淺談建筑施工企業研究開發費用的財務管理

鄭義陽

（中鐵十二局集團第三工程有限公司，山西 太原 030000）

隨著我國經濟的不斷發展以及產業結構的不斷調整，通過自主研發、科技創新提高企業市場競爭力已經成為企業構建創新驅動的必然要求，建筑施工企業也不例外。建筑施工企業以施工工程項目為載體，開展各種科技研發及技術創新活動，形成一系列工法、專利、科技進步獎項、行業標準等，推動了行業的技術進步與應用創新，也促進了我國經濟效益的快速實現。為鼓勵企業加快建立創新驅動發展戰略，國家出臺了財稅配套政策，為企業將科技研發投入轉化成企業經濟效益進行保駕護航。如何運用好這些財稅配套政策，對建筑施工企業科技創新活動中發生的研究開發費用進行科學合理的財務管理則顯得尤為重要。

一、研究開發費用概述

（一）研究開發活動

根據財政部、國家稅務總局、科學技術部《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）及科技部、財政部、國家稅務總局關于修訂印發《高新技術企業認定管理工作指引》的通知（國科發火〔2016〕195號）規定，作為建筑施工企業來說，研究開發活動則指企業在工程施工過程中，為解決施工難題、改進施工方法、提高施工效率、發明創造施工機具及器具、改進施工用具等而進行的科技研發、技術攻關、課題研究等一系列技術創新活動，最終會形成施工方法以及發明、實用新型、外觀設計專利等，并對其他企業以及施工項目有借鑒意義的科學技術成果。在這一活動過程中，建筑施工企業需要以企業為主體，結合產、學、研，從研發項目立項、項目審批、計劃下達、經費管理、過程監控、成果評審、成果登記、科學技術獎評選、知識產權申請保護、科技成果推廣應用等各個方面建立完善的技術創新體系，對研發活動進行管理。

（二）研究開發費用

根據國家稅務總局《關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）及科技部、財政部、國家稅務總局關于修訂印發《高新技術企業認定管理工作指引》的通知（國科發火〔2016〕195號）規定，研發費用的具體范圍包括：人員人工費用、直接投入費用、折舊費用與長期待攤費用、無形資產攤銷、設計費用、裝備調試費用與試驗費用、委托外部研究開發費用、其他費用。對于建筑施工企業來說，如果企業的科技研發需要在工程施工過程中進行，研發費用應該包含直接人工、材料費、機械使用費、其他直接費用、間接費用等。人員人工則指直接參與研發的工程技術人員的工資薪金及社保、公積金，也包含間接參與研發的施工人員的部分人工費用；直接投入、折舊費用、長期待攤費用、無形資產攤銷則包含研發直接耗用的鋼材、混凝土等主材以及輔材、地材等，各種試驗檢驗費用，施工設備、設施的折舊費用、租賃費用等機械使用費，與研發相關的軟件、專利權、非專利技術的攤銷費；其他相關費用則指與研發相關的資料費、專家費、科技成果相關費用，知識產權相關費用以及差旅費、會議費等；此外還包括委托研發項目發生的委外研發費。

二、研究開發費用會計核算與稅收政策

（一）研發費用的會計核算

根據《企業會計準則第6號-無形資產》規定，企業的研究開發活動應當區分研究階段與開發階段兩個部分分別進行核算。研究階段的有關支出在發生時，應當予以費用化計入當期損益。而進入開發階段，企業很大程度上形成一項新產品或新技術的基本條件已經具備，所發生的開發支出可資本化，確認為無形資產的成本。

將會計準則與上文對研發開發費用范圍及內容的闡述相結合，建筑施工企業應該按照如下內容對研發費用進行會計核算：通過“研發支出”一級會計科目下設“XX研發項目”二級明細科目，在企業開展研發活動發生費用時根據研究階段與開發階段的不同分別計入“資本化支出”“費用化支出”三級明細科目，在“資本化支出”“費用化支出”三級明細科目下分別設置“人員人工費用”“直接投入費用”“……”等明細科目。期末時將費用化支出轉入“管理費用-XX研發項目”，資本化支出如果當年未形成無形資產的，年末則不需結轉，在其形成無形資產的年度轉入“無形資產”，在資產持有期間分期攤銷計入成本費用。

