應稅事實認定的權義構造

葉 姍

（北京大學法學院，北京 100871）

目前，財稅法學界系統研究應稅事實認定問題的著述尚付闕如，而現行稅收征管法關于應稅事實認定的規定也很薄弱，這與稅收稽征中幾乎離不開應稅事實認定程序，卻又未能充分重視應稅事實認定的基本原理不無關系。在法學方法論上和民法、行政法等傳統部門法中均有關于法律事實的論著，事實問題更是訴訟法理論研究的焦點。〔1〕參見郭華：《案件事實認定方法》，中國人民公安大學出版社2009 年版；朱新力：《論行政訴訟中的事實問題及其審查》，載《中國法學》1999 年第4 期；陳杭平：《論“事實問題”與“法律問題”的區分》，載《中外法學》2011 年第2 期；陳學權：《刑事陪審中法律問題與事實問題的區分》，載《中國法學》2017 年第1 期。與之間接相關的主題，諸如稅收構成要件、課稅要素、實質課稅原則等，著述可謂十分豐碩。從理論上說，但凡發生了符合稅法文本所設定的課稅要素的法律事實，納稅主體即應承擔相應的納稅義務，而不必由稅務部門作出明確的意思表示。稅收稽征是以發現稅收法律事實真相為目的的一個認識客觀事物的過程，在這個意義上說，應稅事實是稅收稽征中征納主體主觀建構的產物。本文擬對應稅事實認定過程中征納主體和第三方的權力和義務（以下簡稱：“權義”）展開分析、進行系統性的構造。

一、應稅事實認定的方法論意義

現代國家的憲法規定國民有依照法律納稅的基本義務，這種抽象納稅義務通過稅法文本上設定的課稅要素予以明晰化與具象化。應稅事實則是抽象納稅義務離開稅法文本而成為應予履行的具體納稅義務的決定性因素。稅法理論通常將應稅事實界定為引致具體納稅義務發生的法律事實。就制度功能而言，稅收稽征中的應稅事實認定與司法裁判中的案件事實查明異曲同工，但前者在理論體系和制度構成的復雜性上可謂無出其右，堪稱稅法適用領域的精髓所在。應稅事實認定是稅收稽征中最具挑戰性的制度安排，究其根本，發現事實本身不足以確定應予履行的具體納稅義務。應稅事實不是現成的、先驗性的，它首先應從經還原的生活事實析出，然后根據稅法規范中的構成要素進行合理性判斷再予以確定。

在稅收稽征過程中，判斷是否發生符合法定課稅要素的法律事實，是由征納主體共同完成的，由此，稅收稽征的制度模式分成由納稅主體主導和由稅務部門主導等兩種類型，分別稱為申報納稅模式和核定征稅模式。某一國家的稅收稽征法實行何種制度模式，在很大程度上決定了應稅事實認定規則的邏輯結構。應稅事實指向可能引致具體納稅義務發生的所有法律事實，這種觀點根源于德國法上對法律事實的認知和界定。通常而言，法律事實是法律規范所規定的、能夠引起法律后果即法律關系產生、變更和消滅的現象。法律事實必須是法律所規定的，只有那些具有法律意義的事實才能引起法律后果。〔2〕參見本書編寫組：《法理學》，人民出版社2010 年版，第125 頁。法律事實是由社會建構的，而且是由法律建構的。理論上說，只有通過法律的視角，方有可能觀察到法律事實為何。

絕大多數學者對于法律事實的定義均指向認識論意義上的事實，無論是將其界定為“對事物的某種實際情況、某物具有某種性質或某些事物具有某種關系的一種斷定或陳述”，〔3〕彭漪漣：《事實論》，上海社會科學院出版社1996 年版，第103 頁。抑或將其描述為“法律上有意義有影響之事端，即能發生法律上效力之事實也”。〔4〕芮沐：《民法法律行為理論之全部（民總債合編）》，中國政法大學出版社2003 年版，第59 頁。事實發生與否是判斷法律后果是否出現的關鍵，它能否再現從根本上決定于事實的證明和當事人的意愿。稅收法律文本上的抽象納稅義務可否成為納稅人的具體納稅義務，取決于是否發生了應予課稅的法律事實。應稅事實認定是在事實發生后進行的，值得關注的問題不僅限于已發生的原始事實可否再現，還包括事實發生時所構造的法律事實能否被認可。在應稅事實認定過程中有可能出現各種各樣的困難，存在層出不窮的風險，發生意料之外的謬誤。

法律事實在認識論上主要表現為其認定以客觀真實還是法律真實為準，而在方法論上則主要體現為再現原始事實和建構法律事實。如學者所言：“事實的確定是司法上由來已久和最難解決的問題之一。事實不是現成地提供給我們的，確定事實是一個充滿著可能出現許許多多錯誤的困難過程。”〔5〕［美］羅斯科·龐德：《通過法律的社會控制》，沈宗靈譯，商務印書館2010 年版，第33 頁。于應稅事實認定而言，與其說這是一個認識論層面上的問題，還不如說這是一個方法論意義上的問題。若參酌法律事實的定義，僅僅將應稅事實界定為引起稅收法律關系發生、變更和消滅的條件和根據，其實不足以表達應稅事實的內涵，也難以清晰闡釋這一范疇所具有的理論價值。應稅事實認定不僅應當契合事實認定的普適性原理，而且要具備稅法學科的獨特性考量。有鑒于此，在稅收稽征實行申報納稅模式時，應稅事實可以界定為：經納稅主體陳述而得以復現且其稅法后果得到稅務部門認可的課稅要素事實。

稅法規范同樣由假定條件、行為模式和法律后果構成。稅法規范適用和應稅事實認定分別屬于大前提和小前提，兩者經由涵攝方法而確定應予履行的具體納稅義務。然而，應稅事實和稅法規范的界限不總是那么涇渭分明，稅法規范同時影響著事發時的事實構造和事發后的事實認定。有學者指出，一個完整的法律規范首先要描寫特定的事實類型，即所謂法定的事實構成，然后才賦予該事實構成某個法律后果。對法律后果的安排總是同時包含了立法者對特定的事實構成所涉及的生活事實過程進行的法律評價。〔6〕參見［德］伯恩·魏德士：《法理學》，丁曉春、吳越譯，法律出版社2013 年版，第61 頁。稅法文本上的抽象納稅義務是從大量法律事實中提煉共性而得的，其立法質量在很大程度上決定了應稅事實認定的難度。進言之，即使原始事實可能被發現，也不是任何事實都有可能引發具體納稅義務的，唯有經濟上具有可稅性、屬于法定征稅范圍且不符合豁免征稅條件的事實方有可能成為應稅事實。

