數字經濟下企業稅收征管制度探討

□文/ 趙雨瑩

（陜西科技大學經濟與管理學院 陜西·西安）

［提要］ 數字經濟為全球帶來新的商業模式和價值鏈，但是隨著數字信息技術的快速發展，數字經濟給包括我國在內的全球各國企業稅收征管提出巨大的挑戰。為應對諸多挑戰，國際社會對于稅收征管制度的回應值得借鑒和思考。

現今數字經濟已經成為一種經濟形態，然而在數字經濟快速發展的同時，也給各國稅收征管制度帶來一定的沖擊和挑戰。從我國數字經濟發展現狀來看，稅收征管制度在數字經濟環境下不再完全適用，改革和創新稅收征管制度刻不容緩。我國可以從國際社會對稅收征管挑戰的應對中找到解決思路，結合我國的經濟狀況做出有效的應對。

一、數字經濟對企業稅收征管制度的挑戰

（一）稅基侵蝕和利潤轉移。稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）是指跨國企業通過利用國家之間稅收規則的不同來進行避稅和逃稅的一種活動，達到雙重不征稅目的，最大限度降低其稅負，但卻對各國造成稅基的一種侵蝕。數字經濟下涉稅有一定的隱蔽性、交易流動性以及對無形資產的高度依賴性，這也使得跨境公司更便捷地利用數字化方式進行了避稅和逃稅。如，谷歌公司利用轉移定價這一方式進行收入和支出的轉移，將高收入轉移至低稅率區，而支出則轉移至高稅收區和國家，借助不同國家的稅收差異從而達到避稅和提高自身利潤的目的；微軟公司在國外設立多個區域運營中心，利用國家間稅率的差異，在低稅率區達到利潤規模最大化?？鐕髽I將自身利潤在稅負不同的國家進行配置，加劇稅基侵蝕和利潤轉移，這樣的稅基侵蝕和利潤轉移已經很大程度地影響到各個國家正常商業競爭活動，擾亂國家市場正常稅率水平，從而加大了對企業稅收征管的難度。

（二）常設機構原則被弱化和規避?！督洕献髋c發展組織關于對所得和資本避免雙重征稅的協定范本》中指出，“常設機構”是企業展開全部或部分營業活動的固定場所，特別是指辦事處、管理場所、工廠、分支機構和作業場所等。在數字經濟時代，企業的經營是可以除實體外通過數字信息技術來進行的，并且能夠做到對經營活動的遠程操作，從而使得固定的經營活動場所成為非必備條件。因此，沒有了固定的經營活動，企業就能采取更多的行動去規避稅收，使得傳統常設機構規則無法標準地判斷所得來源地，便無法對其進行稅收征管。這樣便對傳統的常設機構規則造成了一定沖擊，弱化了常設機構的作用。

另外，對常設機構活動的定性存在困難。我國對外談簽的稅收協定第五條（常設機構）第四款規定：應認為，常設機構不包括專門為本企業進行準備性或輔助性活動的目的所設的固定營業場所。從而企業便可通過其他方式將固定經營場所轉變為準備性或者輔助性的活動場所和拆分常設機構等，進而達到少納稅的目的，給企業帶來更多利益歸屬。

常設機構原則是為了保證公平自由競爭，解決國際雙重征稅問題的，但是在數字經濟下，跨國公司利用漏洞達到規避稅收的目的，獲得利益最大化。這樣破壞了市場公平競爭原則，弱化了常設機構原則。

（三）企業所得定性困難。企業所得可以分為生產經營所得和其他所得，企業經營所得和清算所得，企業的所得定性的不同，稅收的待遇也會不同。要對跨國的企業進行課稅，就要對其所得性質進行正確的定性，這樣才能正確征收稅費。比如，電子商務交易，在數字信息化時代下，互聯網為人們提供電子書籍，那么提供電子書籍產生的所得，一方面可以看作特許權使用費所得，另一方面也可以看作因銷售產生的營業所得。再如，律師通過電話視頻通訊、郵件等信息通訊技術為異國客戶提供相關的法律意見，顧客可以通過這種信息途徑獲得自己需要的意見，那么此時律師通過這種方式獲得的收入是可以看作個人勞務所得的，但是因為律師提供了法律意見以及通過郵件發送相關文字建議和法律文件，所以也可以看作是營業所得。這樣便使得不同的所得混淆起來，產生爭議。在傳統企業所得征管制度下，企業所得定性存在困難，便造成一定的稅收障礙。

