環保企業施行新收入準則的具體應用與案例分析

■李慶榮

（深圳星河環境股份有限公司）

2014年5月，國際會計準則委員會發布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》（IFRS15），通過2年對《國際財務報告準則第15號》研究和實踐論證，并結合國內經濟業務類型的不斷出新和復雜化，2017年5月，財政部發布了新修訂的收入準則（財會【2017】22號）。

1 新收入準則與原收入準則對比分析

首先，理論基礎不同。新收入準則的資產負債表觀從資產負債的變化角度體現與收入的實現相聯系，收入的實現會導致資產的增加或負責的減少在資產負債表反映。原收入準則以利潤表觀作為收入確認的理論基礎，更關注收入費用利潤在利潤表中的體現。

其次，收入確認的方法不同，新收入準則依據合同為基準采用五步法模型，統一了收入確認標準。原收入準則依據收入的四種類型（銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入、建造合同收入）分別確認收入，缺乏可比性。

最后，收入確認時點的判斷標準不同，新收入準則采用商品控制權的轉移作為收入確認的時點，商品控制權轉移到誰的手上比較容易判斷，更加直觀。原收入準則把商品風險與報酬的轉移作為收入確認時點，商品的風險與報酬很難判斷，風險與報酬的轉移更加難判斷，所以在實務中很多類型相似的業務在不同的企業確認收入的方式不同，使會計信息的可比性大大降低。而且，原會計準則對特殊的銷售業務收入缺乏具體標準。

2 新收入準則在環保企業中具體應用——以A公司為例

目前，A公司全面推行新收入會計準則，A公司主要從事工業廢水處理服務，工業環保設備設計、生產、安裝。另一家公司業務主要是從事工業廢液中提取銅，還原再生蝕刻液供給客戶使用，資源化再利用。

2.1 基本業務介紹

客戶與A公司就酸性蝕刻工序清潔生產項目進行合作，合同期限為5年，由A公司于客戶廠內進行蝕刻液循環再生系統設備安裝、操作、生產及管理。具體合同結算支付條款包括：

循環再生系統之副產品銅按本協議約定由客戶、A公司競爭出售，價高者出售；售銅方按分成比例支付對方相應之所得。合作期內客戶負責無償提供其生產過程中產生的全部蝕刻廢液給本合作項目進行回收處置。客戶負責提供生產所需危險化學藥品，負責存儲，采購及定價，A公司有償領用。A公司負責提供266萬元的“酸性蝕刻液在線循環處理系統”及相關配套設施，并委派技術管理人員到項目現場參與項目的運營管理，負責設備的檢修和保養。A公司收取加工噸銅成本為人民幣1.1萬元/噸，而產品銅利潤分配方式：每噸銅價扣除人民幣1.1萬元噸銅成本后客戶與A公司按照3:7分配。

2.2 新收入準則收入確認的五步法

（1）識別與客戶訂立合同，按照新收入準則確認原則，識別該合同。根據結算支付條款第1條銅按本協議約定由甲、A公司競爭出售，價高者出售；第8條產品銅利潤分配方式：每噸銅價扣除人民幣1.1萬元噸銅成本后客戶 A公司=70%:30%，第9條A公司收取加工噸銅成本為人民幣1.1萬元/噸。

（2）識別合同中的單項履約義務，本合同A公司有3項履約義務，①A公司負責提供“蝕刻液再循環處理系統”及相關配套設施。設備采購安裝完畢此項業務完成，可以單獨區分，交易價格可以單獨定價，屬于一項單項履約義務，A公司確認為固定資產。②從酸性蝕刻廢液中提取銅，③負責將再生蝕刻液的各項技術指標調整到蝕刻工藝所需的質量要求，再生酸性蝕刻液至少需按照雙方確認的數量足額無償供應客戶蝕刻工藝線使用。①、③項業務是一攬子交易。此兩項履約義務合并為一項單項履約義務。

（3）確定A公司交易價格：

假定客戶銷售銅，確定A公司交易價格分三步:

①A公司所得產品銅收益=（銅實際售價-噸銅成本）元/噸）×銅凈重（噸） ×銅含量×A公司銅分配比例

②收取加工噸銅成本=銅凈重（噸）×噸銅成本（元/噸）

③客戶負責提供生產所需危險化學藥品，負責存儲，采購及定價，A公司有償領用，客戶（客戶）提供的危險化學藥品，A公司不具有控制權，從交易價格中直接減去。

④A公司交易價格=A公司所得產品銅收益+收取加工噸銅成本-A公司自客戶領用化學危險藥品。

（4）將交易價格分攤至各單項履約義務，本合同屬于一攬子交易，合并為一項單項履約義務，無需分攤交易價格。

（5）履行各單項履約義務時確認收入，月末根據生產銅量確認收入。

2.3 案例分析

第一種情況：按照上述條件交易

例一：2020年6月份產酸性銅板5噸，銅售價6.8萬元，銅含量0.94，生產領用客戶危險化學藥品3萬元，耗用水電費1.5萬元，領用A公司材料1.2萬元，A公司直接人工費5萬元，折舊費、維修及其他費用0.8萬元假定客戶銷售銅，A公司會計賬務處理。

（1）A公司所得產品銅收益=（6.8-1.1）×5×0.94×0.3=8.04萬元

（2）收取加工噸銅成本=5×1.1=5.5萬元

（3）A公司交易價格=A公司所得產品銅收益+收取加工噸銅成本-A公司自客戶領用化學危險藥品=8.04+5.5-3=10.54萬元

（4）A公司生產成本:耗用水電費1.5萬元，領用A公司材料1.2萬元，A公司直接人工費5萬元，折舊維修及其他費用0.8萬元。

（5）A公司獲得毛利=10.54-8.5=2.04萬元

假定A公司銷售銅，A公司交易價格=銅實際售價×銅凈重（噸） ×銅含量=6.8×5×0.94=31.96萬元

A公司生產成本包括A公司自本公司領用材料、直接人工、維修及其他費用；客戶所得產品銅收益以及A公司自客戶領用化學危險藥品。

其中：客戶所得產品銅收益=（銅實際售價-噸銅成本）元/噸）×銅凈重（噸） ×銅含量×客戶銅分配比例 =（6.8-1.1）×5×0.94×0.7=18.75 萬元

A公司主營業務成本=耗用水電費+A公司自本公司領用材料+直接人工+維修及其他費用+客戶所得產品銅收益+A公司自客戶領用化學危險藥品。

客戶分得銅收益和客戶發出危險化學藥品，等同于從客戶購買銅。具體成本=客戶所得產品銅收益+客戶發出危險化學藥品=18.75+3=21.75萬元

則A公司獲得毛利：主營業務收入-主營業務成本=31.96-30.25=1.71萬元

第二種情況：新增支付條款

（1）客戶支付產品銅加工費19600元/噸給A公司，產品銅歸客戶。

（2）在本協議簽訂后，A公司一次性向客戶支付酸、堿性蝕刻提銅轉讓經營承包費為人民幣叁拾萬元整（30萬元）。合同期限為5年。

例二：2021年2月份產酸性銅板5噸，銅售價6.8萬元，銅含量0.94。領用客戶危險化學藥品2萬元，耗用水電費1.5萬元，領用A公司材料1.2萬元，A公司直接人工費3萬元，維修及其他費用0.8萬元。

在本協議簽訂后，A公司一次性向客戶支付酸、堿性蝕刻提銅轉讓經營承包費為人民幣300 000元。合同期限為5年，為應付客戶對價，應全額沖減交易價格，并在確認相關收入與支付客戶對價二者熟晚的時點沖減當期收入，本例應在5年內平均沖銷加工費。

2021年2月份A公司確認收入為：6月產銅量（噸）×銅加工費（元/噸）-領用客戶危險化學藥品2萬元-應分擔的經營承包費=5×1.96-2-30/60=9.8-2-0.5=7.3萬元。

第三種情況:改變了分成方式，

（1）按照分成比例分銅，客戶：A公司=55%：45%；

（2）A公司不收取銅加工成本。

例三：2021年3月份產銅5噸，按照分成比例，A公司應分銅2.25噸，但是客戶資金緊張賣了5噸，銅售價6.8萬元，銅含量0.94，A公司銷售0噸，領用客戶化學藥品3萬元，耗用水電費1.5萬元，領用A公司材料1.2萬元，A公司直接人工費5萬元，維修及其他費用0.8萬元。

