高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用歸集與加計扣除相關(guān)問題研究

文/文光畢 （貴州大隆藥業(yè)有限責(zé)任公司）

研發(fā)投入是否具有長期性，是高新技術(shù)企業(yè)在激烈的市場競爭中得以存續(xù)的重要條件。我國不少高新技術(shù)企業(yè)對于產(chǎn)品、技術(shù)等研發(fā)保持長期的巨額投入，逐步成為行業(yè)領(lǐng)軍者，比如華為以1427億元的研發(fā)費用、22.41%的研發(fā)投入強(qiáng)度位居2022年民營企業(yè)500強(qiáng)之首。對研發(fā)費用進(jìn)行科學(xué)管理，對企業(yè)提高研發(fā)成效具有重要作用。但總的來看，大多企業(yè)研發(fā)費用歸集與加計扣除中存在問題，難以真正享受政策紅利。

一、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用歸集與加計扣除要點

（一）研發(fā)費用歸集要點

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，科技創(chuàng)新驅(qū)動各行業(yè)領(lǐng)域轉(zhuǎn)型升級，為我國經(jīng)濟(jì)恢復(fù)性增長作出了巨大貢獻(xiàn)。為強(qiáng)化企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新能力，打造高質(zhì)量發(fā)展的科技創(chuàng)新引擎，中央及地方政府相繼出臺多項針對高新技術(shù)企業(yè)的扶持及優(yōu)惠政策，研發(fā)費用加計扣除就是其中之一。在具體實踐中，由于存在不同的費用歸集與核算口徑，研發(fā)費用在諸多方面表現(xiàn)出明顯差異，增加了研發(fā)費用的歸集難度。倘若企業(yè)財務(wù)人員無法對其進(jìn)行明確區(qū)分，可能會導(dǎo)致企業(yè)難以獲得全面、客觀、準(zhǔn)確的歸集與核算信息，甚至無法合法合規(guī)地享受國家政策紅利。因此，在歸集研發(fā)費用的過程中，企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)厘清不同口徑上的研發(fā)費用。

研發(fā)費用歸集與核算口徑有三種：一是會計口徑，根據(jù)會計信息質(zhì)量要求，凡是在研發(fā)活動中產(chǎn)生的費用，如直接費用、試驗費用、委托研發(fā)費用等均應(yīng)歸集為研發(fā)費用；二是高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑，其核算口徑小于會計口徑，按照國家相關(guān)管理工作指引，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算內(nèi)容具體有人工費用、裝備調(diào)試費用、直接費用、委托外部研發(fā)費用及其他費用等；三是稅法口徑，最初的加計扣除政策扶持對象僅為符合國家規(guī)定的高新技術(shù)領(lǐng)域的行業(yè)企業(yè)，隨著國家對企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的日漸重視，該政策扶持對象拓展至全行業(yè)企業(yè)，國家相關(guān)部門所發(fā)布的財稅64號、119號文將研發(fā)費用核算范圍確定為直接投入費用、人工費用、新產(chǎn)品設(shè)計費用及其他費用等[1]。

不同口徑上，研發(fā)費用的歸集與核算有如下差異：其一，對研發(fā)人員的界定不同導(dǎo)致人工費用歸集與核算出現(xiàn)差異，比如會計口徑上研發(fā)人員指參與研發(fā)活動的在職或外聘人員，以及相關(guān)管理人員，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑上研發(fā)人員包括所有科技人員，稅法口徑上研發(fā)人員并不涵蓋管理人員，僅指直接從事研發(fā)活動的人員；其二，對為研發(fā)活動提供場所的房屋及其他建筑物的租賃費用是否計入研發(fā)費用有明顯差異，如稅法口徑上這部分費用并不計入研發(fā)費用當(dāng)中，而其他兩個口徑則恰恰與之相反；其三，對其他費用的限額要求有明顯差異，如會計口徑上沒有限制，只需對其進(jìn)行如實記錄，而高新技術(shù)認(rèn)定口徑限額要求為小于、等于總額的20%，稅法口徑限額要求為小于、等于總額的10%。