稅收稽征實質上屬于稅法規范適用的范疇，這一過程可以分為查明應稅事實和稅法規范解釋兩個部分。至于稅法規范上的抽象納稅義務是如何通過應稅事實認定而成為應予履行的具體納稅義務，則依賴于應稅事實認定的程序規則。對此，關于司法裁判中事實查明的觀點是值得借鑒的。有學者指出，裁判上所擬認定之事實，并未將活生生的具體歷史事實，以客觀的認識，令其再現。僅能基于一定的證據程序，依照兩造當事人的主張及舉證活動，從多數有關聯的歷史事實中，就當該案件之法的解決具有重要意義之事實，摘選出來，加以法的分析及構成，以確定該事實，是否該當于法規范所規定之法律要件。〔7〕參見楊仁壽：《法學方法論之進展——實踐哲學的復興》，三民書局有限公司2013 年版，第407 頁。方法論意義上的應稅事實認定規則，是以征納主體的權力義務為基礎構造的：納稅主體負有陳述事實的義務、稅務部門負有確定事實的權力，第三方理應適當提供涉稅信息，稅務部門依據經驗法則、依靠涉稅信息、按照正當程序行使稅收稽征權，著重識別納稅主體所述事實是否真實、合理。

二、事實敘述義務的歸屬與配置

應稅事實認定規則主要是據以判斷納稅主體的具體納稅義務發生與否的程序性規范，而最有可能了解已發生的原始事實的，包括當事人和參與事實發生過程的第三方。具體納稅義務發生與否主要取決于是否發生了符合法定課稅要素的法律事實，而與征納主體的主觀意志無關，甚至無需稅務部門作出明確的意思表示。納稅義務發生時間是稅法文本規定的具體納稅義務發生的標志，具體納稅義務分為納稅申報義務和稅款繳納義務。納稅主體履行納稅申報義務的法律意義在于，可以使抽象納稅義務轉化成具體納稅義務且確定其內容。納稅主體負有的事實陳述義務，與納稅申報義務互為表里。此外，銀行和其他金融機構、網絡交易支付平臺、其他政府部門等第三方，可能因提供融資、交易、支付服務和負有公共管理職能而了解到海量支付信息、天量交易信息、巨量涉稅信息，因而負有涉稅信息披露義務。概言之，納稅主體的事實陳述義務與第三方的涉稅信息披露義務共同構成事實敘述義務。

（一）事實敘述義務的二元結構

在申報納稅模式下，稅收稽征程序起始于納稅人、扣繳義務人等納稅主體通過納稅申報、扣繳稅款申報來履行事實陳述義務，終止于稅務部門承擔事實確定權，稅務部門還有可能借助第三方提供的涉稅信息來判斷納稅主體所述事實是否真實、完整。從理論上說，納稅義務發生時間是納稅主體履行納稅申報義務的起始時間。事實上，納稅主體履行納稅申報義務的時間因其所涉及的稅種甚至具體的子稅目實行按期征收或按次征收而有所不同。法律事實是由稅收法律文本所擬制的，又經證明曾發生過的一種客觀事實。在傳統部門法中，這種事實是指訴訟涉及的案件事實的曾經發生或者實際存在的狀態，是該事實的真實狀態或者實然狀態。法律事實是在訴訟過程中由法官按照法律手段認定的案件事實。〔8〕參見孔祥俊：《論法律事實與客觀事實》，載《政法論壇》2002 年第5 期。于應稅事實而言，稅務部門不僅要判斷納稅主體所述事實是否與實際情況相符，而且要斟酌其稅法后果。

納稅義務發生時間是各部稅收單行法均有設定的條款，而事實發生后，納稅主體何時履行納稅申報義務，一般由法律直接規定：可能是按固定期限（年、月、季）申報繳納——自納稅期限屆滿之日起某日內申報，或者在事實發生的次年某月某日至某月某日、次月某日內申報；也可能是按次申報繳納——自納稅義務發生之日起某日內申報。按照權責發生制原則，納稅義務發生時間可能是收訖銷售款項、取得索取銷售款項憑據、開具發票、報關進口、書面合同約定收款、發出應稅消費品、移送使用、提貨、取得應稅所得等實際發生時間，也可能是取得綜合所得需要辦理匯算清繳、因移居境外注銷中國戶籍等擬制發生時間。“申報納稅能產生公法上的確定效力，使抽象的稅收債務轉化為具體的納稅義務，因此納稅申報在法律性質上屬于私人的公法行為。”〔9〕［日］金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004 年版，第421 頁。事實發生后，納稅主體履行納稅申報義務，借此確定稅款繳納義務的內容，是履行納稅義務的基礎性步驟，而納稅主體陳述事實應盡可能令稅務部門信服。

與傳統的法律事實相類似，課稅要素事實可以分為與當事人的意志無關的稅收法律事件和由當事人決定的稅收法律行為。但是，這種界定方法其實未能基于稅法基礎理論明晰勾勒出何謂應稅事實。筆者將應稅事實界定為，依據私法規范、經由稅法規范指引所確定的課稅要素事實，是確定具體納稅義務發生與否及其內容的標準。應稅事實可以分為敘述性的經濟事實、規范性的法律事實、兩者兼具的復合事實，它可能是單一的事實，也可能由數個事實所構成。如學者所言，所有經法律判斷的案件事實都有類似的結構；它們都不是單純的事實陳述，而是在何為法律上重要者的考量中，對事實所作的某種選擇、解釋及聯結的結果。〔10〕參見［德］卡爾·拉倫茨：《法學方法論（第6 版）》，黃家鎮譯，商務印書館2020 年版，第355 頁。稅法規范來源于概括性、一般性的大量法律事實，而某項應稅事實的發生及其認定則取決于稅法規范，稅法規范與應稅事實的互動構成稅法的適用過程。

“以事實為依據、以法律為準繩”，是法律人所耳熟能詳的法律適用準則。具體納稅義務發生與否看似屬于客觀的問題，然而，應稅事實卻不見得這么容易被發現。如果納稅主體有意隱瞞、蓄意藏匿、有心作假、故意遺漏，具體納稅義務發生與否就無從判斷了。應稅事實發生時有否受到稅法規范影響、事實發生后會否因納稅主體的陳述而再現，均依賴于應稅事實認定規則的構造。有學者指出，在稅法領域中，法的解釋和事實認定的構造，在理論上是相當簡明的，即規定法的解釋和事實認定形式的基本原理，就是租稅法律主義原理。〔11〕參見［日］北野弘久：《日本稅法學原論（第5 版）》，郭美松、陳剛等譯，中國檢察出版社2008 版，第160-161 頁。稅法規范的設計應在相當程度上實現促進納稅主體自覺履行納稅義務的功能，然而，到底是什么因素最能有效實現這一功能，可謂見仁見智。除了稅收立法技術的水平高低外，對逃避履行納稅義務的行為和規避納稅義務發生的行為施加程度不同的制裁和預防措施，始終是最被青睞卻又備受爭議的制度設計。

