稅收立法要素探析*
——以印花稅立法為例

張守文

（北京大學法學院，北京 100871）

一、問題的提出

自改革開放以來，我國稅收立法不斷發展，稅收法律、法規數量持續增加，稅收立法研究亦日益深入。然而，面對豐富的稅收立法實踐，有關稅收立法要素的系統思考仍尚付闕如，已影響稅收立法質量的提升和稅收立法理論的構建。因此，非常有必要探討和解析稅收立法要素的相關問題，以深化稅法理論研究，推動稅收法治和國家治理的現代化。〔1〕參見張斌：《推進稅收治理現代化的思考》，載《財政科學》2018 年第8 期。

基于對“落實稅收法定原則”的強調，以及大規模稅收立法的推動，我國已有多個稅收條例被陸續“升級”為法律。〔2〕在推進稅收法治建設過程中，落實稅收法定原則具有基礎意義。參見張守文：《稅收法治當以“法定”為先》，載《環球法律評論》2014 年第1 期。在肯定立法成績的同時，還需探究一系列重要問題。例如，各類稅收立法應考慮哪些因素，如何體現稅收法治的基本邏輯；既往的稅收立法尚有哪些因素考慮不足，如何為未來的稅收立法提供借鑒，等等。上述稅收立法需考慮的因素，對于構建稅收領域的“良法善治”尤為重要，但尚未引起足夠重視，因而需要更多研究者對其展開深入探討。

稅收立法應當考慮的重要因素，可簡稱為“稅收立法要素”，它與“稅法的構成要素”相關，但兩者并不等同。從廣義上說，稅收立法須考慮多種因素，既包括政治、經濟、社會、文化等外部因素（立法要回應外部需要），也包括稅收執法、稅收司法等稅收法治體系的內部因素（立法要考慮法律實施），還包括影響稅制設計的課稅要素等。通常，在具體的稅收立法中，各類主體對課稅要素的關注更多，并往往會由此形成稅收立法的熱點、各方博弈的關鍵點或爭議的焦點。由于每類稅種的具體課稅要素各異，因此，還需關注那些更為基礎的立法要素——它們不同于前述一般意義上的內外因素和課稅要素，且對各類稅收立法均有直接影響，故可稱之為“狹義的稅收立法要素”。此類要素是筆者于本文中討論的重點。

對稅收立法要素的探析，需要從立法實踐出發。目前，我國實行“分稅立法”模式，對各稅種立法還缺少高層次的立法統合，需要結合各稅種的立法實踐，探尋其共通的影響要素，以不斷提高立法質量。基于收入規模、征稅范圍、社會影響等因素，可將我國現行法上的18 個稅種分為增值稅、企業所得稅等“大稅種”，以及印花稅、煙葉稅等“小稅種”。〔3〕2020 年，我國印花稅收入3087 億元（含證券交易印花稅為1774 億元），在各稅種收入排名中未能進入前十名，據此可將其歸入“小稅種”。其中，“小稅種”的立法影響因素雖較為簡單，但同樣包括各類稅種立法的共性問題，對其解析更有助于排除一些復雜因素，發現影響一般稅收立法的共通因素。

為此，本文擬選取印花稅這個“小稅種”，對影響其立法的相關要素展開探討和解析。〔4〕《中華人民共和國印花稅法》（以下簡稱：《印花稅法》）已于2021 年6 月10 日由全國人大常委會通過，但本文的探討并不限于制定《印花稅法》的相關問題，而是著重從歷史和系統的維度關注影響整個印花稅立法的重要因素。印花稅的最初開征，主要是為了解決財政收入問題，但隨著其征稅范圍擴展至證券交易領域，其獲取稅收收入的功能亦有所增強，且宏觀調控功能更為凸顯，〔5〕印花稅是證券交易費用的直接體現，下調印花稅稅率會有助于提升市場效率。參見范南、王禮平：《我國印花稅變動對證券市場波動性影響實證研究》，載《金融研究》2003 年第6 期。并可能影響社會穩定，因此，印花稅已具備稅收的各類基本功能，可謂“麻雀雖小，五臟俱全”。通過剖析影響其立法的相關要素，可以見微知著，以小見大，揭示影響各類稅收立法的共通要素，并由此推進稅收立法質量和稅收法治水平的提升。

基于上述考慮，本文將以印花稅立法為例，分別探討稅收立法（主要是稅收實體法立法）需要關注的幾類重要因素，具體包括征稅理據、稅種定性、改制幅度和邏輯結構。在影響稅收立法的眾多要素中，上述要素具有“承上啟下”“外引內聯”之功，既能“上承”和“外引”稅收立法的外部因素，又能“下啟”和“內聯”具體課稅要素的設計，同時，對上述要素的充分權衡，既有助于保障各類稅收立法的合理性和合法性，盡量避免立法缺失，并推動良法的構建，也有助于深化稅收立法理論乃至整體法治理論的研究，推動國家治理的現代化。為此，下面將對上述立法要素分別展開具體探析。