A公司本月收入=銅實際售價×銅凈重（噸）×銅含量×A公司分銅比例=6.8×5×0.94×45%=14.38萬元

根據本合同規定2021年3月A公司應分銅2.25噸，屬于A公司資產，A公司應確認合同資產，但是客戶資金緊張賣了5噸，2.25噸是A公司資產，A公司應確認合同資產同時確認收入。會計分錄：

借：合同資產14.38萬元

貸：主營業務收入14.38萬元

借：生產成本-原材料4.2萬元

-水電費1.5萬元

-直接人工5萬元

-制造費用0.8萬元

貸：銀行存款1.5萬元

原材料4.2萬元

應付職工薪酬5萬元

制造費用0.8萬元

借：庫存商品11.5萬元

貸：生產成本-原材料4.2萬元

-水電費1.5萬元

-直接人工5萬元

-制造費用0.8萬元

借：主營業務成本11.5萬元

貸：庫存商品11.5萬元

按照原處理方法：A公司不確認收入，在產品-生產成本11.5萬元

例四：2021年4月份產銅6噸，按照分成比例，A公司應分銅2.7噸，客戶應分銅3.3噸，歸還3月份欠A公司銅2.25噸，客戶還余1.05噸銅，也不便于銷售，讓A公司全部銷售6噸銅，銅售價6.8萬元，銅含量0.94，領用客戶化學藥品3萬元，耗用水電費1.5萬元，領用A公司材料1.2萬元，A公司直接人工費5萬元，維修及其他費用0.8萬元。

4月份A公司賣銅6噸，其中客戶歸還3月份欠A公司銅2.25噸，上月已經確認為合同資產，本月沖減合同資產，A公司本月應分銅2.7噸，確認為主營業務收入，A公司多賣的1.05噸銅，屬于客戶資產，A公司欠客戶銅1.05噸，A公司應確認為合同負責，不應該確認收入。

會計分錄：借：銀行存款43.34萬元（6.8×6×0.94×1.13）

貸：合同資產萬元14.38

主業務收入17.26萬元（6.8×2.7×0.94）

合同負責6.71（6.8×1.05×0.94）萬元

應交稅費-應交增值稅-銷項稅（6.8×6×0.94×13%）4.99萬元

原處理方法：

會計分錄：借：銀行存款43.34萬元（6.8×6×0.94×1.13）

貸：主業務收入38.35萬元（6.8×6×0.94）

應交稅費-應交增值稅-銷項稅4.99萬元（6.8×6×0.94×13%）

例五：2021年5月份產銅6噸，按照分成比例，A公司應分銅2.7噸，客戶應分銅3.3噸，A公司歸還4月份欠客戶銅1.05噸，還余1.65噸銅并銷售，客戶銷售4.35噸。銅售價6.8萬元，銅含量0.94，領用客戶化學藥品3萬元，耗用水電費1.5萬元，領用A公司材料1.2萬元，A公司直接人工費5萬元，維修及其他費用0.8萬元。

5月份按照分成比例A公司應分銅2.7噸，確認本月收入，A公司歸還4月份欠客戶銅1.05噸，上月已經確認為合同負責，沖減合同負責。A公司銷售1.65噸銅收到銀行存款11.92（6.8×1.65×0.94×1.13）萬元

會計分錄：借：銀行存款11.92萬元（6.8×1.65×0.94×1.13）

合同負責6.71萬元（6.8×1.05×0.94）

貸：主業務收入17.26萬元（6.8×2.7×0.94）

應交稅費-應交增值稅-銷項稅1.37萬元（6.8×1.65×0.94×13%）

原處理方法：

會計分錄：借：銀行存款11.92萬元（6.8×1.65×0.94×1.13）

貸：主業務收入10.55萬元（6.8×1.65×0.94）

應交稅費-應交增值稅-銷項稅1.37萬元（6.8×1.65×0.94×13%）

因此，新收入準則運用，能夠解決了實務原準則中的模糊問題，更能貼近業務實質，收入確認的原則和收入確認五步法，給收入確認指明了標準和方法，通過商品控制權實質定義及轉移判斷標準，能夠準確地把握收入確認的時點或時段，明確環保工程特殊業務的處理辦法。