新收入準則在醫藥生產企業的應用與應對措施

■周 玲

（華中藥業股份有限公司）

引 言

2017年7月5日，財政部修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》（簡稱“新收入準則”），對我國會計準則體系進行了全方位的改革和完善，并且采用更加有效的方式同國際財務報告保持趨同。新收入準則實施后，企業會計核算發生了重大變化，對公司收入的確認時間、金額和列報方式產生了重大影響。為了幫助醫藥生產企業實現準則的順利過渡，有必要探討醫藥生產企業在新收入準則下的會計處理，并提出更好的實施新收入準則的對策，以對同類企業提供指導。

1 新收入準則的主要變化

1.1 統一了收入確認模型

新的收入準則在原收入標準和施工合同標準的基礎上建立了一個單一的收入識別模型，不再區分商業模式，并以履行義務作為識別標準。同時也適用于為客戶的非貨幣資產交易股票的公司的會計核算。

1.2 新模型以控制權為基礎

新的收入準則規定，如果企業與客戶之間的合同同時滿足五個條件，同時企業也需要履行相關合同，確保客戶權益受到保障，當風險和報酬轉移給買方時，以控制權為基礎開展相關活動，但是在此基礎上的“風險和報酬”還是存在。

1.3 采用以合同為基礎的五步法進行確認和計量

第一步是識別與客戶的合同：重點關注公司與客戶之間的合同是否同時滿足五個條件，并注意識別合同的合并和修改。

第二步是確定合同中的個別服務義務：重點是評估合同中包含的幾個“服務義務”，并進一步分析每個“服務義務”是否有義務在規定期限或規定時間內提供利益。

第三步是確定交易價格：在商品交易價格確定的過程中，需要采用一定的變價操作來進行價格的調整，使用非現金支付的方式來確定其公允價值等因素。

第四步是通過對交易價格進行嚴格履行，如果合同包含兩個以上的履行義務，就需要在履行義務的過程中更好地完成相關交易，分配相應的交易價格。

第五步：為履行每個單獨的義務而記錄收入：對于在規定期限內履行的義務，收入應在該期限內的履行步驟之后記錄。對于在特定時間履行的義務，應在客戶獲得貨物控制權時記錄收入。

1.4 增加了相關科目及其列報

新收入準則新增加了許多其他主題，其中包括“合同資產”“合同負債”等等。在使用合同資產的過程中，貨物需要采用更加有效的方式對公司的權利進行維護，從而更好地獲取對價；“合同負債”用于考慮已收到報酬并向客戶轉讓貨物的公司的義務(類似于原始標準中的義務)。如果收到的對價包括增值稅，則應相應處理。

1.5 明確了特定交易的會計處理

新的收入準則定義了“具有客戶額外購買選項的銷售(如加分)、知識產權許可、具有質量保證條件的銷售(質量保證作為單一履約義務)、具有回售條款的銷售、委托人和代理人(即總額法和凈額法)、客戶未行使權利、回購和預期客戶會退回”八項具體交易的會計處理，在實際工作中起到了很好的引領作用，降低了財務人員的主觀判斷，提高了企業財務信息的質量。

2 新準則可能執行不到位的情況分析

第一，部分公司將預收賬款全部轉為合同負債，沒有區分預收賬款中可能包含的增值稅。

第二，合同負債的處理和列報問題，例如，個別公司在合同負債中列報了“房租”“房租收入”及“租金”，該類款項適用租賃準則的規定，不屬于新收入準則規范的范圍，因此不應計入合同負債。

第三，個別公司將現金折扣作為應付客戶對價確認和計量，而根據《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）中相關規定，現金折扣應按可變對價的相關規定進行會計處理。

第四，個別公司應交稅費—待轉銷項稅額列報不正確。根據《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號），核算科目使用“應交稅費—待轉銷項稅額”，但在報表列報中，須根據法定的納稅義務發生時間距離資產負債表日是否超過一年，分別列入“其他流動負債”或者“其他非流動負債”。會計核算科目和報表列報項目應予以區別。