（二）研發費用的稅收政策

為鼓勵企業加大科技研發投入，國家先后出臺了多項有關研發費用的稅收優惠政策支持企業進行技術創新。與建筑業相關的研發費用的稅收優惠政策主要有三項。

1.高新技術企業

《企業所得稅法》規定，國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。科技部、財政部、國家稅務總局關于修訂印發《高新技術企業認定管理辦法》的通知（國科發火〔2016〕32號）及科技部、財政部、國家稅務總局關于修訂印發《高新技術企業認定管理工作指引》的通知（國科發火〔2016〕195號）對高新技術企業的認定條件、工作程序、認定領域、組織實施等已經做了全面規定。建筑施工企業在滿足相關條件，依照相關工作程序也可以被認定為高新技術企業，享受減按15%的稅率征收企業所得稅的稅收優惠。

2.研究開發費用加計扣除

根據財政部、稅務總局、科技部《關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2018〕99號）以及財政部、稅務總局《關于延長部分稅收優惠政策執行期限的公告》（財政部、稅務總局公告2021年第6號）規定，企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，在2018年1月1日至2023年12月31日期間，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。

3.延長虧損結轉年限

根據財政部、稅務總局《關于延長高新技術企業和科技型中小企業虧損結轉年限的通知》（財稅〔2018〕76號）規定，自2018年1月1日起，當年具備高新技術企業或科技型中小企業資格（以下統稱資格）的企業，其具備資格年度之前5個年度發生的尚未彌補完的虧損，準予結轉以后年度彌補，最長結轉年限由5年延長至10年。

三、研究開發費用對建筑施工企業財稅狀況的影響分析

根據企業會計準則，建筑施工企業發生的研究開發費用應根據情況分別核算為費用化支出以及資本化支出，費用化支出影響企業當期損益，資本化支出影響企業資產規模以及通過攤銷的方法影響企業以后年度損益，兩者都不會計入企業的工程施工成本，但由于建筑施工企業的行業特殊性，研究開發費用會對企業的財務指標產生以下方面的影響：

（一）研發費用影響工程施工成本

通常情況下，建筑施工企業施工項目規模較大，工期較長，建筑施工企業的科研活動形式不同于其他行業，對實際工程的依賴性較強，技術研究及技術創新的過程中同時也可能就完成了部分施工任務，也就是說研發和生產是同時進行的。此時，按照研發費用的核算規則，企業發生的人工費用、耗用的施工材料以及機械使用費等則計入了研究開發費用，而不能計入工程施工成本，這樣就導致該項工程項目的施工成本減少，如果該標段的合同收入不發生變化的情況下，該項工程項目的合同毛利則會上升，提高了工程項目毛利率，不能真實反映該項工程的總體盈利水平。

（二）研發費用影響當期會計利潤

建筑施工企業執行新收入準則，通常按照累計實際發生的成本占預計總成本的比例確定履約進度，當期確認的合同收入=合同總收入×履約進度—以前會計期間累計已確認的收入，當期會計利潤則由合同收入減去實際發生的合同成本以及期間費用等產生。由于建筑施工企業進行了研發活動，部分合同成本核算為研發費用，影響了當期合同成本及合同預計總成本，也影響了履約進度，進而影響了合同收入，同時費用化支出的研究開發費用以及通過攤銷的方式進入企業損益的資本化支出的研究開發費用也都會影響企業當期會計利潤。

此外，當合同預計總成本超過合同總收入時，應當將預計損失確認為合同成本，當期確認的合同預計損失=（合同預計總成本-合同總收入）×履約進度-以前會計期間累計已確認的預計損失，由于研發費用減少了預計合同總成本，可能會導致虧損合同變為盈利合同，導致當期少確認合同成本，也會影響當期會計利潤。