可能引發納稅義務的法律事實包括法律事件和法律行為，前者可能是自然事件或社會事件，后者可能是合法行為或違法行為，它們分別屬于客觀發生的描述性事實和主觀構造的規范性事實。原始事實不依賴于人的經驗性活動而客觀存在，但應稅事實是人們通過本體論上的主觀稅法制度來對在認識論上的客觀的物質性存在進行具體建構而成的。準確地說，應稅事實在很大程度上取決于已發生的原始事實可否被發現，又是怎樣被納稅主體所表達的。如學者所言，所謂事實，系指關于法律要件之事實，即關于某事件之過去或現在的具體過程與狀態。關于事實之陳述，其無論系關于直接事實、間接事實或輔助事實，應均屬于真實義務之適用范圍，而無區別對待之必要。〔12〕參見姜世明：《舉證責任與真實義務》，廈門大學出版社2017 版，第356 頁。納稅主體依據稅法規范的指引，填寫國家最高稅務機關依法制定的納稅申報表、扣繳稅款申報表來描述原始事實。納稅申報作為一項基礎性的稅收稽征措施，對納稅主體的稅法遵從度提出了很高的要求，而稅務部門的稅收稽征負擔因此可以大大減輕。

除了納稅人、扣繳義務人等納稅主體外，參與事實發生過程的銀行和其他金融機構、網絡交易支付平臺、其他政府部門等第三方最有可能了解到原始事實。納稅主體履行納稅申報義務，可以在很大程度上降低稅務部門的稅收稽征成本、提高稅收稽征效率。如學者所言，在實行納稅申報的國家，納稅人是否需要自己計算稅款，各國規定有所不同。它也使稅務部門能集中精力應對相對復雜的審計而不是陷于常常令人厭煩的稅額評定程序。〔13〕參見［美］維克多·瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京大學出版社2006 版，第208-209 頁。稅務部門有權要求第三方向其提供涉稅信息，用于判斷納稅主體所述事實是否真實、完整。納稅主體通過納稅申報履行事實陳述義務時，有可能因其主觀上不愿意如實進行納稅申報而無法確定應稅事實，也有可能因其客觀上無法準確進行納稅申報而無法確定應稅事實。于后者而言，可以借助專業人士來解決問題：在某些國家，基于職業人員編制的申報有更牢固的基礎、不易形成欺騙這樣一種理論基礎，法律鼓勵或要求由具備資格的職業人員來編制申報。〔14〕參見［美］V.圖若尼主編：《稅法的起草與設計（第1 卷）》，國家稅務總局政策法規司譯，中國稅務出版社2004 年版，第167 頁。

（二）事實陳述義務：真實完整性

納稅人、扣繳義務人等納稅主體通過納稅申報、扣繳稅款申報來履行事實陳述義務，這是應稅事實認定的邏輯起點。納稅主體依法填寫國家最高稅務機關依法制定的格式化的納稅申報表和扣繳稅款報告表，同時，應附送財務會計報表和其他可以證明其所述事實真實可靠的納稅資料。如學者所言，納稅申報的法律性質是納稅人對租稅要件事實的確認行為，它須按照各個稅法的規定，由納稅人具體地從租稅要件論上客觀地確認課稅標準及稅額。〔15〕參見［日］北野弘久：《日本稅法學原論（第5 版）》，郭美松、陳剛譯，中國檢察出版社2008 年版，第186 頁。我國現行稅收征管法確立的是核定征稅模式，2015年《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》已呈現出轉向以納稅申報為主、核定征收為輔的混合征稅模式的趨勢。目前，納稅申報作為基礎性稅收稽征措施的法律地位大大提高。《稅收征收管理法》中的稅務管理一章設有納稅申報一節，但僅設定了納稅人負有納稅申報義務和特殊情況下享有延期申報的權利。上述征求意見稿反映了現實的征管模式，擬單設納稅申報一章，相關法律條款數量大大增加。〔16〕參見《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》，http://www.mofcom.gov.cn/article/b/g/201503/20150300920505.shtml，2021年10 月1 日訪問。

基于稅收法定原則的子原則——依法稽征原則，稅務部門和納稅主體應按照法定條件和程序履行征稅職責和納稅義務。關鍵在于，應稅事實可否被發現、如何被陳述。我國《稅收征收管理法》規定，納稅人、扣繳義務人應依法如實進行申報，但是，沒有規定納稅主體負有事實陳述義務。在國家稅務總局制定的各個稅種的納稅申報表、扣繳稅款報告表中，均要求納稅人就其內容的真實性、可靠性、完整性作出保證的聲明，且要求其報送的資料應當符合真實性、合法性的要求。〔17〕各個稅種原本各自進行申報。自2021 年6 月1 日起，納稅人申報繳納財產和行為稅各稅種時，使用《財產和行為稅納稅申報表》；新增稅源或稅源變化時需先填報《財產和行為稅稅源明細表》。自2021 年5 月1 日起，部分省市開展增值稅、消費稅與城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加申報表整合試點。納稅申報表、扣繳稅款報告表的內容是根據各部稅收單行法中關于課稅要素的規定而進行設計的，旨在收集據以確定具體納稅義務的內容的諸項事實，由此可以計算出發生的交易、取得的收入、擁有且歸其支配的財產等征稅對象的應納稅價值額。如學者所言，立法者于制定稅法時，常須采用種種類型化或量化標準之規定，以簡化稽征行政。稽征機關在適用稅法規定時，亦常發布解釋函令，以類型化觀察法說明如何認定應稅事實。〔18〕參見陳敏：《稅法總論》，新學林出版有限公司2019 年版，第229 頁。

域外法經驗表明，納稅申報表有助于稅務部門完成評稅和征管工作，提醒納稅人關注其可申請享受的減免優惠、進行準確申報的法定義務以及申報不完整或進行虛假申報可能受到的處罰。〔19〕荷蘭國際財稅文獻局：《IBFD 國際稅收辭匯》，翻譯組譯，中國稅務出版社2016 年版，第435 頁。《稅收征收管理法實施細則》規定，賬簿、記賬憑證、報表、完稅憑證、發票、出口憑證以及其他有關涉稅資料應當合法、真實、完整。在申報納稅模式下，納稅主體應當依法自行計算應納稅額和扣繳稅款，依照申報期限、申報內容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務會計報告或者代扣代繳、代收代繳稅款報告表以及其他納稅資料。《環境保護稅法》明確規定，納稅人對申報的真實性和完整性承擔責任。事實上，各部稅收單行法均應考慮是否要對納稅主體履行納稅申報義務設定原則性條款。修改后的《稅收征收管理法》應規定，納稅人、扣繳義務人對納稅申報、扣繳稅款申報的真實性和合法性承擔責任。

除了法律法規外，個別稅收規范性文件也規定了類似條款：預扣預繳個人所得稅的納稅人，應當對相關資料及承諾書的真實性、準確性、完整性負責。〔20〕參見國家稅務總局：《關于完善調整部分納稅人個人所得稅預扣預繳方法的公告》（2020 年第13 號）。總的來說，納稅主體應依法如實履行事實陳述義務，這是稅務部門進行演繹推理、認定應稅事實的前提和基礎。當事人履行事實陳述義務時，主要是交代“在彼時彼處曾有此事或彼事發生。關于事實的陳述通常以感知為基礎”，“在不是僅以感知為基礎的判斷中，最重要的是以對人類行為的解釋為基礎的判斷。即使不是對人類行為的解釋，判斷特定事實是否就是法律構成要件所指稱的，經常也不能只依靠感知，更需要借助社會經驗”。〔21〕［德］卡爾·拉倫茨：《法學方法論（第6 版）》，黃家鎮譯，商務印書館2020 年版，第359-362 頁。于納稅主體而言，履行陳述事實義務同樣要遵循上述規律。在稅務部門確定應稅事實時，納稅主體應證明其所述事實的真實性、合法性。納稅人對其提供發票等會計憑證、賬簿、報表、完稅憑證和其他有關涉稅資料中所記載的事實的真實性、完整性和準確性負責。不過，準確性應否作為原則性要求，理論研究中其實存在很大爭議。

