公立醫院醫療服務項目成本核算方法與應用

■倪 嬋

（廣州醫科大學附屬第三醫院）

公立醫院綜合改革的持續推進，徹底改變了傳統“以藥養醫”“以材養醫”的形勢，加上醫保支付制度的改革，公立醫院的經營面臨著巨大挑戰，提高內部運營管理能力、真正做到精細化管理，勢在必行，而成本管理是提升醫院效益與效率最直接、最有效的手段之一。其中，醫療服務項目成本是劃分最細、維度最小、核算最困難的核算對象，但詳細的成本數據，對提高醫院運營效率、助力醫院高質量發展最具指導意義。

1 公立醫院醫療服務項目成本核算的重要性

1.1 為提高醫院運營效率指明努力方向

項目成本核算需要明確每一個醫療服務項目的資源消耗。根據對比核算期間醫療項目總工時與實際人員總工時，考慮平均80%-85%有效工時率，可評判科室人員配置的合理性。對比核算期間醫療項目總物資消耗與實際物資消耗，可知物資利用率；對比核算期間醫療項目的設備使用時間與設備的總開機時間，可計算設備使用率；根據設備帶來的項目收入與成本數據，可分析設備的經濟效益。通過將實際核算的醫療服務項目成本與行業標桿成本、行業平均成本、本院標準成本等比較分析，可知差距在哪里，從而制定相應的改善措施，提高醫院運營效率。

1.2 為優化醫院資源配置提供決策依據

醫療服務項目成本核算是病種成本、DRG成本核算的基礎，能讓醫院管理者明確各服務項目或病種為醫院創造的價值，既包含經濟效益也包含社會效益，從而明確如何分配資源。公立醫院是非營利性單位，公益性是其一大特色，因此不能為了利益讓患者做不必要的醫療項目，但是在有替代項目選擇時，在不損害患者利益的條件下，項目成本數據能指引醫務人員做出有利于醫院的選擇。

1.3 為醫療服務項目定價提供數據支撐

公立醫院絕大多數醫療服務項目接受政府定價，也存在部分項目醫院擁有自主定價權。若醫院有完善項目成本核算體系，則不論是與政府部門進行價格談判，亦或是自主定價決策，醫院的言行都將更為有理有據。

1.4 為醫院績效分配提供數據支持

目前，公立醫院績效考評體系種類繁多，而以資源消耗為基礎的相對價值評價體系（RBRVS）是認可度比較高的評價體系。該體系建立的最重要的一步就是根據服務項目的資源消耗，來量化醫務人員的勞務價值。醫療服務項目成本核算中的直接成本模型，可為相對價值比率的確定提供參考，也可作為評價科室成本管控成效的依據。

1.5 規范醫院業務流程管理與財務管理

醫療服務項目成本的核算與應用對公立醫院持續高質量發展能起到至關重要的作用，但一切必須在確保核算準確性的條件下達成，而成本核算模型的建立決定了準確性。在建立成本核算模型的過程中，財務人員與醫務人員精誠合作，能發現業務流程與財務管理中存在的不利于醫院精細化管理的“漏洞”，及時提出，整改優化，從而成為優化醫院內部管理的“改革推動力”。

2 公立醫院醫療服務項目成本核算的基礎

2.1 人文基礎

人文基礎，即公立醫院內部的文化環境。醫療服務項目成本的核算，并非僅靠個別人員、個別部門能夠做到的，需要醫院自上而下全員的參與，因此人文環境尤為重要。首先，是院領導的重視。如開展項目成本核算工作前的牽頭與號召、工作中遇到阻礙時的支持、對核算結果的應用等。其次，是業務部門的配合。醫院在各個成本核算單元設立兼職成本核算員，其對科室開展的醫療項目、診療流程及耗用支出有清晰的認識，醫務人員也有較強成本意識，能很好的配合財務人員做好項目成本核算的模型建立與維護。最后，是財務人員的專業素養。醫療服務項目成本核算涉及較多專業判斷與分析，財務人員不僅需要較強專業能力，還需要深入了解業務部門、業務流程、診療項目，如此才能算出相對準確的醫療服務項目成本。

2.2 數據基礎

醫療服務項目成本的核算是建立在科室成本核算的基礎上，《成本核算規范》中要求成本項目核算數據應當與政府會計準則制度中“業務活動費用”“單位管理費用”等科目的有關明細科目數據保持銜接。成本核算屬于管理會計范疇，成本報表為對內報表，為管理者決策提供數據支撐，若核算數據受制于財務報表，將影響核算結果的準確性。以固定資產折舊為例，若某項設備已折舊完畢，財務報表的費用中將不再包含該設備成本，但是計算醫療服務項目成本時，若不考慮設備成本，將使得項目的核算成本少于實際成本。因此，醫療服務項目成本的核算，需要詳盡的數據基礎，主要包括：

