目標-作業成本法在施工項目中應用研究

□文/張雨晴

（西安石油大學經濟管理學院 陜西·西安）

［提要］ 我國施工項目普遍具有投資規模大、耗費成本高、利潤低的特點，因此成本的優化對項目利潤的提高至關重要，施工項目成本控制更應貫穿整個工程建設周期。本文結合我國施工項目現狀，分析目標-作業成本法在施工項目中應用的優勢，淺析其應用步驟以及注意事項。力求在目標-作業成本管理模式下，施工項目的成本管控得以實現全過程的優化。

近年來，我國建筑施工企業數量大幅增加，以中小型企業增幅最為明顯。由于施工項目的特殊性并且存在大量間接成本和其他費用，因此目前施工項目普遍采用實際完工量方式結算成本。在此過程中，由于缺少科學的事前科學預算，導致大量資金和材料的浪費。僅僅依靠不夠嚴謹和精細的事中、事后成本控制方式一直未能使工程項目和建筑企業取得可觀的利潤。基于此，為施工項目引入目標-作業成本核算法進行成本管控，目標成本法注重事前控制，作業成本法注重事中和事后的控制，二者融合應用克服了單一方法的不足，將二者的優勢融合，針對項目和企業實際情況，對施工全過程實施動態的成本管控。

一、目標成本法與作業成本法概述

目標成本法是以市場為導向，在產品成本與利潤的超前性管理中主要是根據市場實際情況以及產品的構造以及功能等預測產品的市場價格。作業成本法則是依據“作業消耗資源，產出消耗作業”的基本原則對每一個作業單元進行精細化的成本核算，分配間接成本和其他無法直接計入的生產成本，消除非增值作業并優化成本消耗過大的作業，從而達到成本管控的目的。雖然兩種方法各自都具有明顯的優勢，但是仍然存在不足，對二者的優勢與不足主要做出以下分析：

（一）目標成本法的優勢與不足。目標成本法的優勢如下：（1）目標成本法是目標成本、目標利潤、以市場為導向的有競爭力的價格三者的統一，始終圍繞“目標利潤”這一核心確定目標成本的最大值，即可接受的最高成本，保證最低的目標利潤并在此基礎上不斷優化，從而使利潤最大化；（2）目標成本法注重事前控制，并且能夠將目標層層分解，分解至各個作業中心、各個部門、各個責任人，每一部分計算相對簡便易行，易于確定目標總成本；（3）目標成本法有利于責任制度的完善，獎懲分明，加強企業成本管理水平，加強企業各部門聯系。避免因責任分工不明造成的消極怠工。

目標成本法存在的一些局限，主要體現在以下方面：（1）雖然目標成本法最終目的是利潤最大化，降低成本，但其沒有考慮成本動因，忽視了成本分配的科學性，容易造成成本分配的不準確，因而成本管控不夠精細，不能達到預期效果；（2）目標成本法注重事前控制，但對事中和事后的控制比較欠缺，沒有實現整個價值鏈的成本管理，忽視了企業外部市場變化，雖然在一些項目設計階段，目標成本法能夠加強企業與分包商之間的溝通與協作，但由于忽略后期控制，使得與事前控制的黏合度降低，失去了目標成本的指導意義。

（二）作業成本法的優勢與不足。作業成本法的優勢如下：（1）作業成本法是資源消耗分配到每一個作業單元中，以資源動因為基礎，使得成本信息記錄準確；（2）利用作業成本法進行成本管理可以優化資源配置，以作業的效率、增值率等為主要考核依據對非增值作業和成本消耗大的作業進行優化，優化企業作業鏈與價值鏈，使得成本管理得以改進。

作業成本法的不足：（1）作業成本法下的成本管理難以對市場環境變化做出迅速反應，容易導致不必要的成本浪費；（2）事前控制較為欠缺，因此只能對每一層次成本控制有指導作用，因而不會對制定的總目標成本產生影響；（3）作業成本法實際操作復雜，計算量大，作業復雜，對財務人員專業素質要求較高。