二、征稅理據：稅收立法的必要性和合理性

征稅理據，即開征稅種的理由和根據，是稅種立法首先需考慮的重要因素。〔6〕參見李松森：《市場經濟體制下國家征稅依據的深層次思考》，載《財政研究》2008 年第10 期。某個稅種的開征是否有充分的理據，會直接影響稅收立法的必要性和合理性。如果某個稅種不宜開征，就不應立法；否則，如果強推立法，其合理性必受諸多質疑，且與“良法”的要求大異其趣。因此，各類稅種立法都應事先明確相關稅種的征稅理據。正因稅種的開征事關重大，不可恣意妄為，《立法法》專門將“稅種的設立”確立為法律保留事項，同時，《稅收征收管理法》亦與其規定保持一致。〔7〕《立法法》第8 條規定只能制定法律的事項包括“（六）稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”；此外，《稅收征收管理法》第3 條也有相應規定。

基于上述考慮和相關法律規定，印花稅立法首先應解決印花稅的開征理由和存續依據問題。〔8〕參見李金錚、吳志國：《清末官方與民間社會互動之一瞥——以1908—1911 年天津商會反對印花稅為中心》，載《江海學刊》2006年第6 期。從全球范圍看，最初荷蘭開征印花稅，主要是為了獲取財政收入。〔9〕1624 年，印花稅于荷蘭首次開征，因其征收簡便,稅源充足,成為近代中國引自西方的第一個稅種。參見李向東：《清民初末印花稅研究（1903—1927）》，河南人民出版社2015 年版，第3 頁。當時許多人以為通過在相關交易憑證上粘貼印花稅票，即可使其交易活動獲得國家的保護和認可，但依據現代稅法原理，即使繳納了印花稅，也并不意味著相關交易一定有效或必然能得到國家的保護，繳納印花稅與交易的法律效力是兩個不同層面的問題，履行印花稅的納稅義務與交易的合法性并不存在直接關聯。此外，基于“可稅性原理”，征稅的前提是相關主體存在收益（包括納稅能力的提升），而在征收印花稅的環節，納稅人的收益尚未形成或實現，由此使印花稅的征稅理由似乎不如其他稅種充分。盡管如此，仍有許多國家持續征收印花稅，并將其作為獲取財政收入的一種手段，對此能否做出有效的理論解釋，對稅收立法會產生重要影響。

由于征收印花稅的合理性或征稅理據被認為存在一定問題，因此，對印花稅制度應加以改進甚至廢止的觀點一直不絕于耳。〔10〕例如，有研究者認為，應完善零星稅種，將證券交易印花稅改為證券交易稅，將其他印花稅稅目并入契稅等合并征收。參見樓繼偉主編：《財政改革發展若干重大問題研究》，經濟科學出版社2014 年版，第123 頁。在有關印花稅制度的存廢之爭中，基于印花稅對交易成本、經濟效率、經濟公平、征稅實效的多方面影響，人們或強調應廢除普通印花稅，或強調應廢除證券交易印花稅，或認為應實施整體的制度改進，〔11〕有關各類印花稅存廢或改進的相關討論，參見林烺：《印花稅體系的改革：兩種印花稅存廢之辯》，載《稅務與經濟》2016 年第3 期。由此形成的諸多歧見，也會在一定程度上影響印花稅立法的未來走向。

既往有關征收印花稅的否定論觀點，大都基于經濟視角。從稅法的角度看，對征稅理據的理解涉及兩種路徑：一種是行為發生主義，即只要納稅主體發生了應稅行為，就應當征稅；另一種是收益實現主義，即在納稅主體的應稅行為已實現一定收益，從而具有納稅能力時，才可以對其征稅。相對而言，“可稅性原理”更強調國家征稅應以收益的實現為前提，以體現量能課稅原則的要求，〔12〕在這方面涉及評價稅收正義的兩個基本原則，即受益原則和量能原則，且量能原則往往占據上風。參見［瑞典］維克塞爾：《正義稅收的新原則》，載［美］馬斯格雷夫等主編：《財政理論史上的經典文獻》，劉守剛等譯，上海財經大學出版社2015 年版，第114 頁。從這個角度看，征收印花稅的合理性可能存在一定的不足。

當然，如果回到征稅的一般理由，也可以認為各國征收印花稅存在一定的合理性和必要性：一方面，印花稅是對書立應稅憑證的行為征稅，而此類行為的背后是市場主體的相關交易，對于合法的交易行為，國家當然要予以保護；另一方面，有些特殊交易行為還需要國家提供基礎設施（如證券交易所）和交易規則，這些都是國家維護市場經濟運行應提供的重要公共物品。國家要提供上述公共物品，保障相關交易的依法進行，同樣需要有相應稅收收入的支持，因而征收印花稅亦有其合理性。

此外，在國家對證券交易征收印花稅的情況下，由于印花稅直接影響證券交易的成本，其調控功能更為突出，對資本市場的發展和社會穩定有重要影響，〔13〕現代證券交易印花稅理論大都以“托賓稅”為理論基礎，強調稅收調控職能；取消和調降資本市場印花稅，有助于增強本國資本市場的國際競爭力。參見徐為人：《證券交易印花稅的理論分歧與國際經驗啟示》，載《稅務研究》2008 年第5 期。因此，證券交易印花稅不僅具有獲取財政收入的功能，而且具有宏觀調控和保障穩定的功能，由此使印花稅制度能夠發揮多方面的作用，這也有助于解釋征收證券交易印花稅的合理性。