（四）數據價值創造難以確認。在傳統的商業模式中，價值創造國享受企業所得稅的征稅權，但是在數字經濟活動中，價值是由哪個國家創造的，這個界定就比較模糊了。如，當一個跨國企業進行經濟活動，其數據和收入均來源自不同的國家，此時對于價值的定義，便存在爭議，價值究竟是由處理數據的平臺創造還是由使用者的國家創造的，又或是來自其他價值創造源的國家。又如，大數據下，社交平臺根據用戶注冊信息和偏好為其提供相關的數據信息，用戶的有利評價吸引更多各戶參與到平臺中來，使得平臺獲得更多用戶的信息，信息流量不斷壯大。此時，市場地國的平臺用戶也參與到信息創造中了，但如果非居民數字企業在市場地國不設立常設機構，那么市場地國是沒有權力對非居民數字企業進行稅收的征收，這樣可能會導致稅收的不公平，造成稅收不均衡。上述情況比比皆是，如何去正確識別和規定價值的創造源，應給予重視。

二、國際社會對稅收征管挑戰的應對

2020 年1 月31 日，OECD/G20 BEPS 包容性框架發布《關于“雙支柱”方案應對經濟數字化稅收挑戰的聲明》，主要解決兩項問題：一是數字經濟征稅問題；二是稅基侵蝕和利潤轉移問題。隨著雙支柱方案在國際上產生的影響和作用，很多國家對雙支柱方案越來越重視。

（一）支柱一。2019 年10 月，OECD 在《形成應對經濟數字化稅收挑戰共識性解決方案的工作計劃》中提出“統一方法”，并以此為前提，以營銷型無形資產、用戶參與和顯著經濟存在方案為基礎，在利潤分配規則和聯結度規則上與經濟合作與發展組織各國家達成共識。

在統一方法下，A、B、C 三層式的利潤分配方法被提出，該分配方法由A 金額、B 金額和C 金額組成，并引入了公式分配方法來分配稅收系列問題。在支柱一方案中，A 金額是依據公式分配法，分配跨境企業在消費者市場國的剩余利潤。在A 金額的基礎上，支柱一方案將B類金額引入，B 類金額是指跨境企業在市場管轄國，通過發生分銷活動和常規營銷活動而確定的固定回報，這類金額在國際上受眾度比較高，但是固定回報率的調整和確定成為一大難題。除了上述兩類金額，方案中又在B 類金額的基礎上引入C 類金額，C 類金額則是B 類金額產生固定回報外的額外利潤回報。

另外，支柱一方案提出新聯結度規則，這種規則打破了原先常設機構規則。本文在企業稅收征管所面臨的挑戰中提到，部分非居民數字企業通過不在市場國設立常設機構，從而在市場國達到避稅目的，獲取最大利潤收益。新聯結度規則指出在“統一方法”下，市場國對跨國企業有利潤征稅權，但是這種征稅權需要達到一定的標準，即該跨國企業在市場國創造的價值是否達到一定的征稅門檻，但是征稅門檻的具體金額暫未有明確指標。

（二）支柱二。支柱二方案旨在解決企業利潤轉移和稅基侵蝕的問題，最大限度地減少企業的避稅行為，保障市場的稅收公平。支柱二方案即最低稅率方案，方案不僅面向數字服務企業和消費者企業，也更加面向跨國企業。該方案由四個規則所組成，分別是稅收過低支付規則（UTPR）與應予征稅規則（STTR），所得納入規則（IIR）與轉換規則（SOR）。其中，稅收過低支付規則與應予征稅規則針對解決來源國稅基侵蝕問題，在稅收過低支付規則下，市場國可以根據規則條件對企業收入進行征稅或保留意見不進行稅前扣除，這樣便保護了收入來源國的稅收機制。應予征稅規則指出，對于企業某項收入未被充分征稅，將會對企業筆款稅前扣除和稅收優惠上進行限制。所得納入規則與轉換規則主要解決未充分征稅問題，所得納入規則是指當跨國企業繳納的稅率低于最低稅率時，母公司國對跨國企業擁有對比征收權，要求跨國企業進行補充稅的繳納。但是，對于最低稅率的設定和評判OECD并未給予一個確切數值。在所得納入規則下，支柱二方案引入了轉換規則。在轉換規則中，當跨國企業通過在境外設有常設機構而取得利潤并且享受了低于當地最低稅率的稅率時，允許將免稅法改為抵免法，同時允許抵免在境外已經繳納的稅款，以確保所得納入規則的實施。

