會計準則執行中的問題及建議

□文/婁金月 王佳爍

（哈爾濱商業大學 黑龍江·哈爾濱）

［提要］ 近年來，隨著經濟一體化的快速發展和新興技術的出現，會計準則逐漸趨于完善。然而，會計準則在執行過程中會出現各種各樣的問題，這些問題會對公司的發展產生不利影響，會計準則執行問題逐漸成為學術界關注的重點。本文以康得新公司為例，深度剖析會計準則執行時存在的問題，并提出完善會計準則執行機制的建議。

一、會計準則

會計準則簡言之就是對會計人員在從事財務相關工作時的規范和限制，也是一種執行標準。但這種標準并不是一成不變的，它會隨著環境的變化而相應地做出調整，以適應時代的發展。最早的會計準則產生于當時爆發經濟危機的美國，隨著對會計準則質量信息的要求越來越高，會計準則也逐漸完善。我國的會計準則于2001年正式頒布和實施，至2022年，會計準則經歷了幾次調整和改進，逐漸與國際會計準則趨同。其中，在2006年經歷了范圍較大的改革和變動，對會計的信息質量、計量、記錄和報告方面均做出調整，變動之后的新會計準則與原來的舊會計準則相差較大，新會計準則在實質上更加趨同于國際會計準則。2014年的變動實現了與國際會計準則的全面趨同。雖然會計準則在制定方面已經越來越完善，但是企業在執行會計準則的過程中會遇到各種各樣的問題，有的企業甚至鉆會計準則的空子進行違法違規操作。為了減少會計準則在執行過程中出現的問題，分析其產生的根源尤為重要。

二、會計準則執行中的問題及原因分析

會計準則執行中的問題原因有很多，一方面是主觀為之，例如違法成本過低、準則存在漏洞、準則理論不完善、會計監管不到位、注冊會計師審計不獨立等；另一方面是非主觀因素，如準則制定的主要理論應用與理解存在問題、注冊會計師職業判斷水平差、操作性差、環境變化與會計規范的差異、公司治理結構不規范等。

（一）違法成本過低。過低的違法成本是會計準則執行出現問題的主要原因之一。有些企業為了虛增收入或者粉飾報表，利用會計準則進行違法違規行為，這些違法違規行為往往涉及金額重大，影響極其惡劣，不僅損害了廣大中小股東和投資者的利益，而且造成國家資源的浪費。然而，迄今為止，對這種違法違規行為的罰款數額卻較小。證監會對康得新的經濟懲罰是“頂格處罰”，金額僅有60萬元，相比違規帶來的巨大收益，罰款的數額簡直不值一提。從成本收益的角度看，成本是遠遠低于收益的，可見過低的違法成本使得一些公司在會計準則執行的過程中出現問題。

（二）注冊會計師審計不獨立。注冊會計師的職業道德基本原則中明確說明，注冊會計師在審計業務的過程中必須嚴格遵守審計準則的要求，堅持職業操守，抵制利益誘惑，避免與被審計單位人員進行工作之外的過多接觸，要始終保持客觀、獨立的狀態，否則不允許承接審計業務。在康得新違法違規案例中，經過證監會后續調查，發現康得新是以虛構客戶和供應商，營造資金體外循環的方式提高凈利潤。然而，針對這些方式，如果注冊會計師執行了相應的審計程序，對可能存在關聯方交易、經營現金流表現與賬面存款不符等疑點進一步獲取新的證據，并在審計底稿中予以記錄，是很容易發現問題所在的。如果不是存在專業能力欠缺的問題，那么有足夠的理由懷疑注冊會計師在審計過程中存在獨立性缺失的失職行為。