總之，只有存在征稅的正當理由和依據，稅收立法才具有合理性和必要性，才能得到國民的理解和支持，并由此具有合法性，在此基礎上推進稅收立法才有其可行性。自古及今，征稅理據與立法所體現的價值密切相關，直接影響稅收領域“良法”的構建。為此，無論是一些國家開征所得稅曾受到的質疑，還是我國當前對征收房地產稅存在的不同認識，〔14〕參見謝立斌：《房地產稅的憲法學思考——以憲法財產權為中心》，載《比較法研究》2019 年第4 期。都需要回答好征稅理據問題。只有切實明晰征稅的理由和依據，使稅收立法具有合理性，才能做到“以理服人”，相應的稅收立法才會得到普遍遵從。

三、稅種定性：稅收立法的類型化問題

我國七大部門法的劃分，體現了國家立法機關對法律規范基本分類的認識，有助于在整體上推進立法的類型化；同樣，在稅收立法層面，也要結合“稅類”劃分推進相應的類型化。為此，應當對現有稅種進行“稅種定性”，并分別將其歸入商品稅、所得稅和財產稅三大稅類。同一稅類的稅種立法，既遵循共通的原理和原則，在具體規則方面也會關聯緊密，因此，從類型化視角推進稅收立法，更有助于增進立法的系統性，從而發揮各稅類立法的綜合功用，并為多層次的稅收統合立法奠定基礎。〔15〕參見張守文：《經濟法的立法統合：前提與準備》，載《學術界》2020 年第6 期。

此外，強調稅收立法的類型化，還因為在復合稅制下開征的多個稅種皆有其共性和個性。如果僅重視稅種的個性差異，而忽視其稅類共性，則不利于解決“稅制性重復征稅”以及規范交叉、制度沖突等問題。基于我國缺少《稅法總則》等稅收基本法的現實，推進稅收立法的類型化，更有助于解決同一稅類的稅種之間的立法協調問題，從而不斷提升稅收立法質量，推動稅收立法向高層次發展。

推進稅收立法的類型化，前提是解決稅種定性問題，明確其稅類歸屬，以便按照各稅類的共通原理和原則，進行更為有效、更加協調的立法。這對于印花稅立法同樣非常重要。例如，在商品稅、所得稅和財產稅三大稅類中，應將印花稅歸入哪個稅類？如果按照征稅對象等一般分類方法，似乎很難直接將其完全歸入某一稅類，〔16〕有學者認為，印花稅是以征稅手段命名的稅種，無法將其歸入商品稅、所得稅或財產稅之中。參見馬國強：《中國稅收》（第二版），東北財經大學出版社2009 年版，第293-294 頁。因此，許多學者或將其列入“財產稅”“行為稅”，或將其歸入“流通稅”，〔17〕例如，周伯棣認為“印花稅與流通稅有不解之緣”，而朱偰認為印花稅是以法律上之財產轉移為征稅對象，只依據其外表行為譯為“行為稅”不妥。參見李向東：《清末民初印花稅研究》（1903-1927），河南人民出版社2015 年版，第12 頁。或將其視為三大稅類以外的“零星稅種”“其他稅種”，〔18〕對于印花稅的性質，或認為其屬于憑證稅，或認為其屬于行為稅，還有人認為其屬于兼有行為稅性質的憑證稅。參見饒立新：《中國印花稅研究》，中國稅務出版社2009 年版，第38-39 頁。等等。可見，對于印花稅的定性，遠不像其他稅種那樣清晰和明確，這與前述征稅理據問題亦存在一定關聯。

依據稅收原理或稅法理論，稅種的分類首先應考慮征稅對象。印花稅的歸類困難恰恰與其征稅對象的特殊性有關。我國將應稅憑證作為印花稅的主要征稅對象，但何為憑證？它體現或代表了什么？其與商品銷售、獲取所得以及持有或轉讓財產等行為有何關聯？僅從應稅憑證看，印花稅似乎與各類行為都存在不同程度的關聯，因而難以給出唯一的歸類方案，這也是不易將印花稅直接歸入商品稅、所得稅或財產稅中的某一稅類的重要原因。

各稅種的征稅對象一般都體現為“物化”的商品、所得和財產，并且，與各類征稅對象相對應的應稅行為，主要是銷售行為、消費行為、進出口行為、獲取所得的行為、財產用益行為等。通常，稅收學對“物化”的征稅對象更為關注，法學則對應稅行為更為重視，畢竟稅法直接規范的對象是應稅行為。在多數情況下，上述的物與行為具有直接的對應性，依據征稅對象即可對其稅種歸屬做出判斷，而作為印花稅征稅對象的物（憑證），則難以直接歸入商品、所得和財產，因而對其征稅對象應進行“整體理解”，既要考慮書立應稅憑證行為，又要關注此類行為背后的交易行為，只有將應稅憑證與對應的交易行為結合起來，才能全面揭示其征稅對象，并進一步理解：印花稅是透過形式上的書立應稅憑證行為，對其背后的交易行為征稅。

基于上述討論，如果在形式上將印花稅的征稅對象界定為應稅憑證，印花稅就只是為獲取財政收入而征收的一種稅；如果在實質上將其征稅對象延伸至書立應稅憑證背后的交易行為，則會凸顯印花稅對相關交易行為的規制功能。事實上，印花稅制度中規定的與憑證相關的合同行為或其他行為，都是交易行為的體現，只有透過印花稅“直接的征稅對象”（應稅憑證），審視其“間接的征稅對象”（與應稅憑證相應的交易行為），才能對印花稅制度有更為全面的理解。