第五，個別收入確認的會計政策不更新，例如，a.收入會計政策中完全使用原收入準則會計政策；b.對商品銷售收入和服務收入的確認政策中使用原準則相關表述，如“風險和報酬轉移”“完工百分比法”等。

第六，對變更后的收入確認會計政策中，個別公司未披露收入確認具體方法。

3 新收入準則在醫藥生產企業應用需重點關注的事項

新收入準則在醫藥生產企業確定了標準的模型，需要在控制權轉移的條件下開展，并要求企業采用“五個步驟”。在新的收入準則建立的基礎上開展對企業營業方法的探討，使企業能夠在此基礎上更好地完成對業務的確認。企業關注財務人員如何應用新的會計準則以及如何使用“五步模型”確認收入時，本文重點關注以下幾個方面：

3.1 合同的確定

對于合同的確定，必須是合同雙方已批準合同，并承諾將在履行合同過程中履行各自的義務。合同規定了雙方與商品轉讓有關的權利、義務。醫藥企業轉讓商品，執行該合同后，未來能獲取現金流入，客戶收取商品，執行該合同時，產生現金流出。

3.2 履行義務的確定

對于合同雙方而言，提供商品合同是一項義務，包括合同文本的規定、政策、具體聲明和承諾書公布的以往慣例。對于公司而言，主要義務是完成商品的轉讓、發貨、運輸至客戶所在地。就商品而言，通常是可以單獨銷售的商品，一張銷售單中包含多個商品，每一單項商品都有明確的轉讓內容。

3.3 交易價格的確定

新收入準則對“交易價格”展開了明確的規定，使企業能夠在客戶轉讓商品的過程中充分收到相關價格的折扣。通過對價格進行可變價格和基本融資成本的計算和配置，新收入準則在最大程度上對會計信息的可理解性進行了解釋。在實踐中，公司應注意以下幾個方面：

3.3.1 對可變因素的精確估計

如有重大變化或無重大逆轉，則計入交易價格。新的收入準則規定，預期價值或最可能的金額用于確定交易價格的最佳估計。

3.3.2 非現金支付的精確計量

新收入準則需要企業在開始就進行非現金支付工作，通過公允價值的確認來對交易價格進行有效確定。如果無法合理估計非現金支付的公允價值，交易價格應根據轉讓服務的單獨售價確定。

3.3.3 主要融資組成部分的確定

通過在計算過程中計算實際利率，并且在其差額計算的過程中進行價格分割工作，則計算交易價格。另外，在開展實體銷售價格計算的時候可以根據相對份額完成相關計算。

4 新收入準則在醫藥生產企業的應用案例

新收入準則的實施對醫藥產品銷售、貨款收回、運輸費用等會計核算產生了重大的影響。本文以A公司為例，對新收入準則在醫藥生產企業中的應用進行探討。

A公司成立于2003年6月，占地面積74000㎡，注冊資金16900萬元，為生產型企業，現有員工400多人，是一家集中成藥、植物提取物、食品生產加工及中藥材經營的生產經營型和出口貿易型的企業。

4.1 A公司銷售商品環節

2021年1月1日開始，A公司在開展合同義務履行的過程中嚴格按照某一時間點開展合同的履行工作，對義務的履行包括各個方面的落實，從而能夠確定合同收入。

A公司國內業務是將醫藥產品交付給承運人，按照合同規定在國內客戶驗收或達到控制權轉移時點后，即已將貨物運輸到國內客戶所在地時轉移了控制權，以A公司銷售出庫送貨單上客戶的蓋章進行確認。

A公司出口業務有FOB離岸價和CIF到岸價兩種方式，按照FOB離岸價方式進行交易的，在貨物上船時由客戶進行報關，以上船時客戶的海運提單進行確認，按照CIF到岸價方式進行交易的，由A公司負責運到客戶指定目的港，則以到達指定目的港的海運提單進行確認。

確認后，A公司按照預定期限內合同的收入來完成公司客戶信用期限的落實，對用戶的信用風險進行評估，與行業慣例一致，不存在重大融資成分，對于A公司已經取得無條件收款權的部分，確認為應收賬款，A公司已收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務列示為合同負債。