三、中國的應對措施

（一）國內層面

1、加強企業稅收征管制度建設，防止稅基侵蝕和利潤轉移。一是加強稅收數據的收集，發現問題并提供證據。積極收集非居民數字企業的生產經營數據和海關口數據，并對數據進行匯總分析，計算我國稅收流失程度。二是明確并強化數字交易平臺的責任，稅款的繳納以及稅收的征管往往通過數字交易平臺進行，也使得數據交易平臺擁有眾多企業和個人數據。應向數據平臺明確交易信息的重要性，以及配合稅務機關檢查的必要性。三是對于無形資產轉讓定價進行避稅問題，現階段對無形資產的數據費用難以獲取，所以對于企業無形資產無法進行定量的分析，但是可以整理國際內外無形資產反避稅的相關案例，結合我國經濟發展現狀進行制度改革和出臺相關政策。

2、改革常設機構規則，解決常設機構規則被弱化。完善常設機構的認定標準，創新并探索適用于我國的稅收聯結度規則，并以“顯著經濟存在”為標準來判斷一個非居民企業是否構成常設機構。另外，針對沒有在市場國建立實體常設機構的企業，我國可以進行虛擬常設機構的認定條款說明，只要非居民企業在我國構成標準，那么我國就有權向其進行依法征稅。

3、明確企業所得性質，避免企業所得定性困難。對我國各種所得進行更加清晰的定義，明確不同所得之間的差異之處，并將所得的類型和概念做到精準化和具體化，減少所得界定的隨意性、模糊性和可操作性。尤其在特許權使用費方面，國內稅法對特許權使用費的解釋不如稅收協定中的廣泛，使得應歸納為特許權使用費的所得無法按照我國稅法進行定義，所以擴大對特許權使用費的定義顯得尤為重要，這樣既可以提高稅收征管的效率，又可以維護我國的稅收利益。

4、貫徹數據價值創造理論，促進數據價值公平分配。在數字經濟下，數據已然成為一種重要的生產要素，這種生產要素影響著各國家各企業之間的資源配置和競爭關系，所以由數據所創造的價值如何進行分配顯得尤為重要?，F階段，我國應堅持價值創造貢獻度與所得歸屬相匹配的原則，確保在經濟活動所在地發生價值創造，在此基礎上來繳納稅款。另外，數字經濟的價值既能夠給企業帶來收益和流量，又能夠給消費者帶來更優質的服務體驗。但是，由于數字經濟企業通過海量數據獲得市場價值，離不開消費者的參與，所以應該按照一定的比例對企業進行征稅，并且通過國家二次分配來返還給消費者。

（二）國際層面。一是積極關注國際稅收規則變動，把握國際經濟形勢。我國身為數字經濟下的重要經濟國，也是G20 的重要成員國，在“一帶一路”倡議推動下，我國不斷加強企業“走出去”力度，對外投資企業規模日益壯大?？梢?，我國數字經濟企業將不斷地向國外拓展，所以對國際上稅收征管制度和經濟形式要有一定把握，并進行合理分析和評估，在此基礎上調整我國的經濟發展方向。二是加強國際合作，主動參與到國際稅收規則隊伍中去。我國應保持積極主動的態度，從稅收公平角度出發，與國際上各個國家進行稅收方案的探討交流，加強國際間的合作以及探索多邊合作模式，以尋找屬于自己的前進道路和發展理念，維護國家稅收權益并且獲得更多的主動權。另外，在與國際上其他國家探索交流的同時，也應積極為國際數字經濟的稅收規則貢獻中國智慧，推動數字經濟下國際稅收發展改革。