（三）注冊會計師未保持應有的職業懷疑態度。注冊會計師要時刻保持基本的職業懷疑態度，做到不完全信任以及不對被審計單位過度依賴，才能更好地發現審計風險點。對于不合理的地方，應予以重點關注和警覺，并實施進一步審計程序，以獲得足夠的審計證據，出具恰當合理的審計報告。一方面對于事務所連續審計的公司，事務所的注冊會計師要尤為注意。有些事務所自以為對被審計單位十分了解，但實際上項目組接觸新年度審計項目的時間有限，無法深入地了解和調查被審計單位。而且審計人員從幾年前就開始審計同一公司，審計人員更多的是直接復制粘貼以前年度事務所提供的審計報告的附注，并下載企業審計年度內的賬套上財務數據和底稿，只是簡單地核對數據的勾稽關系。通常不正確的數據一編就是一整套，只看總數是看不出問題的。瑞華會計師事務所與康得新長期保持連續審計合作關系，存在著過度信任康得新的問題。從年報財務數據的邏輯不合理可以看出，瑞華的注冊會計師在審計中缺乏應有的職業懷疑態度。另一方面康得新的財務數據和它的商業邏輯也不匹配。近些年，康得新的貸款額度都很大，在賬戶上顯示有大額銀行存款的基礎上，竟然依舊大額舉債。舉債的融資成本對于像康得新這樣的民營企業來說是很高的，融來的資金對公司來說也是十分珍貴的。公司通常會在有意向投資項目之后才去考慮對應匹配的融資，在還沒有任何投資方向的時候就想方設法融來不少資金，讓資金存在銀行里，為銀行貢獻利息，這絕對不是民營企業的商業邏輯。除此之外，康得新業績突飛猛進，每年有很高的營業額。然而，公司雖然每年都有很多的現金流，但卻沒有將賺到的資金去償還債務以維持資產負債水平，而是依舊不斷地進行融資。這種情況是不符合商業邏輯的。

（四）公司內部股權結構不合理，內部控制失效

1、股權結構不合理。股權結構的合理性是公司值得關注的問題。合理的股權結構，不僅可以使公司的經營得到保障，也可以保障廣大中小股東的利益。一股獨大的股權結構往往會使公司內部出現混亂和獨裁的現象。從持股比例來看，康得新董事長鐘玉的持股比例雖然只是小部分，但是大于第二大股東至第五大股東的股份之和，成為康得新的實際控股股東。除此之外，董事長股權占比很大，身份的特殊加上持股的比例，為其利用相關信息進行財務違法違規提供了便利。

2、公司治理結構存在缺陷，內部監管嚴重失責。公司治理結構的缺陷是實施違法違規的機會之一?？档眯略诙聲略O內部審計部門和風險控制委員會，但在實際管理中，內部監管部門名存實亡，以全資子公司質押擔保為例，該決議既沒有通過股東大會決議，也沒有經過監事會同意。同時，公司雖設有獨立董事制度，內部也有獨立董事人員，但在公司年報顯示獨立董事均參加公司的相關會議，并且有足夠的專業勝任能力的情況下，卻依舊出現股權結構不合理等問題。面對這些問題，獨立董事竟然沒提出質疑。可想而知，公司的獨立董事制度沒有起到作用，公司的獨立董事嚴重失職。公司治理結構的缺陷以及內部監管的失職都會導致會計準則執行過程出現問題，這種問題需要完善公司內部控制制度，改善公司的治理結構，使不同層級和不同職位的人員相互制約、共同進步，為公司發展提供有力的支持。

（五）會計準則存在漏洞

1、利用應收賬款違法。一般來講，利用應收賬款進行違法的最終目的是虛構收入，收入的增多可以增加公司的凈利潤，在投資者看來，盈利的公司往往是投資的首選。在應收賬款中，壞賬準備計提工作非常重要，壞賬準備的比例會影響應收賬款的賬面價值。盡管新會計標準的范圍已經擴大，但對具體的金額卻沒有嚴格的限制。此外，壞賬準備是需要做出會計估計的，更難加以限制。有些公司虛構應收賬款、虛增營業收入，以實現利潤的增加，從而給外界展示一種良好的盈利狀態，但是通過詳細的分析和審計，這種問題是可以被發現的。

2、利用關聯方交易違法。在會計準則中，公司可以與關聯方進行交易，但是必須在財務報告中進行詳細的披露，包括關聯方的名稱、企業與關聯方關系的性質以及雙方進行交易的類型和要素等。準則規定的是公司應該進行詳細的披露和描述，但由于信息不對稱，公司能夠通過隱瞞與關聯方的交易進行財務上的違法行為?？档眯峦ㄟ^虛構關聯方交易等虛增利潤119億元。關聯方的交易是公司經營過程中不可避免的，這并不是一種錯誤的交易，只是由于和公司的特殊關系需要格外關注和披露。未來隨著環境的變化，將不斷完善會計準則對關聯方交易的相關規定。