（三）研發費用降低建筑施工企業稅負

建筑施工企業在研究開發費用相關的稅收優惠政策方面可以享受三項，即高新技術企業、研發費加計扣除、延長虧損結轉年限。企業所得稅的法定稅率是25%，如果認定成為高新技術企業，則可以減按15%征收企業所得稅。享受研發費加計扣除的是指除了正常發生的費用化支出和攤銷的資本化支出可以在企業所得稅稅前扣除外，還允許企業額外扣除符合加計扣除政策規定條件的75%部分的費用化支出，如果研發形成的是無形資產，則允許按照無形資產成本的175%進行攤銷。且三項優惠政策之間不相互影響，即企業可以同時申請疊加享受以上三項稅收優惠政策。

四、加強研究開發費用財務管理的對策及建議

（一）建立完善的研發費財務管理制度

建立科學、規范、符合會計準則及稅收政策要求的研發費用財務管理制度，是正確核算研發費用，有效享受稅收優惠政策，降低稅務風險的關鍵。企業應加強研發費用的財務管理，按照會計及稅務要求，建立完善的財務管理制度，從設置統一模板的輔助賬格式、規范研發費用會計核算科目及核算內容，到各種原始憑證的表單設計、簽字蓋章等要求，如何編制研發經費預算、如何進行研發費用決算、如何進行預決算的跟蹤評價及調整等，準確、合理劃分研發項目間的研發費用以及研發和生產經營間的費用等，以上內容均應形成有效操作性的研發費用財務管理制度，保證企業可以正確歸集研發費用。

（二）領導重視是根本，部門聯動是關鍵

公司各級領導重視是企業有效開展一項工作的前提，是員工形成強有力執行力的表率。建筑施工企業研究開發費用的管理涉及企業研發、財務、工程、物資、人力資源等多個部門，企業各個部門必須互相聯動，在公司層面建立研發費用的內部控制體系。第一，研發部門應將公司每年度下發的研發計劃項目任務及時通知財務部門，財務部門要積極組織研發、工程、物資、人力資源等各個部門進行研發經費的預算編制，同時密切跟蹤關注預算執行情況。第二，工程、物資部門傳遞給財務部門的原始憑證及各種表單等，應該清晰、明確載明是用于研發還是工程施工，人力資源部門應清楚標注直接參與研發活動的技術人員以及間接參與研發活動的普通施工人員的研發工時，以利于財務部門正確歸集、區分研發費用和施工成本。

（三）正確劃分研發活動與生產經營活動以及研發項目間研發活動

通常情況下，建筑施工企業在工程施工的同時進行研發活動。此外，同一項施工項目，可能會同時進行不止一項的研發活動。同一研發人員可能同時參與多項研發活動，同一施工設備也可能用于多項研發項目或者既用于研發活動也用于工程施工。而不管是高新技術企業還是研發費加計扣除的政策均要求，企業要分別按照研發項目核算研發費用，要準確劃分研發費用與生產經營費用，企業可采用的管理措施包括：一是明顯標識研發活動所耗用的人工、材料、機械使用費、其他費用等，如與研發相關的成本費用都經研發項目負責人簽字確認，領料單有研發人員簽字等；二是保留詳盡的原始記錄，如研發所耗用的工時記錄表及機械使用臺班統計表，研發領料的數量、單價、金額及對應的研發項目等。

（四）加強研發費用預算管理，避免實際歸集的研發費用與預算差距過大

為合理使用研發經費，保障研發活動中資金的有效配置，同時節約資金，約束研發活動的隨意性，建筑施工企業需合理編制研發費用的預算。還應定期如每月或者每季，將實際發生的研發費用和研發預算進行比對分析，避免預算執行偏差較大，如果發生偏差的理由及原因具有合理性，則需要考慮調整總預算。企業只有合理編制預算，加強預算執行的跟蹤管理，才能保證預算發揮其真正作用，也能使真實發生的研發經費在費用結構上、比例上具有合理性，降低相關財稅風險。

五、結束語

隨著建筑業行業競爭的加劇，建筑施工企業必然會加大自主研發、科技創新的力度，同時為更好享受研發費用的各項稅收優惠政策，建筑施工企業必須加強研究開發費用的財務管理。從企業管理層重視開始，到企業研發、財務、工程、物資、人力資源等多個部門互相聯動，建立完善的研究開發費用的內部控制體系，都是建筑施工企業可以采取的措施。只有加強研發費用的財務管理，企業才能更好地享受到相關稅收優惠政策，同時也促進企業研發活動的順利開展。