會計師事務(wù)所復(fù)核對審計質(zhì)量作用的研究

陳葉飛

（立信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）浙江分所，杭州 310000）

1 引言

近年來，國內(nèi)外監(jiān)管機構(gòu)對于企業(yè)會計信息合規(guī)性和有用性的重視程度史無前例，同時，部分會計師事務(wù)所因為未履行勤勉盡職責(zé)任而受到監(jiān)管部門的處罰。從每年中國證券監(jiān)督委員會裁定的此類案件數(shù)量來看，2017-2021年每年均會發(fā)生數(shù)十起案件，其中不乏大型會計師事務(wù)所受罰的案例。一旦受到監(jiān)管部門的處罰，會計師事務(wù)所將面臨數(shù)倍于審計收費的罰金，會計師事務(wù)所的聲譽也會受到影響。2020年，財政部頒布了會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第501 號和5102 號，分別從業(yè)務(wù)質(zhì)量管理和項目質(zhì)量復(fù)核兩個方面對會計師事務(wù)所復(fù)核進(jìn)行了規(guī)范，次年中國注冊會計師協(xié)會出臺了相應(yīng)的應(yīng)用指南，這也推動了會計師事務(wù)所質(zhì)量控制管理理念的轉(zhuǎn)變。結(jié)合當(dāng)前市場的需求，合規(guī)性復(fù)核的受關(guān)注度更高，因此，本文將其作為定性和定量分析的重點。

2 會計師事務(wù)所復(fù)核的目標(biāo)、影響因素和問題

2.1 會計師事務(wù)所復(fù)核的目標(biāo)和影響因素

會計師事務(wù)所復(fù)核的目標(biāo)是監(jiān)督審計工作的恰當(dāng)性，同時控制審計質(zhì)量，也可以當(dāng)作會計師事務(wù)所自身的合規(guī)性檢查。會計師事務(wù)所復(fù)核受到3 方面因素的影響：一是復(fù)核人的專業(yè)能力，包括復(fù)核人的經(jīng)驗、專業(yè)勝任力、行業(yè)能力以及數(shù)量占比等多個方面；二是復(fù)核人的心理預(yù)期；三是會計師事務(wù)所對于復(fù)核品質(zhì)的要求，如審計底稿設(shè)計、復(fù)核工作形式、復(fù)核分層安排、事務(wù)所自身的文化以及薪酬激勵體系等。

2.2 會計師事務(wù)所復(fù)核存在的問題

通過對會計師事務(wù)所日常運營狀態(tài)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)當(dāng)前會計師事務(wù)所復(fù)核存在的問題主要集中在以下4 個方面：一是會計師事務(wù)所的復(fù)核程序執(zhí)行不到位。雖然多數(shù)會計師事務(wù)所采用了項目的三級復(fù)核和會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制復(fù)核的四道復(fù)核程序，但是多數(shù)復(fù)核程序流于形式，部分審核支持證據(jù)與審計底稿描述不一致的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生，一些復(fù)核人員存在明顯的“走過場”行為。二是多數(shù)會計師事務(wù)所現(xiàn)行的質(zhì)量復(fù)核僅針對審計底稿的規(guī)范性編制，不會深究審計底稿與證據(jù)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，只需要其表面上滿足條件，能夠自圓其說，這種審計的因果關(guān)系存在極大的隱患。三是現(xiàn)行的復(fù)核制度與項目審計有時間上的差距，導(dǎo)致補充審計證據(jù)的成本過大。四是項目審計人員和合伙人都有可能與其復(fù)核人員產(chǎn)生審計意見上的分歧，這樣勢必造成事務(wù)所業(yè)務(wù)營收和復(fù)核成本之間的沖突，不利于會計師事務(wù)所的發(fā)展。

3 會計師事務(wù)所復(fù)核對審計質(zhì)量作用的實證研究

3.1 合規(guī)性復(fù)核的概念及其對審計質(zhì)量的影響

會計師事務(wù)所的合規(guī)性復(fù)核屬于經(jīng)驗判斷的過程，主要是借助現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則、應(yīng)用指南、確定的標(biāo)準(zhǔn)以及積累的經(jīng)驗進(jìn)行直觀的邏輯判斷。合規(guī)性復(fù)核既要指導(dǎo)審計人員的判斷，又需要復(fù)核人員快速地、準(zhǔn)確地作出判斷。

總體來說，合規(guī)性復(fù)核能夠幫助提升審計證據(jù)詳實度的確定性，從而達(dá)到提升會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的目的。復(fù)核人員可以憑借其自身經(jīng)驗發(fā)現(xiàn)審計證據(jù)不足的問題，一旦證據(jù)的詳實度達(dá)不到最低要求，復(fù)核人員可以不同意出具審計報告。當(dāng)然合規(guī)性復(fù)核對于審計質(zhì)量的影響不僅停留于遵守會計準(zhǔn)則層面，還體現(xiàn)在財務(wù)報表真實反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動上。通過提升復(fù)核對判斷的協(xié)調(diào)能力，進(jìn)而增加審計證據(jù)詳實度的確定性。

