高收入者個人所得稅征管問題研究

胡凌生

(南京財經(jīng)大學管理科學與工程學院，江蘇 南京 210023)

一、引言

個人所得稅在收入分配領域起著調節(jié)作用，同時，它也有利于維護社會穩(wěn)定推動社會可持續(xù)發(fā)展。但是我國稅制存在一定問題，作為掌握著社會大部分財富的高收入人群并未成為國家稅收收入的主力大軍，工薪階層等中等收入者反而是貢獻最多的。從某影視明星罰補稅額高達9億元事件中，可窺其一斑，側面反映了我國稅制在高收入人群征管方面的不足。

改革開放以來，我國經(jīng)濟持續(xù)增長，成為世界第二大經(jīng)濟體，國家經(jīng)濟實力的增強使得居民財富增加且城鄉(xiāng)間差距不斷縮小。但是社會經(jīng)濟這塊“蛋糕”越做越大的同時，其形成的分配產(chǎn)生了問題，出現(xiàn)了“中等收入陷阱”這一現(xiàn)象。?2019中國私人財富報告?顯示:2018年中國個人可投資資產(chǎn)1000萬元人民幣以上的高凈值人群規(guī)模達到197萬人，報告預計到2019年數(shù)據(jù)還會保持增長態(tài)勢，但他們在我國級差稅率制度下，并不是稅收征管的主力大軍。中等收入的工薪階層在勞動力競爭不敵低收入群體、高新技術競爭又趕不上高收入群體的困境下，教育、醫(yī)療、住房和養(yǎng)老等一系列支出的需求又不斷增加，成了稅收貢獻的一號大軍，其稅收負擔遠高于高收入人群。這一現(xiàn)象并不合理，且個稅所發(fā)揮的調節(jié)收入分配功能并不會起到預期的作用。而且，就國家統(tǒng)計局查詢到的數(shù)據(jù)來看，我國基尼系數(shù)基本上均已超過0.4，按聯(lián)合國組織的界定判斷，我國屬于貧富收入差距大的國家。

收入分配的初次不公平造成了我國居民收入之間的嚴重不均衡，但稅收可以對其二次分配。個人所得稅作為我國為數(shù)不多的直接稅之一，在調節(jié)收入分配和實現(xiàn)社會穩(wěn)定可持續(xù)發(fā)展方面應該起到關鍵作用。同時，我國稅制規(guī)定個人所得稅稅率實行超額累進稅制，對不同級別的征稅對象的數(shù)額設置了不同的累進稅率。按理，一個人的收入越高，其所應該負擔的稅收就越多，高收入人群就必須要多納稅，這完全可以起到縮小收入差距的作用。然而，正如財富報告所指出的，高收入人群的收入渠道來源廣泛，甚至具備一定的隱蔽性，形成了大額的隱性收入，他們的投資意向很大一部分集中在海外，通過這種方式，他們可以將大部分資金轉移至海外，成了灰色地帶收入。而我國現(xiàn)行稅收征管制度監(jiān)管不到這些收入，致使個人所得稅稅源大量流失，不同收入人群的稅收負擔出現(xiàn)不均衡。

對高收入人群征收的個人所得稅是國家稅制改革的重點，這有利于將國家稅收效益和社會財富分配、穩(wěn)定可持續(xù)發(fā)展緊密聯(lián)系起來，有利于平衡社會分配不均問題，因此，其征管問題的解決和征管制度的完善是必須的。

二、文獻綜述

(一)國外文獻綜述

早在18世紀70年代，經(jīng)濟學家亞當·斯密就提出了經(jīng)典的稅收理論——四項基本原則，其中比較重要的公平原則就強調，每個國家的居民都應該按各自的能力，且在國家的保護下所獲益的比例來繳稅。此后，阿道夫·瓦格納進一步闡述了這個原則，提出要根據(jù)每個納稅人的能力繳納稅款，且輔助以累進稅制或稅收減免等手段來達到促進社會公平的目的，要體現(xiàn)出量能負擔的原則，即高收入人群所負擔的稅收要多于中低收入者。后期，以米爾利斯為代表的學者們所推導出的最優(yōu)所得稅結構——“倒U型”結構逐漸獲得人們的認可，理論指出，高收入人群稅負過重，結果不一定是社會總體福利水平有所上升。

