政府會計制度實施過程中存在的問題及對策

■張彥瓊

（內蒙古烏蘭察布察哈爾高新技術開發區管理委員會）

1 引 言

新政府會計制度如何實施，如何將新政府會計制度落實到日常財務管理工作中，是對行政事業單位的財務管理工作提出的新的更高標準的要求。新會計制度將權責發生制和收付實現制同時應用到財務管理工作中，綜合了預算會計和財務會計，實現“雙功能、雙基礎，雙分錄，雙報告”，目的在于更好的提高財務管理工作質量和效率，使財務數據信息更加具有同行業可比性，更具透明度。為規范行業財務管理工作提供了助力，在控制基本費用方面起到了關鍵作用。新會計制度實施了兩年來，許多行政事業單位在具體財務管理工作應用中還存在一定的問題和不足。

2 新政府會計制度創新內容及具體實施要求

2.1 新政府會計制度創新內容

第一，會計體系的創新，形成政府預算會計和財務會計兩套會計核算體系，核算體系之間適度分離并相互銜接，財務會計實行全責發生制，預算會計實行收付實現制，需要對同一筆業務平行記賬，實現“雙分錄”記賬形式，財務報告實現政府財務報告及決算報告“雙報告”。

第二，會計核算模式的變化，規定預算收入，預算支出和預算結余，增加現金流量表，收入費用表、凈資產變動表、預算結轉結余變動表。

第三，科學界定了會計要素的定義和確認標準。對政府資產和負債進行界定時，充分考慮了當前財政管理的需要。占有使用擴大為經手管理資產，強調負債現時義務。

第四，明確了資產和負債的計量及其應用原則，規范往來款項，以前會計制度對于差錯調整及更正無法進行賬務處理，新會計準則增加“以前年度損益調整”科目，可以對以前年度賬務進行差錯更正。整合了基建會計，統一在大賬框架中核算，不再單獨建帳。

2.2 新政府會計制度具體實施要求

新政府會計制度首先在實施時間上要求自2019年1月1日起在全國范圍內，在各級行政事業單位全面施行。其次要求新舊政府會計制度的準確銜接，要做好前期工作，對各項資產進行清查盤點，清理出盤虧盤盈的資產，進行相應賬務處理對未進行折舊的資產補提折舊，對已計提的資產進行銜接，對于有基建賬的單位要進行基建并賬，編制新舊銜接科目余額表。再次要求財務人員通過培訓掌握新制度銜接及運用的方法，財務軟件進行升級調整，符合新會計制度的要求。最后實現政府報告與部門預算報告的“雙基礎”“雙報告”形式。

3 行政單位會計制度實施中存在的問題

3.1 新舊會計銜接存在的問題

新舊會計制度銜接時注重期初余額的錄入，期初余額錄入的準確性直接關系到今后賬務處理的準確性。還需進行資產清查，并對固定資產及無形資產補提折舊。資產清查中很多行政事業單位存在一些盤虧資產仍然掛在帳上沒有做資產處置處理的問題。其他應收款對于新舊銜接是個難點，有些單位未調整“財政撥款結轉”科目余額，導致財政撥款結轉虛增，無法準確編制報表。以行政單位為例：2018年某行政單位應付某公司刷費20000元，實際支付10000萬，財政直接支付。2019年轉入新賬時直接計入其他應付款，財務會計其他應付款借方10000元。因2018年度未列支，新舊銜接時又沒有調整“財政撥款結轉”余額，按照新會計制度，在支付余款時預算會計不列支，導致“財政撥款結轉”虛增。

3.2 舊賬中待償債凈資產如何轉入新賬

在新會計準則實施前舊賬形成的“待償債凈資產”，例如購買固定資產暫扣的質量保證金，由于新會計準則中沒有待償債凈資產科目，按新會計準則規定“其他應付款”轉入新賬其他應付款科目，如果固定資產入賬當時記全部金額，轉入新賬固定資產借方，資產基金也記全部金額，轉入累計盈余貸方，待償債凈資產轉入累計盈余借方，這樣累計盈余中就減少了未支付部分，造成與相應固定資產金額不符。例如行政單位2018年購買固定資產150000元，財政直接支付，保證金為7500元。2018年賬務處理為:

借：固定資產150000

貸：資產基金 150000

借：經費支出 142500

待償債凈資產 7500

貸：財政撥款收入 142500

其他應付款 7500

2019年新舊銜接時，依據新制度，單位將原賬“資產基金”轉入新賬“累計盈余”貸方，將“待償債凈資產”科目借方余額轉入新賬中“累計盈余”借方。導致此項固定資產對應的累計盈余中減少了7500元。與對應的固定資產入賬金額150000元不相符。

3.3 行政事業單位工資計提存在的問題

行政事業單位工資計提是按照權責發生制原則，把當月工資費用列入當月支出，實現同行業同期費用可比。行政事業單位之前一直采用收付實現制來核算，工資按實際發放金額列支。新政府會計制度要求，工資需計提，但有些事業單位仍然不計提工資。或者計提工資走形式，按新會計制度規定計提工資時要求對臨聘人員的工資也進行計提，但有些行政事業單位僅對在編在崗人員計提工資，臨聘人員仍按照實際發放金額列支，沒有起到工資計提的作用。工資計提時科目使用不規范，行政事業單位代扣個人款項如住房公積金和養老保險時還習慣于計入“其他應付款”科目。

3.4 行政單位會計人員素質難以適應新會計制度要求

行政事業單位數量較大，但缺乏專業的會計人員，存在人員老化現象，跟不上知識更新速度，新考錄的會計人員又缺乏經驗，造成財務各項工作展開都缺乏有效指導，受到一定的影響。隨著新政府會計制度核算內容增多，核算體系，報表系統相對復雜繁瑣，但大多數行政事業單位會計人員存在專業能力不夠高，財務知識結構掌握不完善的問題。新會計準則實施起來有一定困難，因大多數行政事業單位會計已經習慣于預算會計思維模式，新會計準則需要在財務會計和預算會計兩種模式下轉換，給會計人員帶來新的更高的要求和挑戰。

3.5 基建并賬中特殊業務處理

基建并賬中由于已預付的工程款為行政事業單位借款，借款為非銀行借款，記入其他應付款，并不是收入，資金調往基建賬時，通過“其他應收款—待核銷支出”科目核算，不確認支出，可是存在年底編制決算時，并入大帳后結余和結轉科目出現赤字，報表無法上報的情況。工程款則按實際支出計入在建工程等科目，并入基建賬時在財務會計計入在建工程等科目，預算會計不做賬。待收到財政撥款時財務會計沖銷其他應付款，記財政撥款收入時借方科目容易重復列支。預算會計正常列支并記收入科目，不存在重復列支。基建賬也需注意新舊會計銜接中待償債凈資產的處理。例如2018年行政單位借款2000000元，為非銀行借款，屬于基建項目墊付款，用于基建項目，此款項調入基建賬。并入大賬時往來款項會形成重復交易，這也是新舊制度在銜接時的重點和難點，需要抵消重復項目后，進行新舊銜接，在舊制度下由于此款項為借入款項，不是收入，不能確認支出，為避免決算時結余結轉科目出現赤字。

4 行政單位會計制度實施中存在問題的對策

4.1 規范新舊銜接

錄入期初余額時需自制丁字賬科目余額表作為原始憑證，注意往來款項明細賬的完整銜接，必須與2018年末各項數據保持一致，明細賬要按上年度年末明細賬余額逐筆錄入。在資產清查中發現的盤虧資產，列清單歸類進行處理，并進行資產處置。對固定資產已提折舊和未提折舊的分別進行賬務處理。加強資產折舊核算管理，科學制定固定資產折舊方法，行政事業單位在開展固定資產折舊核算工作時，通過確定資產折舊標準，計算出資產折舊年限和計提時間，保證固定資產折舊核算工作有序進行。通過確定固定資產折舊標準，能夠有效提高會計核算質量。

“其他應收款”銜接時需要對原賬中“財政撥款結轉”科目進行逐項分析，減去其他應收款中的預付款項，即已經支付財政資金尚未計入預算支出的金額后登記新賬“財政撥款結余”。2019年初新舊銜接時，財務會計借方其他應付款10000元，預算會計按2018年底“財政撥款結轉”余額減去10000元登記新賬。