二、目標-作業成本法概述

目標-作業成本法是將目標成本法和作業成本法整合應用的一種方式，為成本管理提供了新的方法借鑒。目標成本管理從時間維度上對成本進行了劃分，作業成本管理是從空間維度對成本進行管控。目標成本管理注重的是企業利潤目標來進行成本管理，作業成本管理則是以作業為對象，通過精細化的管理，明確每一個作業部分的成本，對成本差異進行分析，從而降低甚至消除非增值作業。對建筑施工項目而言，事前需要確定目標，事中控制主要利用作業成本，進行成本控制，與事前目標進行對比，進行調整，事后將目標成本分解至作業成本，進行結果檢查，對成本控制的效果進行修正，實現項目成本的全過程控制。

三、目標-作業成本模式的優越性

將目標成本與作業成本兩種成本管理方法建立集成體系，對二者進行融合研究。目標-作業成本模式克服了單一方法的局限性，將目標成本融入到每一個作業單元中，再根據目標成本計劃對作業成本進行分析與考核，在施工項目中的優越性如下：

（一）準確預測成本，實現精細化管理。首先，對于施工項目而言，需要預先制定經濟活動目標。EPC 項目中，在正式施工之前有勘探、設計和投標等工作步驟，中小型施工企業競標時，不少投標方為了中標會不斷壓低競標價格，常常缺少前期的成本預算，不清楚成本實際價格，盲目地取得項目后，發現無利可圖。其次，以實際工作量完工情況結算成本，也經常造成各種各樣的資源浪費，也容易在之后的實際施工過程中發生與發包方意見不一致的扯皮。在實際工作中，做好成本預測，對發包方與承包方來說都是十分必要的，既能夠明確成本底線，減少貸款規模和大量資源浪費，又可以避免由于對政策的理解不一致造成各種推諉扯皮事件，因此施工之前，如果能夠做好投標預算，會為企業投標提供更大的價格優勢。最后，對于一般項目，中標后直接進入施工階段，根據制定的目標，將目標成本分配至作業單元，可以清楚地看到每一個層次的成本消耗情況，針對差異對制定目標和作業進行調整，達到成本科學、精細化管理的目的。

（二）提升利潤空間，從而保障核心競爭力。成本的科學精細管控對于施工項目而言是提升項目利潤的最重要手段之一，只有提升項目利潤才能夠更大程度地保證企業競爭力。作業成本法能夠保證成本細致的分類，因此需要利用作業成本法。在實際施工中，成本分類越細致，成本管理越明確，價格制定就越合理，產品競爭力也就越強。但是，作業成本法忽視總成本的指導作用，并且不能夠對市場的變化做出快速的反應，因此需要結合目標成本法，目標-作業成本法正是彌補了單一方法的不足，結合使用以達到工程全過程成本管理與控制的目的。

（三）實施全過程成本控制，提高成本管理水平。目標-作業成本是一種動態的成本管理方法，根據每一環節的成本明細情況，對目標和作業能夠及時地做出調整，從招投標到竣工核算項目全過程都能夠對成本管控起到指導作用。目標-作業成本法的運用，實現了項目事前、事中、事后控制的全過程成本控制。目標-作業成本管理要求職責分明，責任落實到人，為企業的獎懲措施、激勵考核都起到了指導作用，完整的數據資料使得考核有跡可循，從人力角度和作業水平兩個方面雙管齊下，構建科學的管理體系，提高成本管理水平。

四、目標-作業成本法在施工企業應用步驟

概括來說，實際施工過程中，目標-作業成本法的應用階段，主要為事前進行成本預測，制定成本計劃；事中對每一層次作業中心進行成本動因分析，事后將目標-作業成本法與傳統成本法結果進行對比，考核成本改進的結果。

（一）作業中心的建立和劃分。對于建筑施工項目而言，一般根據建筑的規模大小，某一項目可以包含多個子項目，結構較為復雜。在應用目標-作業成本法進行成本管控時，可以某一個子項目為對象，分析單個子項目中包含了哪些具體工程，而某項工程中又包括了哪些具體的主要作業，在此基礎上進行細化，按照類別劃分，分析成本動因，據以建立作業中心。