2.2.1 收入數據

實踐中多以收費項目作為醫療服務項目成本的核算對象，需要采集每一個項目的詳細信息，包括病人信息、病種信息、開單科室、執行科室、收費價格等，針對醫院內部未開展，外送第三方執行的項目應有標識。

2.2.2 成本數據

成本項目是醫院在運營過程中各種消耗的明細項目，要計算醫療服務項目成本，需要明確每一個成本項目的成本習性、成本動因等，從而明確該成本與醫療項目的關聯關系，方能進行下一步的成本核算。比如人力成本需要有詳細的每個職工的薪酬數據、人員信息、出勤工時，科主任等在科室管理與醫療業務工作間的投入比例等；衛生材料成本有科室二級庫數據，即實際耗用的材料而非領用的材料，能區分可收費與不可收費材料，材料入庫出庫應使用方便核算的數量單位與單價，如檢查手套領用數量單位為“只”，而不是“包”或者“箱”；藥品成本能區分銷售藥品與消耗藥品；資產成本能提供各項資產原值、設備功率與開機時間、設備可使用年限或可承載工作量、設備維修維保情況等數據，并為固定資產設置卡片，將同一科室相同的設備匯總。

2.2.3 其他數據

其他數據更多是涉及間接成本的分配，分攤參數的選擇關系到成本核算的準確性，因此需根據科室特點、項目特點，合理設置分攤參數，進而采集明細數據。實踐中主要涉及：占用面積、工作量、風險系數等。

2.3 信息基礎

醫療服務項目成本核算涉及大量的數據采集、整理、計算與分析，需要完善的信息系統來完成一系列的操作，因此，除了成本核算系統，還需其他信息系統的支撐。成本核算系統需與醫療信息系統、財務系統、人力資源系統、藥物系統、物資系統、資產系統、病案系統等等互聯互通，實現數據的采集、整理、計算、簡單分析與報錯一鍵生成。財務人員與科室兼職成本核算員只需負責系統的功能設計、參數設置以及項目維護，瑣碎的、規律的工作交給系統，專業人員才有更多時間學習與分析思考。

3 公立醫院醫療服務項目成本核算的步驟

醫療服務項目成本的核算建立在科室成本核算的基礎上的，為管理者決策提供數據支撐，為項目定價提供理論依據。因此，其成本數據與財務報表中的成本數據，會存在一定差異，實踐中，成本核算系統可區分財務口徑與管理口徑，分別核算財務視角下與管理視角下的成本。兩個口徑核算方法一致，只是數據存在差異。

3.1 核算科室成本

在優質信息系統的支持下科室直接成本基本可以系統自動采集，并完成“三級四類分攤”中前兩級分攤，即將行政后勤類科室、醫療輔助類科室成本分攤至醫療技術類科室及臨床服務類科室，并剔除可收費藥品及衛生材料成本。此時，醫療技術類科室及臨床服務類科室成本等于科室直接成本減去藥品銷售成本和可收費衛生材料成本再加上管理類間接成本和醫輔類間接成本。

3.2 核算醫療服務項目成本

實踐中，多采用作業成本法來核算醫療服務項目成本。一般根據各業務科室特性與醫療流程等，對科室業務進行作業劃分。如治療類科室，可劃分準備、操作、處理。檢查類科室，可劃分登記、檢查、出報告。手術類科室，可劃分術前準備、術中操作、術后處理（檢測）以及費用錄入等。我們針對科室設置作業庫，但并不是科室的所有醫療服務項目都經歷相同作業，各醫療服務項目根據實際執行情況，關聯作業。