（二）研發(fā)費用加計扣除要點

國家稅務(wù)總局第40號公告對研發(fā)費用加計扣除范圍給出了明確規(guī)定：一是直接投入費用方面，以經(jīng)營租賃形式租入且應(yīng)用于研發(fā)活動中的固定資產(chǎn)均可歸集，如研發(fā)所用的設(shè)備儀器，若其同時應(yīng)用到除研發(fā)活動外的其他活動中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)其使用時間記錄合理分配相關(guān)費用，但凡未經(jīng)分配的費用不能列入加計扣除行列，而研發(fā)活動中產(chǎn)生的房屋租賃費用也不得計入加計扣除范圍；二是折舊費用方面，研發(fā)活動中所應(yīng)用的儀器設(shè)備及建筑物折舊費可按照相關(guān)政策予以加計扣除，但房屋折舊費并不計入加計扣除范圍；三是試驗費用與裝備調(diào)試費用方面，這些費用不得計入加計扣除范圍；四是委托外部研究開發(fā)費用方面，加計扣除政策僅限于委托境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個人，按80%計入委托方研發(fā)費用總額；五是其他費用方面，其他費用包括通訊費時不得超過研發(fā)總費用的20%，對其他費用進(jìn)行加計扣除，其他費用不得超過可加計扣除費用總額的10%，且并不涵蓋通訊費[2]。

二、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用歸集與加計扣除中存在的問題

（一）對“三新” 標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)知不足，難以判斷項目立項是否符合標(biāo)準(zhǔn)

項目立項是研發(fā)費用歸集與加計扣除的首要關(guān)注點，而判斷項目立項主要根據(jù)項目的技術(shù)特征看是否符合“新產(chǎn)品、新工藝、新技術(shù)”標(biāo)準(zhǔn)（即“三新”標(biāo)準(zhǔn)）。如果項目名稱不符合“三新”標(biāo)準(zhǔn)，或項目內(nèi)容未能充分體現(xiàn)“三新”要求，企業(yè)項目申報就極有可能會受到嚴(yán)重阻礙，增加研發(fā)費用歸集難度，而企業(yè)也無法通過“三新”認(rèn)定享受中央及地方的政策支持與資金補(bǔ)貼。如何實現(xiàn)對項目立項的準(zhǔn)確判斷，這就要求企業(yè)人員深入了解“三新”標(biāo)準(zhǔn)。然而，部分企業(yè)人員整體素質(zhì)水平不高，未能對“三新”標(biāo)準(zhǔn)形成深刻認(rèn)知與理解，難以判斷項目立項是否符合“三新”標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致研發(fā)費用歸集與加計扣除工作遭遇巨大障礙。

（二）研發(fā)與開發(fā)階段劃分不清晰，存在明顯混淆情況

研發(fā)費用歸集的關(guān)鍵在于是否能夠嚴(yán)格區(qū)分研究階段與開發(fā)階段。不同階段產(chǎn)品的開發(fā)周期及其研究成果表現(xiàn)不同，而研發(fā)費用界定及核算方式也存在明顯差異，倘若不能對其進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，有較大可能使研發(fā)支出的費用化及資本化處理受到嚴(yán)重影響，從而降低費用歸集的準(zhǔn)確性[3]。但在實踐過程中，由于對項目研發(fā)立項方面的專業(yè)知識掌握不足，再加上對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中相關(guān)規(guī)定的研讀并不深入，一些企業(yè)的財務(wù)人員難以明確劃分這兩個階段。而且，受傳統(tǒng)財務(wù)管理思想的影響，財務(wù)人員與研發(fā)人員之間缺乏緊密的溝通，未能充分了解研發(fā)活動中的費用情況，導(dǎo)致研發(fā)費用歸集存在明顯混淆情況。

（三）賬套規(guī)范性不足，費用歸集與計算隨意性較強(qiáng)

國家要求高新技術(shù)企業(yè)規(guī)范賬套核算管理，對研發(fā)費用按立項項目統(tǒng)一編碼錄入企業(yè)財務(wù)核算系統(tǒng)，并根據(jù)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格分?jǐn)偣操M用，并非臨時建立輔助賬，隨意核算、分配研發(fā)費用。但目前來看，不少企業(yè)已有賬套規(guī)范性不足，費用歸集與計算隨意性較強(qiáng)。比如，有企業(yè)雖然按照相關(guān)制度規(guī)定設(shè)立了會計科目，但并未考慮到不同口徑上費用歸集與核算的差異，造成所設(shè)置的會計科目不具有差異化特點，產(chǎn)生研發(fā)費用歸集與核算嚴(yán)重失誤的情況。具體表現(xiàn)為：將生產(chǎn)成本、售后技術(shù)支持、市場調(diào)查、測試分析等計入研發(fā)費用，導(dǎo)致所歸集的費用數(shù)據(jù)過大[4]。