而國外對個人所得稅流失問題——針對高收入人群的研究比較早，英美等國從20世紀70年代起就開始關注這個問題，且這一現(xiàn)象在各個國家中都是普遍存在的。Schneider和Enste[1]通過計算歐洲27個國家的個人所得稅稅款流失情況，估算出2003至2013年稅款的流失額占各國平均GDP的比例是22.3%和18.4%，高收入人群的偷稅、逃稅現(xiàn)象嚴重，稅收款流失比例高。

關于高收入人群逃避納稅、轉移資產(chǎn)至海外的問題，澳大利亞的稅務機構率先采取了行動，他們成立了高收入人群調查機構，這給其他國家的稅務工作做了一個很好的示范，值得借鑒。Besley和Persson[2]調查研究了個人所得稅征收難度大、稅款流失嚴重的原因，結果顯示大量的灰色地帶收入、地下經(jīng)濟、隱形資產(chǎn)和政府征管體制的不完善等是造成這種現(xiàn)象的主要因素。

對高收入人群稅款流失問題，Kirchler[3]認為政府部門及稅務機關應該關注有關納稅人申報納稅方面的服務意識，他提倡簡化納稅申報流程，以此來增強納稅人的自主申報意識，也有利于國家稅制改革的步伐加快。

(二)國內文獻綜述

我國學者對個人所得稅的研究都是基于經(jīng)濟高速發(fā)展和居民財富增加、收入水平提高的現(xiàn)實才有的，其理論的發(fā)展落后于發(fā)達國家。蔡秀云和周曉君[4]對收集到的稅收數(shù)據(jù)進行整理發(fā)現(xiàn)，我國個人所得稅的平均稅率低，作為累進稅制發(fā)揮的功能性不強，不能夠很好地調節(jié)社會收入分配，對縮小收入分配差距的作用較弱。高培勇[5]也指出，我國居民納稅人的納稅申報意識不強，申報積極性較低，尤其是高收入人群，其申報狀況不樂觀，會導致嚴重的稅款流失，這反而會進一步拉大居民收入之間的差距。

李林木[6]通過不同的方法分析了高收入人群對國家稅收的貢獻程度，結果顯示我國的稅源稅款流失現(xiàn)象很嚴重，個人所得稅稅款占GDP的比重與其是我國第三大稅種的地位十分不匹配，其間，高收入人群鉆空子的稅務籌劃是重要因素之一。

關于高收入人群的納稅問題，郭海龍[7]認為，作為我國個人所得稅改革的必要之一就是加強對高收入人群的個人所得稅的征收管理，指出稅務機關需要加強對這一人群的信息搜集能力，努力破除信息不對稱帶來的劣勢。郝會凌[8]則是從我國收入分配政策和中等收入陷阱的角度研究，發(fā)現(xiàn)我國個人所得稅稅率設置不夠合理，名義稅負和實際稅負之間不匹配，中低收入者的消費購買能力隨著負擔變大而下降，違背了一定的原則，稅收的調節(jié)工作不到位。

有關我國個人所得稅稅收征管問題，周葉[9]認為為了高效率地獲取納稅人的真實申報信息，可以對納稅人申報實行相應的獎勵機制。同時也要在稅務部門的工作上下功夫，建立健全合理有效的稅務稽查監(jiān)管制度，促進納稅信息的真實度。而且我國在稅務風險管理這方面存在的問題，可以參考有些發(fā)達國家，在分析國情的基礎上，形成一套可操作的稅務征管方法[10]。