3.2 樣本選取和數(shù)據(jù)來源

本文選取10 家從事中國境內(nèi)證券業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所作為主要研究對象，合規(guī)性復(fù)核數(shù)據(jù)來源于協(xié)會報備數(shù)據(jù)。同時，選取這10 家事務(wù)所承擔(dān)的100 家上市公司2019-2021年的審計數(shù)據(jù)作為樣本。為了使本次研究中樣本數(shù)據(jù)的一致性更強，剔除了金融行業(yè)的企業(yè)和同時在H 股等其他地方上市的企業(yè)，并排除了ST 和PT 等異常公司。

3.3 研究假設(shè)

通過對已有文獻(xiàn)整理發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所對判斷中程序和結(jié)果理性之間的平衡能力是一種協(xié)調(diào)能力，可以幫助二者實現(xiàn)平衡。一旦建立新的平衡，并將其有效部分轉(zhuǎn)化為改進(jìn)方案，又可以促進(jìn)審計質(zhì)量的提升。因此，本研究提出如下假設(shè)：合規(guī)性復(fù)核配置與會計師事務(wù)所審計質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。

3.4 變量的定義和選擇

本研究的被解釋變量為可操作性應(yīng)計盈余的負(fù)數(shù)以及審計報告激進(jìn)程度的負(fù)數(shù)，解釋變量為會計師事務(wù)所專職復(fù)核師的人數(shù)與其注冊會計師人數(shù)之比。由于公司規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)收益率、公司盈虧、應(yīng)收賬款在總資產(chǎn)中的占比、存貨在總資產(chǎn)中的占比、現(xiàn)金凈額在總資產(chǎn)中的占比以及公司第一大股東的占比、客戶對于事務(wù)所的重要性、是否為四大會計師事務(wù)所和上年度審計意見均會對研究假設(shè)產(chǎn)生影響，所以一并將其列為控制變量。

變量定義如表1 所示。

表1 變量定義表

4 實證研究分析及過程

4.1 多元回歸模型的構(gòu)建

為了驗證本研究作出的假設(shè)，定量分析會計師事務(wù)所合規(guī)性復(fù)核對其審計質(zhì)量的影響，建立如式（1）所示的線性回歸模型。

式中，a 為常數(shù)項；b1～b12為多元回歸系數(shù)；X 為控制變量；c 為回歸殘差。

4.2 描述性統(tǒng)計結(jié)果分析

被解釋變量、解釋變量以及各控制變量的描述性統(tǒng)計分析結(jié)果如表2 所示。

表2 樣本描述性統(tǒng)計表

從表2 可以看出，EMA 的均值和中位數(shù)偏差較小，說明樣本公司依然存在盈余管理的現(xiàn)象。AGG 的均值和中位數(shù)相差0.005，說明樣本公司審計報告的激進(jìn)程度較低。專職復(fù)核人員的均值和中位數(shù)均接近0.1，說明專職復(fù)核人員的比例不高。

4.3 相關(guān)性分析

為確定解釋變量、被解釋變量以及部分控制變量之間的關(guān)系，判斷是否存在多重共線性，需要對其進(jìn)行相關(guān)性分析，分析結(jié)果如表3 所示。

從表3 可以看出，各變量之間不存在嚴(yán)重的多重共線性。依據(jù)對樣本數(shù)據(jù)的分析，EMA 與AGG 呈現(xiàn)出顯著的正相關(guān)關(guān)系，表明選取這兩個值分析會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量較為合理。另外，根據(jù)表3 數(shù)據(jù)，QCCPA 與EMA、AGG 的相關(guān)性不強，這表明其他控制變量抑制了專職復(fù)核人員在合規(guī)性復(fù)核中對審計質(zhì)量的影響。

表3 變量相關(guān)性分析結(jié)果

4.4 回歸結(jié)果分析

經(jīng)過前期對樣本數(shù)據(jù)的整理，并對連續(xù)變量去中心化，將數(shù)據(jù)代入式（1）進(jìn)行測試，均采用了多元回歸的方法進(jìn)行數(shù)據(jù)處理。在表4 中，列1 為可操作性應(yīng)計盈余對審計質(zhì)量的影響，列2 為審計報告激進(jìn)程度對審計質(zhì)量的影響。