除了納稅人外，納稅主體還包括依法負有代扣代繳、代收代繳、預扣預繳（統稱扣繳）義務的扣繳義務人。設置扣繳義務人的目的是對征稅對象適用源泉課稅原理進而提高稅法遵從度，但僅有個人所得稅、企業所得稅、車船稅、資源稅、消費稅等部分稅種設有扣繳義務人。如學者所言：“沒有一個政府能指望每個人都能完全主動承擔納稅的義務。事實上，稅收的歷史充斥著各種負有創意的逃稅行為。”〔22〕［美］喬爾·斯萊姆羅德、克里斯汀·吉里澤爾：《稅制分析》，李建軍等譯，格致出版社、上海三聯書店、上海人民出版社2019 年版，第23 頁。從理論上說，扣繳義務人是最有條件從其實際控制的稅源中扣除、收取進而繳納稅款的單位和個人。關于扣繳義務人的法律地位，法學界主要有如下三種觀點：協助稅務部門的征稅主體；協助納稅人的納稅主體；負有法定扣繳義務的納稅主體。筆者認同第三種觀點。事實上，扣繳義務人沒什么必要不履行扣繳稅款申報義務。扣繳義務的根本屬性是扣繳義務人代為履行納稅義務，若履行不當同樣要承擔相應的法律責任。

無論是納稅申報義務還是扣繳稅款申報義務，對納稅主體的專業性和技術性都有很高的要求。納稅主體履行事實陳述義務，屬于要式法律行為，是確定稅款繳納義務的前提和基礎。如學者所言：“法律在設定相對人承擔實體義務和責任時,往往設定相對人對涉及相關法律事實（合法行為和違法行為）負有如實陳述和提供有關證據資料的義務。”〔23〕劉善春：《論行政程序中的證明責任》，載《行政法學研究》1993 年第1 期。除了前述納稅申報表、扣繳稅款報告表外，納稅主體還要填寫國稅總局依法制定的《財產和行為稅稅源明細表》《個人所得稅基礎信息表》《企業基礎信息表》等與納稅人、征稅對象有關的稅源信息收集表格，其中記載的土地、房產、車輛、船舶、憑證、資源、占用耕地、開發房地產、排放污染物、收購煙葉，以及個人基本信息、任職受雇從業信息、投資信息，還有企業基本經營情況、有關涉稅事項情況、主要股東及分紅情況等信息，〔24〕參見國家稅務總局：《關于簡并稅費申報有關事項的公告》（2021 年第9 號）、《關于修訂個人所得稅申報表的公告》（2019 年第7 號）、《關于修訂企業所得稅年度納稅申報表的公告》（2020 年第24 號）。有助于稅務部門適時了解具體納稅義務可能于何處發生。上述基礎信息所呈現的事實若無變更，納稅主體無需重復敘述。

（三）涉稅信息披露義務：可靠有效性

除了當事人外，參與事實發生過程的第三方，客觀上也可以向稅務部門提供涉稅信息，進而證實甚至推翻納稅主體所述事實。無論是掌握海量支付信息的銀行和其他金融機構，還是擁有天量交易信息的網絡交易支付平臺，抑或基于市場監管和其他公共管理職能而知曉巨量涉稅信息的政府部門，都有可能為稅務部門核查納稅主體所述事實，進而確定稅款繳納義務提供重要的支持。我國現行稅收征管法沒有概括性地規定第三方負有涉稅信息披露義務，而僅僅規定，建立、健全稅務部門與政府其他管理機關的信息共享制度，以及其他有關單位應當依法如實向稅務部門提供與納稅和扣繳稅款有關的信息。有學者指出，租稅義務人對課稅事實之闡明，具有直接及重要之協力義務。稽征機關原則上應先就租稅義務人調查課稅事實，在對其調查不能達成目的時，始得對第三人為調查。〔25〕參見陳敏：《稅法總論》，新學林出版有限公司2019 年版，第532-533 頁。如果法律上沒有規定第三方負有這一義務，它們就有可能基于商業秘密和個人隱私保護而拒絕向稅務部門提供涉稅信息。

在上述掌握涉稅信息的第三方中，最有制度價值的當屬銀行和其他金融機構，他們掌握著納稅人的賬戶、賬號、投資收益和賬戶的利息總額、期末余額等金融賬戶中的涉稅信息。我國已加入經合組織《多邊稅收征管互助公約》（1988 年），可以與締約各方的稅務部門開展稅收情報交換。同時，還與巴哈馬、英屬維爾京、百慕大、開曼等避稅地簽署了稅收情報交換協定。此外，還簽署了經合組織《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》（2014 年），具體包括一般報告及盡職調查標準（CRS）和有能力的政府協議模型（Model CAA）。金融機構通過盡職調查程序識別個人和企業在金融機構開立的賬戶，按年向機構所在國主管部門報送信息，再由兩國間開展信息交換。在我國，金融機構應當遵循誠實信用、謹慎勤勉的原則，針對不同類型賬戶，收集并報送賬戶相關信息。賬戶持有人應當配合金融機構的盡職調查工作，真實、及時、準確、完整地向金融機構提供規定的相關信息，并承擔未遵守規定的責任和風險。〔26〕參見國家稅務總局：《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》（2017 年第14 號公告）。

2015 年《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》擬專設信息披露一章。目前，已有一些地方制定了稅收保障條例或辦法，〔27〕廣西、黑龍江、江西、海南、山東等制定了《稅收保障條例》，甘肅、安徽、陜西、青海、河南、福建、湖南等制定了《稅收保障辦法》，北京制定了《稅收征收保障辦法》。上述法規、規章皆稱制定依據是《稅收征收管理法》。適用于涉稅信息提供和稅收執法協助。就立法技術而言，關于何謂涉稅信息，主要使用正向列舉的方法明確哪些信息屬于涉稅信息，例如，企業等組織體的設立、變更、注銷等信息，企業股權變更的登記信息，土地權屬登記信息，新建商品住房交易、存量房交易等信息，社會保險信息，住宿行業信息，機動車注冊登記及營運等信息，知識產權、金融資產等交易信息，礦產資源開采信息，事業單位、社會組織服務性收費和涉稅財物價格認定，企業取水量、污染物排放監測數據等。至于具有市場監管和其他公共管理職能的政府部門，則有可能掌握企業股權變更、境內企業對境外投資等登記、備案信息，土地權屬登記信息，社會保險信息，知識產權、金融資產等交易信息，納稅人的身份和金融賬戶、專項附加扣除等信息，以及排污單位的排污許可、污染物排放數據。〔28〕政府有關部門應當提供其在履行職責過程中形成的涉稅信息，提供信息應準確和完整。參見《北京市稅收征收保障辦法》（2016年）。相關部門有義務向稅務部門提供與相關的涉稅信息，若未按規定的要求，則需要承擔相應的法律責任。