（四）備查資料不充分，影響企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策

已有政策大多要求企業(yè)歸納項目研發(fā)資料，并將其留存?zhèn)洳?。由于研發(fā)活動周期長且涉及范圍廣，而具體實踐中項目受內(nèi)外環(huán)境變化的影響而更具復(fù)雜性，導(dǎo)致研發(fā)資料的收集與整理難度較大，容易出現(xiàn)數(shù)據(jù)內(nèi)容不完善或數(shù)據(jù)造假等情況，從而影響企業(yè)的項目審核通過率。一旦企業(yè)項目無法通過最終審核，企業(yè)難以將其轉(zhuǎn)化為無形資產(chǎn)，并以此獲得更多的經(jīng)濟(jì)效益[5]。所以，企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好備查資料的歸納、留存工作。然而，從當(dāng)前高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)情況來看，不少企業(yè)備查資料并不充分，已有資料中的數(shù)據(jù)往往缺乏完整性，未能做到對研發(fā)費用的準(zhǔn)確統(tǒng)計，導(dǎo)致企業(yè)未能滿足項目申報要求，進(jìn)一步影響企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策。

三、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用歸集與加計扣除問題的應(yīng)對策略

（一）加強(qiáng)部門學(xué)習(xí)，明確“三新”標(biāo)準(zhǔn)

“三新”認(rèn)定對于高新技術(shù)企業(yè)而言具有重要意義，有利于企業(yè)推動自身項目申報進(jìn)程，并享受中央及地方的政策支持與資金補(bǔ)貼，提高研發(fā)費用歸集與加計扣除工作成效。企業(yè)應(yīng)當(dāng)從實際出發(fā)，結(jié)合《國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展項目管理暫行辦法》，建立與企業(yè)特點相適應(yīng)的項目管理制度，并在制度中明確“三新”標(biāo)準(zhǔn)，同時建立專業(yè)管理團(tuán)隊實施項目研究與開發(fā)的管理、控制，促進(jìn)制度落地，通過宣傳、培訓(xùn)加強(qiáng)部門學(xué)習(xí)，深化各部門尤其是項目部門對“三新”含義的深刻理解[6]。

比如組織學(xué)習(xí)交流會，由財務(wù)部門、項目部門、研發(fā)部門等在研讀企業(yè)項目管理制度及“三新”標(biāo)準(zhǔn)后，就如何實現(xiàn)制度落地、如何按照“三新”標(biāo)準(zhǔn)判斷項目立項、如何合理劃分項目階段等關(guān)鍵問題進(jìn)行集中討論與交流。

（二）結(jié)合研發(fā)項目進(jìn)程，明確劃分研發(fā)與開發(fā)階段

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的無形資產(chǎn)部分對研究與開發(fā)階段的劃分有明確表述，指出“研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備”，“開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件”。盡管《企業(yè)會計準(zhǔn)則》給出了研究與開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，但由于企業(yè)研發(fā)情況具有明顯差異化特點，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以《企業(yè)會計準(zhǔn)則》為指引，結(jié)合實際研發(fā)項目進(jìn)程，明確劃分研發(fā)與開發(fā)階段[7]。在此過程中，財務(wù)部門、研發(fā)部門、項目部門、統(tǒng)計部門等多部門間均要保持項目的一致性，并于各個階段按照相應(yīng)要求進(jìn)行研發(fā)費用的歸集、核算與記錄。

惠州億緯鋰能股份有限公司以“正樣試制完成”作為這兩個階段的劃分點，正樣試制完成前為研究階段，完成后進(jìn)行評審，評審?fù)ㄟ^后由項目負(fù)責(zé)人提交“研制總結(jié)報告”，由此正式進(jìn)入開發(fā)階段，而研發(fā)費用此時可進(jìn)行資本化。中科創(chuàng)達(dá)軟件股份有限公司則以“立項申請”作為這兩個階段的劃分點，項目/產(chǎn)品經(jīng)理申請設(shè)立“預(yù)研項目”，以未來即將正式開發(fā)的產(chǎn)品項目為對象實施關(guān)鍵技術(shù)點測試，從而確保項目的技術(shù)可行性，并不產(chǎn)生階段性成果，這一過程所產(chǎn)生的支出為費用化支出，計入當(dāng)期損益，此為研究階段，而技術(shù)、經(jīng)濟(jì)可行性研究完成后，形成項目立項，由此進(jìn)入開發(fā)階段，項目/產(chǎn)品經(jīng)理提交“立項申請表”與“可行性分析報告”，相關(guān)組織進(jìn)行立項初步審核、各階段評審及終審，由于這一過程所產(chǎn)生的支出能夠可靠計量，因此在立項審批通過后將其資本化。