對高收入人群稅款流失嚴重的情況，安雪梅[11]建議針對高收入人群建立起相應的稅收資料庫，有重點、針對性地加強對其的資產(chǎn)監(jiān)管，動靜結合。陳輝和張衛(wèi)華[12]提出了我國要對納稅人識別號實行編碼制度，以此來加強對稅源的管控，并且和相關的部門進行信息共享，更好地落實高收入人群的名單，這個觀點完美地切合了現(xiàn)在的國情和制度。楊程[13]則是從隱形收入角度來討論高收入人群的個人所得稅征管問題，提議在全球范圍內加大稅務稽查的合作力度，推動體系的完善。

綜上所述，國內外對個人所得稅的研究都是比較多的，也多以稅制為出發(fā)點，對征管漏洞和稅源流失問題做出了很多討論，國外對個人所得稅征管的許多經(jīng)驗也值得我們學習和借鑒。但我國對個人所得稅的研究歷史較短，有關高收入人群的稅收征管問題方面還存在很大的進步空間，需要結合國情，借鑒經(jīng)驗來建立健全有關防范理論和制度。

三、高收入人群個人所得稅征管現(xiàn)狀

(一)有關高收入人群的概念

國家開放政策實施之后，一部分人抓住機遇，響應國家政策搶先一步富裕起來，為社會發(fā)展做出貢獻，但與此同時社會財富在人群中的分化逐漸形成，出現(xiàn)了不同收入人群。

我國實行的?個人所得稅管理辦法?中“加強高收入者的重點管理”中提到，稅務機關應將下列人員納入重點納稅人范圍:金融、保險、證券、電力、電信、石油、石化、煙草、民航、鐵道、房地產(chǎn)、學校、醫(yī)院、城市供水供氣、出版社、公路管理、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)、高新技術企業(yè)、中介機構、體育俱樂部等高收入行業(yè)人員；民營經(jīng)濟投資者、影視明星、歌星、體育明星、模特等高收入個人；臨時來華演出人員。以上規(guī)定的標準大體上概括了征稅范圍內的高收入行業(yè)和個人，但這并不能囊括全部，有可能其中部分行業(yè)的部分個人并不能被納入這一行列。

(二)高收入人群個人所得稅征管的理論基礎

威廉·配第在其?賦稅論?中指出:作為貫徹稅收制度的原則——公平原則，它要求稅制的各個環(huán)節(jié)都體現(xiàn)出公平、公正及合理，以及調節(jié)收入分配的功能。羅爾斯也表示，所有人都應該獲得公正的平等機會，在經(jīng)濟方面允許人們的差異存在，但只允許那些最有利于不利者的差異存在，旨在保護弱者，實現(xiàn)盡可能的均等。但若一個國家的稅收制度沒能平衡不同收入人群之間的失衡，那這個稅收政策就會失去其公平正義的價值和意義。

作為稅法基本原則之一的公平原則，既要求具備相同經(jīng)濟或納稅能力的人負擔的稅收額度應該是一樣的，也要求經(jīng)濟實力或納稅能力強的人繳納多一點的稅收。稅收公平要求政府在制定稅收政策時就要體現(xiàn)量能負擔原則，要使納稅人感受到公平的對待，超額累進稅制理論上充分考慮了不同人群的納稅能力，是體現(xiàn)稅收公平的重要方式。

(三)高收入人群稅收征管問題

1.征管機關方面

(1)稅源監(jiān)管體系不完善，政府部門和納稅人之間存在信息不對稱。我國目前的稅收征管機構設置和人員配置體系不夠完善，不能夠完整地獲取有關高收入者的稅收信息?，F(xiàn)行稅收體系和征稅硬件措施的不完備，使得稅務機構和納稅人之間出現(xiàn)了信息脫節(jié)現(xiàn)象。這些導致了稅務機關稅源信息獲取渠道不足、稅收信息利用效率不高等問題，會對征管效率帶來負面影響。

(2)高收入人群納稅申報制度存在問題。現(xiàn)行稅制下，單位和納稅個人之間的利益關系是緊密捆綁的，有些單位對自身扣繳義務認識不到位，有些單位通過發(fā)放福利等手段幫助個人納稅者形成隱形收入。這些行為無一不對納稅申報的真實性產(chǎn)生不利影響，這警醒稅務機關要進一步加大查處的力度。