（1）直接成本核算。醫療服務項目成本核算一般借助信息系統完成，在系統中設置核算模型，即確定各項目在執行過程中，涉及的每一項作業所產生的資源消耗，從而確定核算規則。模型的設計較為復雜，需要財務人員與醫務人員的共同參與，主要涉及：一是人力消耗，即執行該作業需要的人員配置。以大搶救為例，確定執行各作業需要的人員類別（職稱）、人數、操作時間（分鐘）、工作量系數。工作量系數代表發生的概率，如準備作業，需要主治醫師或住院醫師與護師一同執行，根據日常比例，60%由主治醫師與護師執行、40%由住院醫師與護師執行，則主治醫師與住院醫師工作量系數分別為0.6和0.4，護師的工作量系數為1。二是材料消耗，即執行該作業需要的不可單獨收費衛生材料。在物資字典明細中，選擇需要使用的物資品類與用量。三是設備配置，即執行該作業需使用的資產與耗時。四是協作情況，項目成本的核算，以執行科室資源消耗為基礎，但有些項目需要多個科室協作完成，如手術室的手術項目，需要手術科室的醫生執行，此時則需要考慮協作情況，通常情況下，協作僅涉及人員配置。五是其他成本，指其他運行費用中，明確可追溯至特定醫療服務項目的成本項目。

直接成本核算有兩種模式。模式一是按照核算模型的數據與實際單位成本計算直接成本，實際發生的成本減去直接成本后，剩下的作為間接成本參與分攤。模式二下，模型數據是相對值，模型涉及的直接成本項目實際發生額，根據各醫療服務項目按模型計算的相對成本，全部分配到各醫療服務項目，這也是較為常用的模式，對于特殊的成本項目，可以設置直接成本比例，該比例的成本作為直接成本分配到醫療項目，剩下部分作為間接成本分配到醫療項目。

（2）間接成本核算。間接成本核算模型的確定則相對簡單，即遵守“產品消耗作業，作業消耗資源”的原則，分別確定資源成本動因與作業成本動因（即分攤參數）。資源成本指科室成本中未計入醫療服務項目直接成本的成本，包括科室直接成本、管理類間接成本和醫輔類間接成本，根據各成本項目與科室作業的關聯關系，分別設置資源成本動因，從而將成本分攤到各作業。每個作業活動關聯到一個或多個醫療服務項目，根據各成本項目與醫療服務項目的關聯關系，設置作業成本動因，即可將作業成本分攤到各個醫療服務項目。

4 加強公立醫院醫療服務項目成本應用的對策

4.1 提高人員成本管理意識與能力

醫療服務項目成本的應用非常廣泛，但核算模型的建立涉及較多人員的主觀經驗判斷，一定程度上會影響結果的準確性。市場上大型的成本核算系統開發公司有其內部采集的綜合多家醫院核算模型數據庫，一定程度上可以糾正重大偏差數據，但各醫院業務流程與人員配置、物資、設備等均存在差異，仍需靠提高全院人員的成本管理意識與專業人員的判斷力來提高成本核算的準確性。醫院應鼓勵全院員工樹立“主人翁”意識，人人都作為“管理者”而非“執行者”參與到日常的工作中，當成本管理發揮了成效，引起業務科室的重視，進一步加強成本意識，如此進入良性循環，方可加速醫院高質量發展，若成本分析數據失真，遭業務部門質疑，將嚴重增加管理的難度。因此，成本管理最關鍵的一步是提高全員的成本意識與財務人員的專業能力，提高彼此的信任度，確保核算數據的準確性。

4.2 完善醫院運營管理體系

醫療服務項目成本核算的最根本目的是降低醫療成本，提高運營效率。因此，必須將成本管理貫穿于運營管理全過程才能發揮成本核算的真正作用。任何的活動均會涉及成本，即使是微不足道的成本也可能積少成多產生重大影響，因此，應將成本分析數據作為重大決策的必要依據。例如在制定增人計劃、資產購置計劃、物資采購計劃等過程中，均可應用醫療服務項目成本分析數據來分析計劃的合理性，以為領導層的決策提供依據。

4.3 重視信息系統的建設

目前大多數醫院的成本管理體系中醫療服務項目成本的核算一般一年一次，完成數據的校驗、分析，可能新的一年都快過半了。因此，完善醫院的信息化建設，做到數據的及時、準確采集與核算分析，讓臨床業務科室及時知曉本科室的成本效益與資源流向情況，并根據建議及時調整診療方案或行為，便能及時控制損耗、提高效益。

4.4 將科室成本管控成效納入科室負責人績效考核體系

只有當管理者的利益與醫院利益一致時，才能最大限度發揮其管理職能。公立醫院作為接受財政補助的非營利性醫療機構，其社會效益遠大于經濟效益。但這并不代表經濟效益不重要，利用有限的經濟資源發揮最大的社會效益，才是應有的社會責任擔當。因此，在制定科主任績效考核體系時，除了考慮“醫療”“教學”“科研”工作業績，其“管理”業績同樣重要。給予中層管理干部壓力與動力，給予基層工作人員激勵與肯定，以確保準確核算成本數據并充分應用。