4.2 A公司確認金額環節

A公司簽訂的銷售合同中已明確各銷售產品的價格，同時要考慮部分合同中有具體產品的價格折讓、合同的折扣等情況。折扣金額的確定根據實際已經發往客戶所在地的產品數量和金額進行計算，在向客戶開具發票時，折扣金額體現在發票的金額欄，以折扣后的金額計入往來科目和主營業務收入。

A公司在履行履約義務后，客戶發生產品的退貨，如果退貨的產品已享受折扣，則按照折扣后的金額進行退貨處理，即紅字發票申請單按照折扣后的金額進行辦理。

4.3 A公司收貨款環節

執行新收入準則前，A公司財務會計人員根據銀行回單或承兌匯票進行核算，計入應收賬款科目，月底財務報表將應收賬款的貸方金額重分類至報表預收款項中。2021年1月1日開始，貨款計入應收賬款或合同負債科目要根據收款時間是在A公司履約前還是履約后。

A公司簽訂合同后，在確認履約前即轉讓商品前，收取客戶的部分貨款屬于預收款項，將不含稅金額計入合同負債，將稅額計入應交稅費—待轉銷項稅額。A公司簽訂合同后，在確認履約后即轉讓商品后，收取客戶的貨款屬于應收回款，直接計入應收賬款。

A公司月末合同負債科目余額反映在財務報表合同負債中，應該通過交稅的方式對財務報表中的其他流動債務進行有效的處理。

4.4 A公司運輸費用核算環節

在銷售合同的規定下，A公司需要主動承擔在合同履行過程中的運輸費用，從而能夠承擔起產品的運輸義務，能夠將產品嚴格按照特定的時間和地點送到客戶那里，在此期間產生的運輸費用由A公司承擔。2021年1月1日前該項業務所產生的運輸費用在A公司的銷售費用范圍內，2021年1月1日起該業務在執行過程中所產生的運輸費用被算作A公司的主營業務成本。

5 實施新收入準則的應對措施

通過上面的分析我們可以發現，新準則在醫藥生產企業實施過程中還存在很多問題，需要進一步采取措施來加強新準則的實施。具體來說，可以從以下幾個方面著手：

5.1 加強對財務人員的培訓，做好與標準相關的工作

新收入準則對確認和計量的規定更加詳細和完整，A公司要根據新準則的變化及時修訂會計方法，不斷加強對財務人員的培訓，提高財務人員的專業和技術水平，嚴格按照新標準確認收入，并結合實施新標準所面臨的新情況和新要求，對現有合同進行仔細分類，調整第一次實施日期未簽訂合同的累計影響，并在年度賬目中正確反映相關項目的金額。

5.2 加強合同管理

A公司應加強合同管理，仔細分析所有合同條件，并評估其是否符合新收入準則中定義的“合同條件”。新收入準則基于合同進行確認，在應用過程中，應確保合同條款明確，履約規定清晰，確定好履約義務完成的判斷條件。

5.3 優化和升級財務軟件

為了加強新收入會計準則的實施，A公司應不斷更新和優化財務會計軟件，加強財務會計與經濟運行系統的有機結合。公司財務部門還應加強與信息部門的合作，共同完成財務系統的優化。公司還可以聘請外部軟件公司來更新升級財務系統，不斷提高公司的財務會計能力，并在新舊準則方面做好工作。

5.4 發揮內部審計的作用

A公司還應充分重視內部審計在監測新收入準則執行情況方面的作用，定期組織內部審計工作，建立內部審計信息平臺，實施所有流程監控，監控履行義務的確定，分配交易價格，確認收入等，及時加強和解決問題，確保公司順利實施新的收入準則。

6 結 論

新收入準則的實施，意味著我國會計準則和國際會計準則的逐步趨同，意味著對財務人員提出了更高的要求。因此，財務人員應盡快學習掌握新準則的知識，應及時更新財務和稅務知識，鞏固財務基礎，完善信息化等業務知識體系，提高綜合能力，以應對財務業務的挑戰，確保財務信息的真實性和可靠性。在實施新準則的過程中，還要加強合同管理，優化和升級財務軟件，并充分發揮內部審計的作用，使新收入準則在醫藥生產企業得到更好的應用。