盡管在現實的稅收征管實踐和某些理論研究中，是將印花稅歸入“財產和行為稅類”，但考慮到書立的應稅憑證，主要是各類合同和產權轉移書據等，而與其對應的相關交易行為，主要包括一般的買賣以及技術轉讓和產權轉移等，因而仍可以認為，印花稅與銷售稅、交易稅或流通稅等更為接近，在這個意義上，將其歸入廣義的商品稅類也有一定的合理性。這是考察印花稅征稅范圍的變易后可以得出的結論。事實上，我國在20 世紀50 年代的稅制變革中，曾把印花稅并入商品稅的相關稅種，〔19〕1953 年1 月1 日實施的稅制修正，將原來征收印花稅的項目分別并入商品流通稅、貨物稅、工商業稅、屠宰稅，未合并的按原規定辦理。參見陳光焱：《中華人民共和國財政史（上）》，湖南人民出版社2013 年版，第160-163 頁。這些制度實踐也體現了印花稅與商品稅（或商品流通稅）的密切聯系。無論是普通印花稅的應稅憑證所對應的交易行為，還是證券交易印花稅所對應的證券交易行為，都暗含著印花稅與市場交易的緊密關聯。

總之，僅從物（應稅憑證）的角度，很難對印花稅的稅類歸屬做出清晰的定性和定位，但若引入行為，從行為的角度將其征稅對象進一步擴展為書立應稅憑證的行為或相應的交易行為，以及進行證券交易的行為，則會有助于解決稅種的定性和歸類問題。基于前述分析，將書立的應稅憑證與其體現的行為內容相結合，可以把印花稅定位為“針對法定交易行為所書立的應稅憑證而征收的一種稅”。同時，透過應稅憑證這一表象，審視其背后的交易行為，可以認為，印花稅與商品稅可能更為接近，將其歸入廣義的商品稅亦有其合理性。據此，在推進稅收立法類型化的過程中，應關注印花稅與其他商品稅的緊密關聯，尤其在增值稅普遍覆蓋各類交易環節的情況下，更應重視增值稅與印花稅的協調，這對于商品稅立法的完善更有意義。

此外，既然印花稅的征稅對象在形式上是法定的應稅憑證，而在實質上是其背后的交易行為，那么，對應稅憑證和交易行為，還可以從形式與實質、直接與間接、明與暗的角度來理解。其實，早在百年前就有人稱印花稅為“暗稅”。〔20〕1896 年，江蘇補用道程儀洛稱印花稅為“暗稅”，且“最便于民而所收至廣”。參見饒立新：《中國印花稅研究》，中國稅務出版社2009 年版，第38-39 頁。通過印花稅的征收來影響各類交易行為的成本，國家不僅可以獲取稅收收入，而且可以通過成本或負擔的輕重調節，〔21〕市場主體負擔的輕重調節，對于實現宏觀調控的目標尤為重要。參見張守文：《市場主體負擔“輕重”的法律調整》，載《法學評論》2019 年第2 期。實現宏觀調控等目標。

四、改制幅度：立法思路與制度協調

各類立法都需要基于制度變革的大小，考慮改制的幅度或力度。一項立法是“從無到有”還是“適當修補”，在修補中是“大修”還是“小補”，都會影響立法思路。立法思路不同，相應的制度協調成本也會相去甚遠。因此，稅收立法必須考慮改制幅度。

為了落實稅收法定原則，我國高度重視推進各類稅種立法，并一直將改制幅度作為重要考慮因素。如果采行“小修小補”的立法思路，則無需過多協調各方利益，立法成本會相對較低。事實上，我國自2014 年啟動新一輪稅制改革以來的稅收立法思路，基本就是“稅制平移”或“立法平移”，〔22〕在《環境保護稅法》《船舶噸稅法》《資源稅法》《煙葉稅法》等多個立法草案的說明中，普遍強調“立法平移”“稅負平移”的立法思路，體現了我國新一輪稅制改革的特點。參見張守文：《稅制改革與稅收立法的完善——以煙葉稅為例》，載《法學雜志》2018 年第2 期。其中，有的涉及“小補”（如《資源稅法》），有的幾乎是“完全平移”（如《煙葉稅法》《船舶噸稅法》等），由此使上述立法的改制成本特別是與既有稅制的協調成本大幅降低。

印花稅立法同樣遵循了“稅制平移”的立法思路，通過將《印花稅暫行條例》和有關證券交易印花稅的規定上升為法律，基本保持了原來的稅制框架和稅負水平不變，但基于促進創新、保障稅負公平等現實需要，《印花稅法》在稅率設計、稅收減免等方面仍有一定改進。其實，無論是印花稅立法還是其他稅種立法，如果總是依循或僅僅強調“稅制平移”，就難以實現整體稅制的優化，從而可能減損稅收立法的應有價值。

借助立法時機切實完善稅制，歷來是稅收立法的重要使命，因此，應基于現實情況和未來發展的需要，不斷優化稅制，并在制度協調中處理好與其他立法的“相鄰關系”。例如，第一，印花稅主要是對書立合同等應稅憑證的行為征稅，因而會涉及與《民法典》的關系；第二，在印花稅體系中，證券交易印花稅日益重要，因而還涉及與《證券法》的關系，尤其是《證券法》對證券范圍的規定，會影響證券交易印花稅的征稅范圍（事實上，國務院于2018 年已同意對托存憑證的出讓方征收印花稅，因而在2019 年《證券法》將托存憑證納入證券范圍之前，國家已對其征收印花稅）；第三，印花稅的征稅對象還包括營業賬簿，因而會涉及與《公司法》《會計法》的關系；第四，印花稅的征收依據，是各類應稅憑證所體現的交易數額或交易價格，因而也涉及與《價格法》的關系，等等。上述印花稅立法與相關立法的外部關系，都需要有效協調。