概言之，第三方履行涉稅信息披露義務應符合可靠性和有效性的要求。隨著科技的發展進步，大部分涉稅信息的獲取難度大大降低。網絡交易支付平臺經營者應依法向報送平臺內經營者的身份信息和與納稅有關的信息。直播營銷平臺同樣要依法依規向稅務部門報送直播間運營者、直播營銷人員的身份信息和其他涉稅信息。〔29〕參見《電子商務法》第28 條、國家互聯網信息辦公室等《網絡直播營銷管理辦法（試行）》第8 條。小額現金交易難以查知的傳統難題也有望隨著網絡和小微支付服務的發展而得到相當程度的緩解。此外，我國已建立以數據治理為重心的風險導向型稅收征管系統：網絡信息系統自動將第三方和互聯網涉稅（費）信息、跨境稅源涉稅信息、國際稅收情報交換信息與納稅人申報納稅和生產經營信息進行驗證比對。〔30〕參見國家稅務總局：《關于轉變稅收征管方式提高稅收征管效能的指導意見》（稅總發［2017］45 號）。隨著金稅三期工程建設完成、金稅四期工程建設如期展開，來自不同渠道的涉稅信息將很有可能實現高度的整合、相互印證。此外，還可以通過機構互助的方式來實現信息互通，典型的如中央近年積極推動銀稅互動工作，主張稅務部門在依法合規、企業授權的前提下，向銀行業金融機構提供企業納稅信息，幫助守信企業獲得銀行融資服務；銀行業金融機構應依法積極配合稅務部門查詢納稅人銀行賬戶相關信息，依法合規提供所查詢的信息。〔31〕參見國家稅務總局、中國銀監會：《關于進一步推動“銀稅互動”工作的通知》（稅總發［2017］56 號）。

三、事實確定權的定位與界分

稅務部門依據經驗法則、依靠涉稅信息、按照正當程序行使稅收稽征權，對納稅主體通過納稅申報所陳述的事實進行甄別，著重識別其是否真實、完整，同時，還要判斷其是否合理、合法，進而確定應予以課稅的法律事實。關于事實認定問題的理論研究，如奧塔·魏因貝格爾所言，應當關心的不是適當衡量為正確理解社會現象和歷史現象所需的一件件不同的事實資料，而是對事實的結構和對用來描述事實的形式和方法進行邏輯的和認識論的研究。〔32〕參見［英］尼爾·麥考密克、［奧］奧塔·魏因貝格爾：《制度法論》,周葉謙譯，中國政法大學出版社2004 年版，第93 頁。稅務部門在可能適用的稅法規范和納稅主體所述事實之間來回觀察，如果涵攝的結果是經認定的應稅事實符合稅法規范所提煉的課稅要素事實，即可判斷具體納稅義務已然發生且可確定其內容。原始事實可否引發具體納稅義務，取決于納稅主體通過納稅申報進行的事實陳述及其所附送資料的記載，在此基礎上，稅務部門行使確定應稅事實的權力。當稅務部門不認可納稅主體所述事實時，可以行使事實確定權，該權力主要分成事實核定權和事實調整權。

（一）事實確定權的雙重結構

稅務部門依法承擔稅收稽征權，應依據其所積累的稅收稽征經驗及其所掌握的涉稅信息來核查納稅主體所述事實的真實性與合理性，進而確定稅款繳納義務的內容。國家稅務總局要求，各級稅務部門要建立以納稅人自主申報納稅為前提，由申報納稅、稅額確認、稅款追征、違法調查、爭議處理等主要環節構成，與稅收風險管理流程相融合的現代稅收征管基本程序。在納稅人申報納稅后，稅務部門要對納稅申報的真實性、合法性、準確性進行評估并相應處理。〔33〕參見國家稅務總局：《關于轉變稅收征管方式提高稅收征管效能的指導意見》（稅總發［2017］45 號）、《“十二五”時期稅收發展規劃綱要》（國稅發［2011］56 號）。合法性指向形式上和實質上皆應符合稅法——遵循稅法規范文本、符合稅收立法目的。如學者所言，在合法性和違法性這兩個概念面前，所有法律事實都有義務對自身重新進行證明。〔34〕參見［德］古斯塔夫·拉德布魯赫：《法哲學》，王樸譯，法律出版社2013 版，第39 頁。但是，對于違法收益或稱非合法收益是否應當征稅，理論上尚未完全達成共識。〔35〕關于可稅性的討論，參見張守文：《財稅法疏議》北京大學出版社2016 年版，第145-147 頁。若稅務部門認為有必要由納稅主體繼續陳述或補充提供資料的，可以進行約談。稅收稽征理念由以票管稅轉向數據治稅，可以更好地解決涉稅信息不對稱問題。此外，稅務部門對納稅主體進行納稅信用評價，包括采集、評價、確定、發布和應用其信用歷史信息、稅務內部信息、外部信息等，有助于更好地履行稅收稽征權，核查其所述事實，進而確定應稅事實。

域外法上的納稅申報規則復雜細致，無論實行何種稅收稽征模式，納稅申報制度的設計均以稅務部門如何承擔事實確定權為核心。“納稅人依法自主向稅務部門申報納稅，稅務部門利用獲取的相關信息與納稅人申報信息進行比對，加上實地調查等方式實施納稅評估，確定納稅人申報的準確性。”〔36〕參見譯本組譯：《外國稅收征管法律譯本》，中國稅務出版社2012 年版，第1 頁。稅務部門依法制作的納稅申報表、扣繳稅款報告表，屬于格式化法律文書，它們將課稅要素設計成需納稅主體逐一陳述的事實。其中，企業所得稅年度納稅申報表最復雜，與之相應的應稅事實必然不可能是簡單的。增值稅、消費稅、個人所得稅等稅種的應稅事實的復雜程度次之。財產和行為各稅的應稅事實則偏于簡單，這就不難理解，財產和行為各稅為什么有條件進行合并申報。如學者所言，有關事實關系的調查，則應取向于特定的法律上構成要件，而事實關系的定性，也應考慮法規范的意旨及目的。在稅法上經常并非僅涉及本來意義的涵攝問題，毋寧是涉及評價的關系。〔37〕參見陳清秀：《稅法總論》，元照出版公司2012 年版，第181 頁。納稅主體履行事實陳述義務，與其說是對原始事實的客觀描述，還不如說是依法作出的構造性復述。如學者所言，客觀存在是不依人們的意志轉移的，但是事實認定是客觀存在為人們的思維所把握的那一部分，它是具備經驗性和可陳述性的。〔38〕參見張保生：《事實、證據與事實認定》，載《中國社會科學》2017 年第8 期。

