計人員將其作為關鍵審計事項進行披露。

2、應收賬款的可回收性。應收款項相關類是僅次于收入確認的第二大類醫藥制造業上市公司關鍵審計事項，2017～2020 年醫藥制造業上市公司分別有74 家、81 家、104 家、110 家披露應收賬款相關類的關鍵審計事項。醫藥制造業的應收賬款具有壞賬的可能性較高、金額重大等特點，并且需要管理層大量的判斷和估計，這就使得審計人員在對財報審計的過程中對應收賬款的可回收性保持應有的職業謹慎和高度關注，使之披露為關鍵審計事項段。

3、預提費用。根據本文對華蘭生物統計調查的數據顯示，2017～2020 年華蘭生物財務報表中預提費用的金額分別占負債總額的49.72%、51.48%、63.91%、48.57%。該費用的計提幾乎超過了負債總額的一半，該科目的計提對財務報表來說十分關鍵，且運用大量會計估計、判斷。從對華蘭生物2017～2020 年具體披露的關鍵審計事項的情況來看，審計人員將“預提費用”作為關鍵審計事項。然而，根據2007年修訂的會計準則，“預提費用”已從財務報表項目中刪除。而注冊會計師沒有及時與華蘭生物的管理層及時溝通并更改該會計科目，反而是在認可該科目的基礎上來審計其“預提負債”的認定，可見注冊會計師專業勝任能力的不足。

（三）華蘭生物關鍵審計事項披露存在的問題

1、重復性披露較多。新審計準則修訂的初衷是為了滿足財務報表使用者經濟決策的需要，要求注冊會計師運用專業判斷能力，每年披露出不同的關鍵審計事項。從華蘭生物2017～2020 年的關鍵審計事項來看，其披露內容基本上一模一樣，注冊會計師為投資者提供的增量信息也越來越少，這種現象在醫藥制造業以及其他行業內普遍存在。其原因是隨著審計年限的逐漸拉長，注冊會計師需要披露出更多的個性化信息，而新審計準則并未有具體的準則規定，使得注冊會計師描述內容基本一致。重復性的披露完全體現不出財務報表的增量信息，僅依賴金額的變化無法滿足信息使用者的決策需要。

2、描述過于簡單。在2018～2020 年的審計報告中，審計人員對被審計單位華蘭生物所披露的關鍵審計事項的原因描述和應對程序的文本內容一模一樣。在其中原因描述部分中，審計人員用到了“由于……金額重大，……涉及管理層的重大判斷”等固定格式，模版清晰可見。對于一些會計師事務所連年審計過程中，認定的關鍵審計事項基本一致，注冊會計師并未考慮不同年份中經濟環境或者政策發布等變化給企業帶來的相關影響。

3、披露數量偏少。根據新修訂的審計準則來看，對關鍵審計事項并未明確規定其數量和內容。因為被審計單位所處的行業背景不同，致使被審計單位所存在的問題也各不相同，所以目前并沒有統一的規則規定。由本文數據分析，醫藥制造業平均關鍵審計事項數量為每年兩到三個，也有部分被審計單位僅有一到兩個關鍵審計事項。審計人員認定的關鍵審計事項數量比較少，如果注冊會計師不運用自身經驗和專業勝任能力采取措施進行一些個性化披露形式，增加其數量披露，則不利于全面反映企業的重大問題，更有損于提高其審計質量。

三、醫藥制造業關鍵審計事項披露完善建議

本文針對研究分析到的修訂后的審計報告準則全面實施五年以來關鍵審計事項的執行情況，提出了以下三點建議：

（一）增加關鍵審計事項數量。從本文收集的數據來看，醫藥制造業披露數量明顯較少，與其他披露數量較多的行業相差較大。被審計單位會計處理的不合理性、業務活動的特殊性以及財務指標的變化程度等，與關鍵審計事項的數量成正比，但是其數量并非越多就越能增加審計工作透明度，也并非越少越降低審計質量，保持數量相當對注冊會計師來說是一個難題。目前，國內企業披露事項的數量較少，無法展示被審計單位業務特色，注冊會計師需要適當地增加其數量來提高審計報告質量。

（二）減少制式化語言描述。注冊會計師對不同行業有一定的關注點，致使側重于描述該方面的內容，因此容易認定成制式化的關鍵審計事項。注冊會計師應當打破模板化的描述以及沒有針對性、模糊不清的語言，將具體問題詳細分析，使用個性化的方式表達出不同上市公司相同年度之間、相同公司不同年度之間關鍵審計事項披露的聯系和區別。注冊會計師可以結合被審計單位所處的行業及面臨的風險進行全面分析，從被審計單位、社會公眾以及預期使用者等多角度進行披露，使得不同審計報告使用者能夠獲取到有用的信息，以達到揭露實質性問題的目的。

（三）加強準則理解，提高專業素質。注冊會計師在審計過程中，首先應當注重對準則變化的學習和理解，避免出現企業會計準則和事項描述中的會計政策不一致、對審計程序運用不恰當等；其次關鍵審計事項內容的披露，是該企業本身已在財務報表中體現的數據，需要注冊會計師根據自身經驗來判斷該數據是否能夠給予財報使用者更多提醒和關注，所以注冊會計師應當做到準確判斷其審計數據的相關性和合理性；最后注冊會計師需要時刻關注行業政策的變化，高度關注企業重大經營活動和變化，結合內外環境的變化，認定最為重要的關鍵審計事項。

綜上，新審計準則的修訂要求披露關鍵審計事項，從實質上提高信息的不對稱性，進一步提升審計報告質量，使得預期使用者能夠更全面地了解企業生產經營活動，更明確有關財務狀況信息。關鍵審計事項的真實有效披露，不僅依賴于審計相關準則的規范，還需要注冊會計師自身的專業素質和判斷能力，以及事務所自身的質量控制。本文通過對關鍵審計事項的披露研究，發現其披露數量較少且簡單、制式化語言嚴重等問題，并對此提出一些針對性改進建議，以益于醫藥制造業上市公司后續關鍵審計事項個性化的披露，也為監管機構完善審計準則提供參考。