此外，在稅法體系內部，應加強印花稅立法與其他相關稅收立法的協調。例如，印花稅的計稅依據是相關交易的數額，國家對相關交易行為往往還會同時征收增值稅等，對此類重復征稅應如何看待，它是否構成取消印花稅的理由？如果明確印花稅的計稅依據不包括增值稅稅款，可否視為已與其他稅法制度中有關增值稅的價外稅安排相協調？如果認為契稅與印花稅也存在重復征稅問題，應如何進行契稅法與印花稅法的立法協調？〔23〕有學者認為，針對契稅稅負偏高且與印花稅重疊課征問題，應將契稅并入印花稅中的“產權轉移書據”稅目，并對其適用的印花稅稅率進行相應調整。參見劉植才：《完善我國財產稅結構的思考》，載《財貿經濟》2012 年第2 期。可見，在印花稅與其他相關稅種的立法協調中，尤其需要正確理解并處理好重復征稅問題。

同時，在印花稅制度內部，也大量涉及協調問題。例如，稅目的適當安排有助于實現稅目設置及其類型的合理化，稅率的適度調整有助于使同類征稅對象的稅率大體相當，稅收優惠范圍的合理變動有助于使同類納稅主體得到相同對待，等等。通過上述印花稅課稅要素的內部協調，能夠使整個印花稅制度的結構和功能更加優化。

總之，改制幅度會影響印花稅的立法思路和相關制度協調。其中，印花稅立法與稅法體系外部相關立法的協調、與稅法體系內部各稅種制度之間的協調、印花稅制度內部各類要素的協調，事關印花稅制度乃至整體稅法制度的系統功效，需要在立法方面著重考慮。

五、邏輯結構：稅法制度的內在一致性

前述的征稅理據、稅種定性和改制幅度的影響，在稅收立法的邏輯結構方面都會有所體現。所謂邏輯結構，在此主要指貫穿稅收法治邏輯的規范結構。此類結構的形成，與稅制變遷密切相關，其核心是全面體現稅收原理和稅收法治的基本邏輯。通過將稅法的重要價值融入法律規范，并加強各類課稅要素之間的協調，有助于使稅法的規范結構充分體現稅收法治的邏輯，從而增強稅法制度的內在一致性。為此，有必要著重從稅制變遷、價值引領和課稅要素的視角，分別探討印花稅立法的邏輯結構問題。

（一）稅制變遷與邏輯結構的形成

在我國的稅收立法史上，印花稅立法曾具有重要地位，通過審視其制度變遷，可以發現其邏輯結構的變化。例如，我國政務院于1950 年1 月發布《全國稅收實施要則》，明確印花稅屬于當時應征的14 個稅種；同年12 月，政務院通過的《印花稅暫行條例》規定，凡商事、產權等行為所書立或使用的憑證，應繳納印花稅；此后，在1953 年的稅制改革中，印花稅被并入多個商品稅稅種；〔24〕參見陳光焱：《中華人民共和國財政史（上）》，湖南人民出版社2013 年版，第48 頁、第56 頁。1988 年8 月國務院制定的《印花稅暫行條例》規定，在境內書立或領受合同等應稅憑證的單位和個人，應當繳納印花稅。至此，我國的印花稅立法一直秉持較為統一的邏輯，結構也相對簡單。

然而1990 年后，隨著證券市場的發展，我國先后對深圳證券交易所、上海證券交易所的股票交易征收印花稅，以期在獲取稅收收入的同時，實現對資本市場的調控。〔25〕1990 年7 月1 日，深圳市政府頒布了《關于對股權轉讓和個人持有股票收益征稅的規定》，開始在深圳證券市場征收證券交易印花稅；其后，上海于1991 年10 月對交易雙方開征此稅。1992 年6 月12 日，國家稅務總局等下發《關于股份制試點企業有關稅收問題的暫行規定》，統一征收證券交易印花稅，明確規定股份制試點企業向社會發行的股票，因購買、繼承、贈與所書立的股權轉讓書據，均依書立時成交金額，由立據雙方當事人分別按0.3%的稅率繳納印花稅。其實，征收證券交易印花稅最初只是一個替代性方案，國家曾有專門征收證券交易稅的設想，〔26〕《國務院關于實行分稅制財政管理體制的決定》曾提出擬于1994 年1 月1 日征收“證券交易稅”，但實質上一直在征收證券交易印花稅。為此，有學者認為，我國的證券交易印花稅就是證券交易稅，只是其征收未經立法機構的準許和授權。參見馬海濤主編：《中國財政可持續發展研究：中國財稅研究報告2016》，中國財政經濟出版社2016 年版，第87-89 頁。但該設想一直未能實現，證券交易印花稅得以保留，并相應形成了不同于普通印花稅的邏輯，由此對印花稅的規范結構產生了重要影響。

上述印花稅制度的變遷歷程表明，我國的印花稅體系實際上包含了兩類制度，一類是普通印花稅制度，主要是由1988 年的《印花稅暫行條例》確立、且為《印花稅法》所承接的基本制度；另一類是證券交易印花稅制度，主要體現為1990 年以來形成的對股票、托存憑證等征收印花稅的規定。兩類制度有著不同的目標和功能，由此形成了印花稅制度的二元結構。