稅務部門負有的事實確定權，既是一項職權，又是一項職責。如學者所言，國家機關工作人員的職權是其職務上的權利，當他們擔任這一職務時才具有這一職權。并且國家法律對職權的范圍規定了嚴格的界限。同時，國家機關工作人員所享有的職權是與其職責相統一的，他沒有選擇放棄的權利，否則，就是失職或違法。〔39〕本書編寫組：《法理學》，人民出版社2010 年版，第122 頁。應稅事實認定始于納稅主體依法履行事實陳述義務，稅務部門借助第三方提供的涉稅信息，甄別納稅主體所述事實的真實性和合理性。若納稅主體陳述事實時出現不真實的虛假陳述、不完整的遺漏陳述等問題，屬于逃避履行納稅義務的行為，稅務部門應規范行使事實核定權，盡其所能謹慎推定課稅要素事實。若納稅主體在事實發生時構造的法律事實不具有合理商業目的且不當減輕納稅義務的，屬于規避納稅義務發生的行為，稅務部門應合理行使事實調整權，依據實質課稅原則、按照合理方法重構法律事實。概言之，稅務部門行使事實確定權時，應保持謙抑謹慎的態度，不得濫用權力。

（二）事實核定權的行使及規限

在應稅事實認定過程中，稅務部門負有核查納稅主體所述事實的真實性的法定權力。對于納稅主體通過納稅申報、扣繳稅款申報來履行事實陳述義務而呈現的經濟事實，稅務部門存有疑問甚至發現其存在未申報的事實，即出現不真實的虛假陳述、不完整的遺漏陳述等問題，包括納稅主體主觀上不履行或履行事實陳述義務有瑕疵，因稅法規范過于復雜而致使其客觀上無法適當履行事實陳述義務，都有可能構成逃避履行納稅義務、怠于履行扣繳義務的行為。無論是出于主觀原因還是基于客觀理由，一旦納稅主體履行事實陳述義務失真，稅務部門就可以行使事實核定權，盡其所能謹慎推定據以課稅的法律事實。如學者所言，法律事實是由法律規范所框定的，而又經過法律職業群體證明的客觀事實。法律規范反映了立法者對什么是法律事實的框架性認識，而法律職業群體證明的則是客觀事實本身所具有的法律意義。〔40〕陳金釗：《論法律事實》，載《法學家》2000 年第2 期。稅務部門在應稅事實認定中起主導性作用，假若不信任納稅主體陳述的事實，既可以單方決定，也可以協商議定應稅事實，但是，事實核定權的行使限于法定事由。

應稅事實理應根據原始事實來認定，然而，納稅主體主觀上未必愿意、客觀上未必可能使之完全再現。即使納稅主體愿意遵從稅法，也不見得肯定可以還原之，更有甚者，未必能清晰地陳述事實。納稅主體履行事實陳述義務，不僅僅是簡單復述客觀事實。如學者所言，所有經法律判斷的案件事實都有類似的結構：它們都不僅是單純的事實陳述，而是在何為法律上重要者的考量中，對事實所作的某種選擇、解釋及聯結的結果。〔41〕［德］卡爾·拉倫茨：《法學方法論（第6 版）》，黃家鎮譯，商務印書館2020 年版，第355 頁。如果納稅主體不依法、如實履行納稅申報、扣繳稅款申報義務，包括采取欺騙、隱瞞的方式進行虛假申報甚至不進行申報，即陳述事實時有所隱瞞、有所誤導、有所虛構，或提交納稅資料時故意有所藏匿、有所涂改、有所毀損的，都有可能使稅務部門難以認定應稅事實。“租稅之申報，為闡明事實或闡明之手段。稽征機關依裁量決定，是否為申報之要求。申報之要求應屬必要、合比例、可行及可期待。”〔42〕陳敏譯：《德國租稅通則》，作者2014 年自版，第268 頁。判斷事實陳述義務的履行適當與否的標準主要是真實性和完整性。

人類大腦中的記憶不是絕對可靠的，當事人的記憶力也因人而異，也很難避免當事人的“三觀”對其記憶的準確性造成的影響。因此，關于原始事實的文本記載和其他痕跡就顯得十分重要了，這就不難理解，為何書證的證明力高居各種證據之首。如學者所言，法律或行政法規應當明確納稅人保存有關確定納稅義務的必要的財務賬簿或其他財務記錄，其內容應當包括發票內容和形式以及在哪些方面、在哪種情況下納稅人必須使用。〔43〕參見［美］V· 圖若尼主編：《稅法的起草與設計（第1 卷）》，國家稅務總局政策法規司譯，中國稅務出版社2004 年版，第111 頁。傳統的稅收稽征規則是以紙質文本構造的一系列納稅資料為基礎的。稅務部門依據稽征經驗、按照正當程序行使稅收稽征權，著重識別納稅主體所述事實的真實性和完整性。有學者指出，有關法律事實是否存在的認定方法，首先是依據人類的經驗感知，進行判斷，此外，必須再以“對人類行為的解釋”為基礎，進行判斷其目的行為。〔44〕參見陳清秀：《法理學》，元照出版公司2017 年版，第300 頁。若稅務工作人員的專業知識淵博、從業經驗豐富，有助于其勝任核實確定應稅事實的職責，但是，也有可能帶著先入為主的歧見和預判而作出不利于納稅人的事實認定結果；與之相反，專業知識薄弱和從業經驗匱乏有可能使得稅務工作人員行使稅收稽征權時進退失據。概言之，事實核定權應規范行使而不得錯用、誤用、濫用。

稅務部門適用經驗法則認定應稅事實在性質上屬于自由裁量權的范疇，其行使應控制在合理限度內。如學者所言：“稅捐稽征機關不僅就稅捐債務之成立及其數額，而且就其稽征皆無裁量權，應悉依照法律之規定核課之。不得為選擇性的課征。”〔45〕黃茂榮：《稅法總論（第1 冊）：法學方法與現代稅法》，植根法學叢書編輯室2012 年版，第411 頁。證據法上的經驗法則，是指人們從生活經驗中歸納獲得的關于事物因果關系或屬性狀態的法則或知識。經驗法則的認識價值不得高于人們對于某事物的一般普遍狀態規律的認識價值。有時可能會出現一個經驗法則與其他經驗法則相沖突的情況，此時該經驗法則不能使用。〔46〕參見［德］Michele Taruffo：《關于經驗法則的思考》，孫維萍譯，載《證據科學》2009 年第2 期。至于推定這一范疇則很容易引發歧義。如學者所言：“沒有哪個學說像推定學說這樣，用語不規范，概念混亂。可以肯定地說，迄今為止還不能成功地闡明推定的概念。”〔47〕［德］萊奧·羅森貝克：《證明責任論（第5 版）》，莊敬華譯，中國法制出版社2018 年版，第240 頁、第253 頁。狹義上的推定，是指稅務部門若有證據證明納稅主體所述事實存在不真實之處，就可以按照規定的方法謹慎推定納稅主體的應稅事實。廣義上的推定，還包括稅務部門若無證據推翻納稅主體所述事實，就應當推定納稅主體所述事實為真，進而確認其為應稅事實。稅務部門適用經驗法則時，以高度蓋然性推定某項事實為真，但允許納稅主體提出異議，如異議成立，就可以推翻上述由推定而得的事實。