表4 合規(guī)性復(fù)核對審計質(zhì)量影響的多元回歸分析結(jié)果

在上述回歸結(jié)果中，會計師事務(wù)所專職復(fù)核人員在全所注冊會計師中的占比與EMA、AGG 在1%水平下顯著正相關(guān)，說明前述假設(shè)成立，而且配置的專職復(fù)核人員越多，對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的提升作用就越顯著。在控制變量部分，由于公司規(guī)模與可操縱性應(yīng)計盈余的負(fù)數(shù)在1%水平下顯著負(fù)相關(guān)，說明公司的規(guī)模越大，盈余管理的空間越大，審計質(zhì)量的提升也會越困難。大多數(shù)變量與EMA、AGG 在不同水平下顯著正相關(guān)，這也進(jìn)一步驗證了假設(shè)。

5 會計師事務(wù)所復(fù)核工作的改進(jìn)策略

5.1 科學(xué)設(shè)置復(fù)核程序，定時進(jìn)行動態(tài)更新

在會計師事務(wù)所的復(fù)核程序設(shè)置方面，程序不宜過多，要講求復(fù)核程序的精準(zhǔn)度，必須在審計質(zhì)量和效率之間找到可持續(xù)發(fā)展的平衡點。例如，對于普通的審計項目，項目的三級復(fù)核已能滿足會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的要求，會計師事務(wù)所層面可采取項目抽查的方式，提升復(fù)核的效率。同時，在事務(wù)所內(nèi)部的復(fù)核體系中，要明確三級復(fù)核程序中每個人的職責(zé)以及對應(yīng)的責(zé)任。一旦出現(xiàn)注冊會計師授權(quán)其他人進(jìn)行復(fù)核的情形，均由簽字注冊會計師對復(fù)核結(jié)果負(fù)責(zé)，并與相應(yīng)的法律程序相對應(yīng)。當(dāng)然對于一些有財務(wù)報表缺陷和造假史的項目，需嚴(yán)格執(zhí)行復(fù)核程序，甚至根據(jù)項目的實際情況，增加復(fù)核程序和人員投入。會計師事務(wù)所需要定期對現(xiàn)有的復(fù)核程序進(jìn)行評估，通過定時動態(tài)更新的方式，及時修補現(xiàn)有程序中的漏洞。

5.2 提高一線人員的綜合素質(zhì)，將審計質(zhì)量控制節(jié)點前移

會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的控制，不能僅依賴于復(fù)核，更應(yīng)該全面提高一線執(zhí)業(yè)人員的綜合素質(zhì)。會計師事務(wù)所不能單純地增加專業(yè)復(fù)核人員的比例，而是應(yīng)該將部分業(yè)務(wù)素質(zhì)過硬的專職復(fù)核人員充實到一線隊伍中，讓他們充分發(fā)揮自身的經(jīng)驗優(yōu)勢，在項目中起到“傳幫帶”作用，并且能將現(xiàn)有的事后復(fù)核，前移至事前和事中復(fù)核。通過專職復(fù)核人員的提前介入，將事務(wù)所審計質(zhì)量控制的節(jié)點前移，最終讓復(fù)核達(dá)到事半功倍的效果。

5.3 加強項目承接前的風(fēng)險評估，合理利用信息技術(shù)簡化復(fù)核程序

研究結(jié)果顯示，會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的風(fēng)險，將近一半來源于項目承接之時。例如，被審計單位頻繁更換審計單位、為了爭取項目壓低審計費用報價等，這些都為審計質(zhì)量埋下了隱患。對于會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量體系來說，應(yīng)加強對項目承接風(fēng)險的評估，將質(zhì)量控制復(fù)核交給執(zhí)業(yè)的注冊會計師。通過信息技術(shù)的應(yīng)用，保持對事務(wù)所內(nèi)部項目審計質(zhì)量的關(guān)注。讓信息技術(shù)代替復(fù)核人員發(fā)現(xiàn)審計質(zhì)量中的異常項，簡化復(fù)核程序和專職復(fù)核人員的工作量。同時，利用各類信息系統(tǒng)形成事務(wù)所自身的知識庫，通過內(nèi)部知識庫讓經(jīng)驗尚淺的員工得到快速的提升，間接提高審計質(zhì)量。

6 結(jié)語

從合規(guī)性復(fù)核的多元回歸結(jié)果來看，會計師事務(wù)所復(fù)核對提升審計質(zhì)量預(yù)期具有促進(jìn)作用。同時，在實踐過程中，會計師事務(wù)所需要加強對專職復(fù)核人員的培養(yǎng)，逐步優(yōu)化人員的配置，并對有效經(jīng)驗進(jìn)行總結(jié)。同時，需要加大對所內(nèi)信息系統(tǒng)升級的投入，通過完善審計軟件的功能，降低合規(guī)性復(fù)核對于專職復(fù)核人員的依賴度，做到會計師事務(wù)所內(nèi)部經(jīng)驗和數(shù)據(jù)的共享，提高審計的質(zhì)量和效率。