基于上述普通印花稅與證券交易印花稅構成的二元結構，在印花稅立法的具體制度設計上會形成兩類不同的邏輯：〔27〕依據《印花稅法》立法草案的說明，從1988 年到2019 年，我國累計征收印花稅約2.6 萬億元，其中，普通印花稅收入約1 萬億元，證券交易印花稅盡管征收時間較短，但收入約1.5 萬億元，占比近60%，足見我國的印花稅收入主要來自證券交易印花稅。普通印花稅制度更側重于保障財政收入的獲取，證券交易印花稅制度則在汲取收入功能的基礎上，還具有宏觀調控和保障穩定的功能，即通過調控證券交易的數量和規模，保障資本市場乃至整體金融市場的穩定健康發展。〔28〕有研究者建議我國應完善證券交易印花稅,并將其轉變為獨立的證券交易稅。參見楊峰、劉先良：《論我國金融交易稅收制度的完善——以歐盟法借鑒為中心》，載《法律科學》2015 年第2 期。據此，在印花稅的立法過程中，基于邏輯的一致性和結構的合理性，既要關注兩類制度的共性或一般原理，確立印花稅法的調整目標、基本原則和基本規則等，又要針對證券交易印花稅的特殊性，做出專門的制度安排，從而確立“一般規范”與“例外規范”，這樣既能體現各類印花稅的基本邏輯，又能使具體的規范結構更加合理。

（二）價值引領與邏輯結構的優化

基于“價值—規范”的二元結構，在各類稅收立法中，要形成具有邏輯一致性的結構，就需要加強立法的價值引領，將相關價值融入規范。我國尚未制定《稅法典》或《稅法總則》，各類稅種立法對立法宗旨、基本原則等普遍未作規定，因而在未來的稅種立法中，應著力彌補上述規定的缺失，并將相關重要價值融貫其中，從而明晰稅收立法的目標和方向，推動稅收立法的邏輯結構的優化。〔29〕這尤其需要加強稅法乃至整個經濟法領域的立法統合。參見張守文：《經濟法的立法統合：需要與可能》，載《現代法學》2016 年第3 期。

首先，在立法宗旨方面，由于我國實行分稅立法模式，各類具體稅種立法側重于規定課稅要素，普遍未規定宗旨條款，會影響相關基本原則和具體規則的規定。例如，印花稅的立法宗旨，是為了保障獲取財政收入，還是為了實施稅收調控，抑或兩者兼而有之？〔30〕經過多年爭論，印花稅的立論依據從單純的收入職能轉向了經濟調節功能。在著名經濟學家中，托賓（1978 年）、斯蒂格利茨（1988年）、薩默斯（1988 年）對“托賓稅”或金融交易稅有諸多討論，都重視證券交易印花稅的調控功能，但米勒（1991 年）等持反對意見。參見饒立新：《中國印花稅研究》，中國稅務出版社2009 年版，第17 頁。在立法宗旨中應如何體現公平、效率、秩序等價值，是否應強調保障征納雙方的權益，維護稅收分配秩序？如果缺少立法宗旨條款，印花稅的具體規則設計和相應法律實施就會缺少目標指引，并由此可能影響納稅人權益、稅收征管乃至整體的經濟和社會發展。與此相關，早在清末印花稅引進我國之時，陳壁就強調該稅“不病商擾民”，伍廷芳則稱其“下不病民，上可利國”，程儀洛贊其“最便于民而所收至廣”，〔31〕參見饒立新：《中國印花稅研究》，中國稅務出版社2009 年版，第40 頁。堪稱“取微用宏”的“良稅”。上述認識對于今天理解印花稅法的立法宗旨和基本功能亦甚有助益。

其次，在基本原則方面，稅收立法當然要遵循稅法三大基本原則。例如，在征稅對象方面，《印花稅法》取消《印花稅暫行條例》規定的“經財政部確定征稅的其他憑證”這一彈性條款，更能體現稅收法定原則的要求和稅收法治的邏輯，有助于解決政府職能部門自由裁量權過大或權力濫用的問題；同時，將權利許可證照（原來是按件每次5 元）從征稅對象中刪除，更符合稅收效率原則和稅收公平原則的要求，體現了效率價值與公平價值的引領。

在上述立法宗旨或基本原則中，都應充分體現效率與公平、自由與秩序等法律價值的引領，以形成稅收立法應有的邏輯結構。為此，一方面，印花稅立法應有助于提升經濟效率和保障經濟自由，不應過分加重市場主體的交易成本，這對于充分發揮市場機制的作用非常重要；另一方面，印花稅立法也必須有助于保障公平和秩序。例如，印花稅作為相關主體的一種交易成本，是對經濟自由或交易自由的限制，對市場交易活動會產生重要影響，因此，在稅目和稅率的確定或調整方面，對各類主體應公平對待。尤其在證券交易方面，通過印花稅稅率的調節來限制或鼓勵交易，能夠對資本市場起到宏觀調控作用，并影響相關領域的交易秩序或市場秩序，從而推動市場運行乃至整體市場經濟的發展。〔32〕參見張守文：《稅制結構的優化及其價值引領》，載《北京大學學報（哲學社會科學版）》2021 年第5 期。