我國《稅收征收管理法》第35 條規定了稅務部門有權核定應納稅額的情形，包括依法可以不設置賬簿，依法應當設置賬簿但未設置，擅自銷毀賬簿或拒不提供納稅資料，賬目混亂或成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，未按期辦理納稅申報且責令限期申報但逾期，以及計稅依據明顯偏低又無正當理由等。〔48〕稅收單行法中有類似的規定：依據《契稅法》《車輛購置稅法》的規定，納稅人申報的成交價格、互換價格差額明顯偏低且無正當理由、申報的應稅車輛計稅價格又無正當理由的，由稅務部門依法核定其價格、應納稅額。依據《增值稅暫行條例》《消費稅暫行條例》的規定，納稅人發生應稅銷售行為的價格、應稅消費品的計稅價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務部門分別核定其銷售額、計稅價格。《德國稅收通則》第162 條“課稅基礎之估計”第1 款規定：“稽征機關無法調查或計算課稅基礎時，應估計之。估計課稅基礎時，應參酌一切對估計具有重要性之情形。”〔49〕陳敏譯：《德國租稅通則》，作者2014 年自版，第292 頁。如學者所言：“基于量能課稅原則，稅捐之課征應以核實課征為原則，推計課稅為例外。在稅捐之課征，稅捐法有時基于稅捐稽征經濟原則，例外規定以推計的方法計算稅基。”〔50〕黃茂榮：《稅法總論（第2 冊）：稅法解釋與司法審查》，臺灣植根法學叢書編輯室2015 年版，第249 頁。美國稅法學者的認識同出一轍，采用推計方法的理由在于，所有的賬簿記錄可能都不能采信。這種推計課稅簡化了稅務行政，但是也有過分簡單化的風險。除非采取了細致的準備措施，否則推計方法可能會存在任意性，不能很好地反映納稅人的實際所得。〔51〕參見［美］維克多·瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京大學出版社2006 版，第306-307 頁。事實核定權的行使應以法定事由為限，且不得通過制定規范性文件的方式來擴大其適用范圍。

對于從價計征稅種/稅目而言，稅務部門行使事實核定權的判斷標準始終是成交價格是否明顯偏離市場價格且無正當理由。與經營者通過市場競爭確定交易價格的定價機制不同，司法裁判和司法拍賣所促成的交易，其價格不因上述特殊的價格形成機制而當然具有正當理由。例如，在契稅的稽征中，對于法院的判決、裁定、調解和協助執行中的房地產價格，如果稅務部門認為其成交價格明顯低于市場價格，可以要求納稅人出具交易房地產的評估報告等資料。對成交價格明顯低于市場價格又無正當理由的，或者所交換土地使用權、房屋的價格的差額明顯不合理又無正當理由的，稅務部門應參照市場價格核定計稅價格。〔52〕參見吉林省稅務局：《關于明確契稅相關問題的通知》（吉地稅發［2014］第103 號）。遼寧省稅務局發布的《關于明確契稅有關問題的通知》（遼地稅發［2008］83 號）的規定與之類似。例如，在備受矚目的“德發案”中，稽查局以涉案房地產經拍賣成交的價格明顯偏低又無正當理由為由，重新核定應納稅額補征稅款并加收滯納金。一審和二審判決駁回起訴。最高人民法院提審后，判決撤銷前述判決，且撤銷被訴處理決定中加收滯納金的部分。該案的焦點問題是德發公司將涉案房產的拍賣成交價格作為計稅依據，稅務部門可否以價格明顯偏低又無正當理由為由重新核定應納稅額。〔53〕參見最高人民法院［2015］行提字第13 號再審行政判決書。最高人民法院認為，稅務部門原則上應尊重拍賣價格，除非其明顯低于市場價格。

（三）事實調整權的行使及約束

在應稅事實認定過程中，稅務部門負有核查納稅主體所述事實的合理性的法定權力。即便稅務部門認可或無法否認納稅主體所述事實的真實性和完整性，也未必一定將經陳述而復現的事實確定為應稅事實。原始事實有可能處于自然狀態，也有可能具有基于私法規范而建構的法律外觀。納稅主體在應稅事實發生時享有相當程度的構造法律事實的權利。若稅務部門注意到納稅主體所述事實的法律外觀有可能與其經濟實質不相一致，這樣的事實是很難得到稅務部門認同的。原始事實是納稅主體在稅法規范和法律解釋方法的指引下完成建構的。在傳統部門法中，法律適用時同樣需要準確認識待決事實。“法律適用者必須準確認識他面臨的‘案件’及其與社會相關因素的聯系。只有在此基礎上，他才能發現‘合適的’法律規范并正確地適用。”〔54〕［德］伯恩·魏德士：《法理學》，丁曉春、吳越譯，法律出版社2013 年版，第288 頁。納稅主體在事實發生時構造的法律事實若不具有合理商業目的且不當減輕納稅義務的，就有可能構成規避納稅義務發生的行為。一旦納稅主體構造的事實失當，稅務部門就可以行使事實調整權，依據實質課稅原則，按照合理方法來重構應稅事實。

若納稅人了解到適用不同的稅法規范會產生輕重不同的稅收負擔，就有可能選擇依據不同的私法規范來構造與特定稅法后果相適應的法律事實。在這個意義上說，應稅事實是構造性的。稅收單行法的建制應符合課稅要素法定、課稅要素明確和依法稽征等稅收法定原則的子原則，由此，納稅人可以預測其稅收負擔，從而作出適當的投資、消費、經營決策。與此同時，稅法設計中使用不確定法律概念和概括性條款又是不可避免的。如學者所言，在大多數的場合，其事實認定，有各種相互關聯的法規錯綜復雜，在事實認定與法的解釋動輒糾纏在一起。在法的適用過程中，此種錯綜的事實關系，相關聯復雜而流動的相互調整的確定過程，稱之為歸攝。〔55〕參見楊仁壽：《法學方法論之進展——實踐哲學的復興》，三民書局有限公司2013 年版，第408-409 頁。納稅人適用不同的私法規范構造于己有利的法律事實，進而產生輕重有別的稅收負擔，未必都屬于規避納稅義務發生——避稅的行為。“避稅通常是指利用法律規定的稅收優惠或通過成為稅法并不打算征稅的事項的方法，從而達到減小稅負的目的。”〔56〕［美］羅伊·羅哈吉：《國際稅收基礎》，林海寧、范文祥譯，北京大學出版社2006 年版，第370 頁。納稅人濫用構造法律事實的權利而謀求不當稅收利益，方屬于事實構造失當行為。

稅收單行法中的課稅要素是在抽象的概括性事實的基礎上提煉而得的。如學者所言：“制定法適用的結果，往往是將待處理的‘案件’，即特定的事實涵攝入解釋所得的法定事實構成要件之下。然而，‘基本事實構成’本身常常并不包含全部可以直接適用于案件事實的構成要件。”〔57〕［德］齊佩利烏斯：《法學方法論》，金振豹譯，法律出版社2009 年版，第131 頁。若納稅人實施了不具有合理商業目的的安排，是否不當減輕了納稅義務或取得了不當稅收利益，就成為下一個要處理的問題。此時，稅務部門可以行使事實調整權，依據實質課稅原則、按照合理方法重構法律事實。納稅人享有的法律事實構造權是第一性的，而稅務部門的事實調整權是第二性的。事實調整權的行使應以納稅人構造法律事實失當——法律事實構造權的濫用為前提。鑒于稅務部門行使事實調整權有可能破壞納稅人的經濟利益預期，除非它有理由否認納稅人構造的法律事實，否則，應當充分尊重納稅人依據私法規范構造法律事實的權利。