4.2 待償債凈資產轉入新賬的處理意見

上文中提到的固定資產暫扣的質量保證金，形成代償債凈資產轉入累計盈余后，導致累計盈余減少了未支付部分，造成與相應固定資產金額不符的問題。依據新政府會計制度規定，單位無需對原制度中“待償債凈資產”科目對應內容進行核算。轉入新賬時，將原賬“資產基金”轉入新賬的“累計盈余”借方，將原賬“待償債凈資產”借方余額，轉入新賬“累計盈余”借方。個人認為分情況轉入新賬，如遇到固定資產及資產基金全額入賬，待償債凈資產不轉入新賬，同時附說明，這樣轉入新賬的累計盈余和固定資產相互對應。2019年支付未付保證金時財務會計賬務處理：

借：其他應付款 7500

貸：財政撥款收入7500

預算會計賬務處理：

借：行政支出 7500

貸：財政撥款預算收入 7500

4.3 合理計提事業單位工資

新政府會計制度規定工資計提是依據權責發生制，歸集當期費用，使當期費用具有同行業同期可比性，工資計提需要行政事業單位會計人員重視起來，在每月初進行工資計提，對臨聘人員計提工資。計提工資時應使用“應付職工薪酬——基本工資/規范性津貼/績效工資”科目來核算，代扣個人款項時不應再使用“其他應付款”科目，應記“應付職工薪酬——社會保險費/住房公積金”，規范會計科目的使用。

4.4 提高行政事業單位人員素質

打造一支專業性強的會計人才隊伍是實施新會計制度的關鍵，新會計制度和舊制度相比有很大的差異，這就對財務人員提出了更高的要求，需要掌握更多專業知識，熟練掌握新財務系統的使用方法，不斷提升自身能力。行政事業單位需要組織定期的系統培訓，增強會計人員業務能力，從而提高行政事業單位財務管理工作水平。建立專家與基層行政事業單位交流，加強同行業財務人員交流，建議建立網上交流平臺，基層單位可以將實際遇到的問題反映，也能得到專家和同行優秀人才的及時指導。財務人員應全面了解新政府會計制度，具備專業知識、技能，開展財務管理工作，提高財務人員整體水平，可以招聘綜合型會計人才，壯大財務人員隊伍。

4.5 基建并賬的建議

新政府會計制度要求，從2019年1月1日起，基建賬不再單獨設置賬套，爾時直接并入大賬統一核算，因此基建并賬和銜接是最后一次在實務中應用到基建并賬的方法。新舊銜接時應注意往來款項，將基建工程有關的借款憑證清理出來，作為抵消依據。例如上文中提到的基建項目并入大賬，建議2018年年底前在舊制度下并入大賬，之后按各科目余額錄入新賬科目。2018年底基建賬并大賬時應做抵消分錄，2019年初新舊銜接自制丁字賬時，在“在建工程”科目余額記入“在建工程”科目，“非流動資產基金——在建工程”記入“累計盈余”。由于此款項為借款，不涉及財政撥款，預算會計不做賬務處理。

基建并賬中涉及到待償債凈資產問題時，參考上文中待償債凈資產如何轉入新賬的處理方法。

5 結 語

通過分析以上行政單位會計實務中的政府會計制度銜接發現，有期初余額錄入時原始賬務處理造成的銜接時科目金額不符的問題，也有實施新政府會計制度后不計提工資的問題，還有基建并賬需要做抵消分錄的問題。這些現實存在的問題產生的原因一方面是因為舊制度下有一定的弊端，另一方面是會計人員對政府會計制度理解不夠透徹造成的偏差。這些情況在我們的今后的實物操作中都具有參考意義，為更好的施行新政府會計制度，應提高會計人員業務水平，加強業務培訓，通過一些平臺盡可能的得到專業人士的指導，在實踐中提高業務能力，把新政府會計制度落實好。新政府會計制度的實施不僅可以有效推動我國以往會計核算方式的改革創新，還能對我國政府的行政事業單位進行統一規劃管理，提供有效數據，從而幫助政府會計核算體系更加的科學化，才能更進一步提高我國財政會計工作的精細化管理水平。