（三）規(guī)范賬務(wù)處理，嚴(yán)格落實賬套核算管理

最新稅收優(yōu)惠政策對費用化支出及資本化支出的加計扣除規(guī)定有明顯不同：前者當(dāng)期可享受100%加計扣除，后者可被確認(rèn)為無形資產(chǎn)的，按照其成本的200%加計扣除。研究階段，企業(yè)往往要投入大量費用用于產(chǎn)品、技術(shù)等方面的探索，并為后續(xù)開發(fā)活動做好前期準(zhǔn)備，由于這一階段研發(fā)費用均為投入，因此無論在會計口徑上還是在稅法口徑上，其支出都是費用化支出。開發(fā)階段，倘若開發(fā)成功，開發(fā)成果可確認(rèn)為無形資產(chǎn)，則支出有兩種可能，即費用化支出和資本化支出，反之則支出全部費用化。通常情況下，根據(jù)支出是否可預(yù)測、開發(fā)路徑是否確定、是否可形成功能性成果三個特點對這兩個階段的費用化支出及資本化支出進(jìn)行區(qū)分，具體如下表1所示。在賬務(wù)處理過程中，企業(yè)有必要以政策為指引，結(jié)合相關(guān)制度準(zhǔn)則要求，合理設(shè)置會計科目，如在“研發(fā)支出”下設(shè)“費用化支出”“資本化支出”子科目，在科學(xué)判斷研發(fā)費用是否符合其條件的基礎(chǔ)上，進(jìn)行單獨歸集與核算，并將研發(fā)費用與企業(yè)其他生產(chǎn)經(jīng)營成本費用進(jìn)行明確區(qū)分，從而規(guī)范賬務(wù)處理，嚴(yán)格落實賬套核算管理。對于“費用化支出”，于每期末將其轉(zhuǎn)結(jié)至研發(fā)費用科目。如果無法區(qū)分研究、開發(fā)階段的費用支出，企業(yè)應(yīng)在支出費用化時將其計入當(dāng)期損益（研發(fā)費用）。

表1 費用化支出與資本化支出區(qū)別

（四）提升財務(wù)人員專業(yè)能力，促進(jìn)部門有效溝通

研發(fā)費用產(chǎn)生于研發(fā)活動當(dāng)中，由財務(wù)人員完成其歸集與核算工作，但該工作以原始單據(jù)為基礎(chǔ)展開，而研發(fā)部門則是原始單據(jù)的主要提供方。對于財務(wù)人員而言，需要掌握研發(fā)項目立項方面的專業(yè)知識，熟悉國家最新政策法規(guī)，也要與研發(fā)部門、項目部門等保持順暢且良好的互動溝通，從而確保研發(fā)費用核算統(tǒng)計的一致性、準(zhǔn)確性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)財務(wù)人員專業(yè)培訓(xùn)，不斷更新其知識，提升其專業(yè)能力，并加強(qiáng)信息與溝通機(jī)制建設(shè)，暢通溝通渠道，為研發(fā)費用歸集與核算工作的切實落實創(chuàng)造良好條件。

培訓(xùn)方面，可外聘行業(yè)財務(wù)專家圍繞研發(fā)項目立項引導(dǎo)財務(wù)人員研讀《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、加計扣除政策等知識內(nèi)容，了解研發(fā)費用歸集的三種不同口徑，認(rèn)識研究階段、開發(fā)階段的區(qū)別與聯(lián)系，明確政策所需的備查資料內(nèi)容，學(xué)習(xí)有效的研發(fā)費用歸集與核算方法，并通過考試督促財務(wù)人員查找自身培訓(xùn)學(xué)習(xí)上的不足，營造以考促學(xué)、以學(xué)促進(jìn)的學(xué)習(xí)氛圍。信息與溝通方面，由財務(wù)部門牽頭定期組織開展分析討論會，與研發(fā)部門、項目部門等就當(dāng)前研發(fā)費用歸集與核算中的備查資料不充分、費用信息失真、賬目分配不合理、會計核算不準(zhǔn)確等問題進(jìn)行集中分析與討論，匯總各方面意見或建議，制定相應(yīng)的優(yōu)化方案。

四、結(jié)束語

在研發(fā)費用歸集與加計扣除中，高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分把握三種不同的費用歸集與核算口徑及其差異，了解哪些費用可計入、不可計入加計扣除范圍。面對思想認(rèn)知、項目階段劃分、賬套規(guī)范管理、備查資料準(zhǔn)備等方面存在的研發(fā)費用歸集與加計扣除問題，高新技術(shù)企業(yè)有必要加強(qiáng)部門學(xué)習(xí)，使各部門尤其是項目部門深刻理解“三新”標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合研發(fā)項目進(jìn)程明確劃分研究階段與開發(fā)階段，并通過優(yōu)化會計科目規(guī)范賬務(wù)處理，嚴(yán)格落實賬套核算管理，同時注重提升財務(wù)人員專業(yè)能力，促進(jìn)部門有效溝通，為企業(yè)享受政策紅利創(chuàng)造良好條件。