現代國家的稅法規范日益復雜精細，但與制定法相伴共生的法律漏洞卻是始終存在的。某種意義上說，法律漏洞可能包括四種情況：應規范而未有規范、規范間自相矛盾、有類似規范但無直接規范、有規范但不適當。“要之，在法律漏洞的認定上，重要的是一個應被規范的生活事實，根本未被規范，或未被做適當的規范。”〔58〕黃茂榮：《法學方法與現代民法》，臺灣大學法學叢書編輯委員會編輯2020 年版，第764 頁。在稅法上，法律漏洞及其補充問題同樣突出。如學者所言，在具有復雜立法、不公平的稅法、不合理的稅率以及復雜而又煩瑣的稅收規則的國家，逃稅和不可接受避稅頗為常見。它們沒有反映出潛在的原則、誰應該被征稅、哪些應該被征稅、應該如何征稅。抑制逃稅和不可接受避稅最好的方法是制定出公正的、公平的稅制，稅率合理，稅法規則簡單有效、稅收管理確定而又透明。〔59〕參見［美］羅伊·羅哈吉：《國際稅收基礎》，林海寧、范文祥譯，北京大學出版社2006 年版，第475 頁。稅法的復雜化使得其更容易出現法律漏洞、也更容易被納稅人所利用，由此，納稅人可能濫用構造法律事實的權利。如學者所言，納稅者不選擇稅法上通常之法律形式，卻以取巧方式、迂回行為或非常規之法律形式，以避免稅捐構成要件的滿足，而減輕其稅負。此情形即屬故意濫用法律形式，規避稅捐之行為，并無值得保護之信賴利益，仍應本于實質課稅原則加以調整補稅。〔60〕參見葛克昌：《納稅者權利保護法析論》，元照出版有限公司2018 年版，第87 頁。

關聯企業的內部市場和避稅地的存在可以說是納稅人進行避稅安排的客觀基礎，納稅人可能通過刻意安排與其設立于避稅地的關聯企業間的跨境交易來實現轉移利潤到境外的目的。各避稅地在不同程度上拒絕與實行正常稅制的國家和地區之間進行稅收情報交換，因此，稅務部門無從依據本國的稅法規范來確定納稅人發生了應予征稅的法律事實，而需根據其經濟實質另行選擇適用其他私法規范來重構法律事實，以挽回事實構造失當而減損的稅收利益，并不是要否定法律事實于私法上的法律效力。“納稅人規避稅收在存在問題時，稅務部門重新界定交易內容，按照滿足征稅要件予以處理。”〔61〕［日］中里實等編：《日本稅法概論》，西村朝日律師事務所西村高等法務研究所監譯，法律出版社2014 年版，第54 頁。鑒于納稅人依據私法規范構造法律事實而引起的稅法后果有可能被稅務部門所否認，實質上不可能絕對不影響其選擇適用何種私法規范來構造法律事實。如學者所言，反避稅規則可以使某項避稅安排喪失稅收效力，并使稅務部門有權排除交易或事項的避稅因素或安排，以交易或事項的結果為基礎征稅。〔62〕參見［新西蘭］Kevin Holmes：《國際稅收政策與避免雙重征稅協定》，姜躍生、陳新譯，中國稅務出版社2017 年版，第332 頁。從某種意義上說，稅務部門行使事實調整權的概率，在相當程度上影響著納稅人行使法律事實構造權的頻率。

無論是納稅人在事實發生時所構造的事實，還是稅務部門在認定應稅事實時所重構的事實，均表明了任何一項經濟事實經由私法規范評價而成為法律事實時，其稅法后果即已確定、無從選擇了。如學者所言，（只有）通過法律的視角才可以觀察事實。無論人們采用何種標準，必然存在一種選擇，這種選擇并非是對事實的純粹描述。〔63〕參見［比利時］馬克·范·胡克：《比較法的認識論與方法論》，魏磊杰、朱志昊譯，法律出版社2012 年版，第172 頁。稅務部門不得依據實質課稅原則，隨意穿透納稅人所構造的法律事實的法律外觀而根據其經濟實質課稅。“稽征機關對于濫用私法上法律形式而規避稅捐的行為，基于實質課稅原則，得加以否定并予以調整，改按照實質的經濟活動在通常情形（與經濟上事實相當的法律形式）所實現的課稅要件進行課稅。”〔64〕陳清秀：《現代財稅法原理》，元照出版有限公司2015 年版，第106 頁。法律特有的形式理性可以使納稅人的經濟利益預期在最大程度上得到稅務部門的認可和保護。筆者認為，盡可能尊重法律形式是稅收法定原則的題中應有之義，除非有充足的理由而且經過嚴密的論證，否則，不能動輒取其經濟實質而棄法律形式于不顧。在應稅事實認定過程中，稅務部門應合理行使事實調整權，不得輕易突破納稅主體所述事實的法律外觀。稅務部門行使事實調整權時，不得直接適用實質課稅原則，而應具備制定法上的依據。〔65〕例如，我國《稅收征收管理法》第36 條認可了稅務機關的納稅調整權。我國《企業所得稅法》第6 章的特別納稅調整規則和《個人所得稅法》第8 條的反避稅規則，規定了具體反避稅措施和一般反避稅條款。

四、結 論

憲法上的抽象納稅義務經由稅法文本上設定的課稅要素予以明晰化與具象化，而可否成為納稅主體應予履行的具體納稅義務，則取決于是否發生了應稅事實。應稅事實可能是敘述性的經濟事實、規范性的法律事實或兩者兼具的復合事實。但凡有應稅事實發生，納稅主體均應進行納稅申報、扣繳稅款申報，盡可能還原已發生的原始事實。原始事實有可能處于自然狀態，也有可能具有基于私法規范而建構的法律外觀。應稅事實認定依賴于納稅主體和稅務部門能否再現原始事實：納稅主體負有事實陳述義務、稅務部門負有事實確定權，而第三方理應適當提供涉稅信息，稅務部門依據經驗法則、依靠涉稅信息、按照正當程序行使稅收稽征權，著重識別納稅主體所述事實是否真實、完整，同時要判斷其是否合理、合法。若納稅主體所述事實出現不真實的虛假陳述、不完整的遺漏陳述等問題，可能構成逃避履行納稅義務、怠于履行扣繳義務的行為，稅務部門應規范行使事實核定權，盡其所能謹慎推定應稅事實。若納稅主體在事實發生時構造的法律事實不具有合理商業目的且不當減輕納稅義務的，可能構成規避納稅義務的行為，稅務部門應合理行使事實調整權，依據實質課稅原則、按照合理方法重構應稅事實。概言之，應稅事實認定的權義構造，以納稅主體的事實陳述義務為基本，以第三方的涉稅信息披露義務為補充，稅務部門行使事實確定權。