（三）具體課稅要素中的邏輯結構

在各類具體的稅法制度中，都應貫穿稅收法治邏輯，并形成相應的邏輯結構，這在征稅范圍、稅目等課稅要素的規定中均有突出體現。

1.在征稅范圍方面的體現

各類稅種立法的調整范圍會直接體現為征稅范圍，其中涉及納稅主體、征稅對象等課稅要素。在印花稅立法中，基于兩類印花稅構成的“二元結構”，對普通印花稅和證券交易印花稅的納稅人應分別規定，以與“書立應稅憑證”和“進行證券交易”這兩類應稅行為相對應。

上述普通印花稅的納稅人，是書立應稅憑證的各方主體；證券交易印花稅的納稅主體，則僅限于證券交易的出讓方。與上述“主體二元結構”相對應，印花稅立法中還存在“行為二元結構”。其中，征收普通印花稅的應稅行為，是書立合同、產權轉移書據等應稅憑證的行為；證券交易印花稅的應稅行為，則是證券交易中的出讓行為。上述二元結構的內在邏輯表明，普通印花稅主要強調收入功能，對交易主體不加區分；證券交易印花稅更強調調控功能，在納稅能力和應稅行為方面對交易雙方是區別對待的。

此外，在經濟全球化的背景下，經濟立法的域外適用日益重要。據此，在《印花稅法》中規定“在中華人民共和國境外書立在境內使用的應稅憑證的單位和個人，應當依照本法規定繳納印花稅”，亦有其必要性。依據前述的征稅理據，境內使用者因在境外書立的應稅憑證而受益，亦應在中國納稅，同時，這還有助于防止稅收逃避行為，更能體現稅收法治的基本邏輯。相對于歷史上印花稅法對境內的外國人適用受限的情況而言，規定域外適用條款體現了時代的要求和法治的進步〔33〕民國初期印花稅未能做到內外主體平等征收，直到1935 年實施的《印花稅法》才明確規定，印花稅采用屬地管理原則，不論本國人民或外國僑民，凡在中國境內發生或使用的憑證均應粘貼中國印花稅票。參見李向東：《清末民初印花稅研究（1903-1927）》，河南人民出版社2015 年版，第149 頁。。

2.在稅目層面的體現

稅目是征稅對象的具體化。其中，普通印花稅的應稅憑證涉及哪些合同類型、權利轉移書據等，以及證券交易印花稅適用于哪些證券類型，都需要在立法上加以明確，因為課稅要素法定原則和課稅要素明確原則本來就是稅收法定原則的重要內容，這也是稅收法治邏輯的重要體現。

為此，在合同類型方面，印花稅立法有必要將一般交易涉及的各類有名合同列入稅目，具體包括借款合同、融資租賃合同、買賣合同、承攬合同、建設工程合同、運輸合同、技術合同、租賃合同、保管合同、倉儲合同、財產保險合同等。上述合同覆蓋了《民法典》規定的主要合同類型，將其規定于印花稅稅目稅率表中，在立法技術上會更加簡明。

此外，在產權轉移書據方面，應列入印花稅稅目的主要涉及地產和房產的產權、股權、知識產權的轉移書據，具體包括土地使用權的出讓和轉讓書據（不包括土地承包經營權和土地經營權轉移），以及房屋等建筑物和構筑物所有權、股權、商標專用權、著作權、專利權、專有技術使用權轉讓書據，將其規定于印花稅稅目稅率表中，更符合稅收法定原則的要求。〔34〕在《印花稅法》所附的“印花稅稅目稅率表”中，多個稅目都有具體“備注”，以明確相關稅目的適用范圍，體現課稅要素法定原則和課稅要素明確原則的要求。

另外，在證券交易印花稅方面，同樣應明確征稅的具體項目，包括在依法設立的證券交易所、國務院批準的其他全國性證券交易所交易的股票和以股票為基礎的托存憑證。對于何時將征稅對象擴展至債券等其他證券形式，還需要結合資本市場的特殊性綜合考慮，這也體現了稅法在不同時期的規制重點。〔35〕由此也體現了稅法與證券法規制重點的不同。對于證券范圍問題的相關討論，參見姚海放：《論證券概念的擴大及對金融監管的意義》，載《政治與法律》2012 年第8 期；邢會強：《我國〈證券法〉上證券概念的擴大及其邊界》，載《中國法學》2019 年第1 期。

3.在其他課稅要素中的體現

如前所述，公平稅負、避免重復征稅和防止稅收逃避等，既是印花稅立法需要解決的重要問題，也是其需要體現的稅收法治邏輯。據此，在稅率、稅基和稅收優惠等課稅要素中，同樣要形成體現上述稅收法治邏輯的規范結構。

例如，基于公平稅負的邏輯，在同類稅目中，印花稅的稅率應大體統一，且稅率不宜過高，以體現公平稅負、平等征稅的原則。〔36〕清末的直隸候補道陸樹藩就認為，印花稅“其數極微，集款實巨”。參見楊希閔：《中國工商稅收史資料選編》（第八輯），中國財政經濟出版社1994 年版，第453 頁。考慮到買賣合同、技術合同等稅目的稅率為3%，將與其密切相關的承攬合同、建設工程合同、運輸合同等稅目的稅率由5%降為3%，更能體現同類稅目的稅收負擔的公平性。

又如，基于避免重復征稅的邏輯，在稅基確定方面，應當體現“稅不重征”的原則。例如，《印花稅法》規定“已繳納印花稅的營業賬簿，以后年度記載的實收資本（股本）、資本公積合計金額比已繳納印花稅的實收資本（股本）、資本公積合計金額增加的，按照增加部分計算應納稅額”，這既有助于避免重復征稅，又能夠體現稅收公平原則的要求。