三、會計準則執行機制完善建議

（一）健全公司內部執行機制。通過改善公司股權結構可以實現公司相對控股模式，提高董事會的獨立性，發揮監事會的監督功能，加強風險監控機制功能，減少會計準則執行過程中出現的問題。

1、完善公司治理結構。公司治理結構關系到整個公司的發展。有效的公司治理結構可以提高企業的商譽，改善公司的所有者和經營者之間的關系，使公司可以長遠地發展?？档眯鹿局卫碇写嬖趪乐貑栴}，股權結構的不合理性以及治理結構的缺陷為財務造假和舞弊提供了可乘之機。公司治理結構框架，不僅包括董事會、管理層，還包括股東等利益相關者。治理結構中各層級人員的數量占比也是不容忽視的因素，因為某一層級占比過大容易使公司陷入財務困境。完善公司治理結構不僅要完善公司治理結構框架，而且要明確框架內每一層級的職權和職責，做到職責分離、互相監督。

2、建立健全企業內部控制制度和信息披露制度。公司的內部控制制度是保障公司合法合規運營的基礎，無效的內部控制制度將使公司成為一盤散沙，違規事件會層出不窮。內部控制制度約束的不僅僅是公司的經營流程，還有公司內人員的行為，有效的制度可以把違規的動機扼殺在搖籃中，把不規范的行為展現出來?？梢?，內部控制制度和信息披露制度尤為重要。

（二）加強公司外部監管機制。公司外部監管機制包括加強機構監督、加強注冊會計師審計的獨立性、完善媒體監督。通過完善相關法律法規，提高欺詐成本和處罰力度。證監會現有的處罰措施僅限于行政處罰，不涉及民事賠償，力度不大，為企業財務造假創造了溫床。因此，應建立科學完善的法律法規，追究審計失誤的主要責任人，并進行民事賠償；完善民事救濟機制，放寬民事訴訟限制條件。此外，通過注冊會計師信用等級的下限，增加信用等級制度的影響。如果注冊會計師因屢次審計失敗而受到懲罰，信用等級低于可接受的范圍，監管機構就可吊銷其審計執業許可證，財政部和中注協也應撤銷其會計資格。

1、加強外部監管。外部機構的有效監管可以在一定程度上減少違規事件的發生。外部監管機構可以有針對性地改進系統設計，提高可控性。有時公司可能利用其膨脹的利潤進行財務欺詐，這樣各種欺詐活動發生在不同的行業，具有不同的特點。因此，監管機構應有針對性地改進不同部門的審計工作，使其與公司目前的財務特點更加相關、更具操作性。此外，即使在證監會宣布對IPO和上市公司的財務欺詐進行重罰后，仍有約80%的注冊資產評估師對有財務欺詐行為的公司出具無保留的審計意見。其中一個主要原因是，出具審計報告有權將其審計范圍擴大到可以協助上市公司開展財務工作違規的一定范圍內。因此，監管機構應授權公共會計師在國外進行審計，使公共會計師可以在一定程度上審計客戶和被審計公司的子公司。

2、完善媒體監督。媒體作為輿論平臺，可以對上市公司披露的財務數據進行監督，也可以對上市企業的管理進行科學有效的監督。比如，權威媒體可以采取信息披露的方式，緩解存在于股東與上市企業之間的各種信息不對稱的核心問題。實踐表明，媒體已經成為資本市場的有力監管工具。例如，在康得新財務丑聞發生前的幾年里，媒體和內部人士對該公司的財務資料和相關交易提出了質疑，但由于證監會一直在報告有關該公司的有利信息，這些質疑一直沒有得到解答。完善媒體監督，利用媒體監督這一方式將個別公司的違法行為公諸于眾、當場懲戒，使故意污損的行為得到有效的遏制，進而保護廣大中小投資者的利益。