（二）確定和分解目標成本。根據建立好的作業中心和各層次的作業單元，計算直接成本和間接成本的資源消耗情況，確定每一層次的目標成本，分級編制，逐層匯總，最終得到預估的目標成本。建筑企業可對各個作業中心的目標工程量進行核定，同時測算出綜合單價，目標工程量乘以綜合單價便可得出目標成本。利用“價值工程”的相關概念進行目標成本的確定。將價值系數低的成本進行不斷優化，識別和消除非增值作業，并削減不必要的成本，提高作業效率。基于對某施工項目實地考察和相關行業數據的查閱與分析，分析施工項目的規模、施工水平、施工流程、分包商資質、原材料及供應能力等條件，結合以往施工項目的實際情況，應用作業成本法估計預期成本。對目標成本進行測算，將測算結果與目標成本降低率對比，如未達標，應采取改進措施，并進行重新測算，直到達成預期成本降低目標。將確定好的目標成本，分解到每一層次的作業中，細化到每一個部門，制定相關成本管理的具體要求，堅持責任分解落實到人。

（三）成本核算和作業流程改進。根據施工項目的各項原始數據以及上述步驟建立的作業單元，將數據收集匯總后分配至每一個作業中心，計算各個作業中心的作業成本，將某一作業中心下消耗的直接人工、直接材料、制造費用按照實際施工項目的具體工程劃分（如主體工程與零星工程）分別計入直接成本，根據“作業消耗資源”的原則，將不能直接計入的費用和間接成本，根據作業動因分配至各個作業中心。最后將直接成本與不能直接計入的費用和間接成本相加，得到歸集后的總實際成本。

將項目的總成本與設計方案的實際總成本進行對比，進行差異分析。針對出現的差異，首先對目標成本設定的指標進行分析，根據指標進行修正。若為其他原因，則應找出因作業成本偏高，消耗資源量過大，但產品價值不高的部分，找到相關負責人，發揮主觀能動性，并與內外部積極溝通，進行流程的優化設計，改進作業流程。最終達到提高作業效率，提升成本管控能力的效果。

（四）成本與績效考核。由于項目往往持續時間較長，可以在項目持續過程中以季度、半年度、年度等為時間節點，對項目整體情況進行考核，對于小型項目可以待項目竣工后進行統一績效考核。根據前期責任劃分和獎懲計劃，對每個負責人進行客觀科學的考核，獎罰分明。由于目標-作業成本法本身每一環節分工明確，是一種相對公平的績效管理方式，可以提高項目管理水平，優化企業內部資源配置，協調企業各部門合作，業財融合，激發員工的主觀能動性，使得項目全過程呈現良性發展的態勢。

五、目標-作業成本法應用建議

（一）企業管理層需要樹立成本管理理念，愿意在成本管控和改進中投入精力，將科學與精細的成本管理作為成本管控的目標。目標-作業成本法在施工項目中的應用是一種新的嘗試，首先要得到管理層的接受和認可，并且認為成本管理的革新是非常必要的。有了管理層的支持，企業才可以在這方面進行投資和研究，不斷地總結，最終能夠合理地應用于企業施工項目之中。

（二）在進行目標-作業成本法的改進之前，目標制定者要進行充分的行業環境研究及市場分析，了解施工項目的流程和作業單元，分析目標的合理性，制定科學的目標，劃分合理的作業單元，只有了解成本的來龍去脈，深入到業務中，才可以真正地做到將成本控制與業務相融合，符合“業財融合”的要求。

（三）目標-作業成本法對團隊負責人的能力要求很高，需要負責人有把控全局的能力，知人善任，能夠充分調動各項目單元負責人和每環節工作人員的積極性，讓每一位員工樹立起主人翁意識，積極對待工作。目前，中小企業財務人員的門檻是比較低的，因此要想實施目標-作業成本法，需要有能力的財務管理者牽頭，建立一支專業素質高的財務隊伍。

（四）實施目標-作業成本法需要完善的系統配合，企業應該著力于系統的構建，提高企業信息化水平，為成本管控提供高效的支持。

六、結論

目前，目標-作業成本法在我國應用較少，研究也主要致力于醫療、制造等行業，本文分析認為目標-作業成本法具有在施工項目中的應用條件，對施工項目成本管控的改進具有積極意義。應用目標-作業成本法為未來施工項目的成本管控提供了新的思路，也為整個建筑行業經濟利益的提高起到了積極作用。