基于防止稅收逃避的邏輯，《印花稅法》還規定“同一應稅憑證載有兩個以上稅目事項并分別列明金額的，按照各自適用的稅目稅率分別計算應納稅額；未分別列明金額的，從高適用稅率”，這既有助于實現“據實征稅”，又有助于在稅基混同的情況下，確保國家稅收利益，防止納稅人從事稅收逃避行為。其實，上述稅收法治邏輯在各類稅收立法中都有貫穿，并體現為一系列具體原則，依據這些邏輯和原則所確立的規范結構或邏輯結構，會形成稅法領域有別于其他立法的特殊制度。

另外，印花稅的稅收優惠制度也要體現相應的稅收法治邏輯。例如，基于國際法義務，對外國駐華使館、領事館和國際組織駐華代表機構為獲得館舍而書立的應稅憑證依法免稅；基于可稅性原理，對為實現公益捐贈目的而書立的產權轉移書據依法免稅，等等，都體現了稅收減免的原理和相應的法治邏輯。稅收優惠制度有助于降低納稅人的成本，因此，相關立法還需要體現公平稅負和防止稅收逃避的法治邏輯。

六、結 論

稅收立法在國家法治建設中居于重要地位，無論是當前落實稅收法定原則，還是未來持續完善稅收立法，都需要充分關注影響稅收立法的相關要素。印花稅既較為簡單，又具有各類稅種的基本功能，其立法涉及稅種立法的共性問題，因此，本文以印花稅立法為例，分別探討了征稅理據、稅種定性、制度協調和邏輯結構等立法要素，這些要素對各類稅收立法（特別是稅種立法）均有重要影響。

上述四類稅收立法要素密切相關，都需要在稅收立法方面著重考慮。第一，征稅理據,直接影響稅收立法的合理性和必要性，只有具備征稅的正當理由和相關依據，稅收立法才能得到國民的理解和支持，并由此具有合法性，推進稅收立法才有其可行性，才可能形成稅收領域的“良法”。第二，稅種定性,直接影響稅收立法的類型化，只有從類型化視角進行立法，才能提升稅收立法的質量和系統性，從而發揮稅收立法的綜合功用，并為多層次的稅收統合立法奠定基礎。第三，稅收法律制度的改革幅度，直接影響立法思路上的“大修”或“小補”，并由此影響制度協調成本的高低。只有加強印花稅制度與稅法體系外部相關法律制度的協調、與稅法體系內部各稅種制度之間的協調，以及印花稅制度內部各類要素的協調，才能充分發揮印花稅制度乃至整體稅法制度的系統功效。第四，邏輯結構，直接影響稅法制度的內在一致性。由于稅制變遷形成了印花稅的“二元結構”，應基于“價值—規范”的內在關聯，加強立法的價值引領，在各類課稅要素中體現稅收法治的基本邏輯，從而在印花稅制度中形成具有邏輯一致性的規范結構。

上述四類“狹義的稅收立法要素”，對于各類稅收立法均有普適意義。基于其“承上啟下”“外引內聯”的功能，應當對其充分考量，以增進各類稅收立法的合理性和合法性，〔37〕無論是具體稅制調整還是整體稅制改革,都要體現基本價值，并符合合理性與合法性的要求,這對于實現稅收法治的現代化尤為重要。參見張守文：《稅制變遷與稅收法治現代化》，載《中國社會科學》2015 年第2 期。并推動良法的構建。此外，對與上述四類要素相關的其他要素亦應關注。例如，稅收體制或稅權分配也是影響稅收立法的重要因素。我國近年來的多部稅收法律都強調“根據國民經濟和社會發展的需要，國務院可以規定減征或者免征的情形，報全國人民代表大會常務委員會備案”，實際上仍是授予國務院在稅收減免方面的決定權。對這方面的規定只有進一步細化，〔38〕《印花稅法》第12 條規定，國務院對居民住房需求保障、企業改制重組、破產、支持小型微型企業發展等情形可以規定減征或者免征印花稅，報全國人民代表大會常務委員會備案。才能形成充分體現稅收法治邏輯的規范結構。

各類立法都需要有歷史的眼光和系統的思考，并將歷史分析與系統分析結合起來。〔39〕“法學家必當具備兩種不可或缺之素養，即歷史素養和系統眼光”，這對于立法者也是適用的。參見［德］薩維尼：《論立法與法學的當代使命》，許章潤譯，中國法制出版社2001 年版，第37 頁。為此，在前述討論中，基于“歷史—系統”的雙重分析維度，既從歷史維度關注了以往有關印花稅征收理據的重要觀點，分析了印花稅制度變遷的影響，也從系統維度探討了稅收立法的類型化、制度協調、邏輯結構等問題。兼顧上述兩個不同維度，全面把握各類立法要素，尤其有助于推進稅收立法的持續完善。

稅收立法是稅收法治的起點，明晰稅收立法要素，把握稅收立法應關注的重點和方向，事關稅收立法質量和整體稅收法治水平的提升。正因如此，對于廣義或狹義的稅收立法要素，理論界和實務界都應充分重視并不斷深化其研究，這不僅有助于提煉稅收立法理論，而且有助于豐富稅法的價值論、規范論、運行論乃至整體法治理論的研究，推動稅收法治和國家治理的現代化。