(3)對高收入人群的懲處力度不夠大。目前，我國稅務部門對高收入人群并未做到有計劃、有重點的針對性稽查，雖然法律明文規(guī)定了有關補稅等的處罰，但是法律的漏洞往往導致稅務機關執(zhí)法時的過于寬軟，補稅和罰稅舉措頻率遠高于刑事責任，納稅人觸犯法規(guī)的后果不夠嚴重，在這種思想意識中，很容易就做出不明智的決定。

2.納稅人方面

(1)高收入人群稅收法律意識不強，納稅不積極，避稅活動很多。我國實行的超額累進稅制下的個稅，理論上要求高收入人群承擔更多的稅收負擔，基于此，他們的主動納稅意識不強，在偷逃稅成本不夠高的同時，他們會采取多種避稅手段，采取不良的稅收籌劃之后，稅務機關征管的難度就更大了。

(2)高收入人群稅源渠道廣泛，稅務機關監(jiān)管難度大。高收入人群的工作涉及面比較廣泛，不會局限于某一個行業(yè)，收入形式也是多樣化的，例如勞務報酬、工資薪金、股息等，這些收入的核查難度是較大的。甚至高收入人群會投資境外資產(chǎn)或者轉移自己的資產(chǎn)至境外，跨國稅務稽查工作的難度更是加大。

3.高收入人群稅收收入貢獻度低

結合文章前面部分的內容可以看出，我國近年來雖然對個人所得稅進行了一系列的改革，但是主要是為了給中低收入者減負，對高收入者的改變并不多，我國高收入人群稅收收入占全國稅收收入的比重遠低于發(fā)達國家，且稅源流失形勢嚴峻，稅款征收規(guī)模也不夠大。

四、關于高收入人群征管方面的建議

(一)完善個稅有關征管法律

首先，我國高收入人群數(shù)量大、納稅意識薄弱等特點提示了我們應當采取合理的個人所得稅制度，要設定適度的稅額和稅率等級劃分，調節(jié)收入分配差距、提高納稅人繳稅質量。其次，過多的稅收優(yōu)惠政策是我國稅法存在的一個問題，比如金融投資業(yè)的資本利得稅收優(yōu)惠力度就很大，但隨之而來的收入差距更大，與公平意向相悖，這種稅收優(yōu)惠顯然是不利的，會導致稅款流失。應該把稅收優(yōu)惠放到低保戶、殘疾人、孤寡老幼等人群上來，盡量減少稅源流失。同時，需要完善我國的反避稅措施，對會造成稅收征管阻礙的文件規(guī)定進行梳理。最后，要優(yōu)化個人所得稅稅率結構，我國名義稅率過高會降低納稅者的稅收遵從度，導致偷稅逃稅行為的發(fā)生，可以采取拉大級距等措施。

(二)設立專門監(jiān)管機構，多部門合作信息共享

可以借鑒國外的經(jīng)驗，建立健全圍繞高收入人群稅收信息監(jiān)管的稽查機構，針對性地處理高收入人群信息資源，對他們形成一種威懾力量，并配備以專業(yè)專門的稅務人員，結合地方特色不斷地降低這類人群的稅收征管風險。此外，稅務部門可以和其他機關部門展開納稅人信息搜集合作，比如公安部門、審計部門和財政部門等，大家共享信息，摸到稅收收入源頭上，充分地利用整合到的信息。

(三)加大社會稅收法制宣傳力度

政府稅務部門有義務加大對公民的稅收法律宣傳力度，提高稅收道德水平，正面引導公民積極主動進行納稅申報活動，不容忍偷稅逃稅行為，提高公民的稅收容忍度，改善社會的納稅環(huán)境，從而提升居民的納稅遵從度?？梢耘c高收入人群進行溝通交流，盡量幫助其克服納稅申報服務方面的問題，解決他們的納稅異議，減弱其抵抗心理。

(四)完善稅務稽查制度，防范征管機構內部腐敗

我國個人所得稅近年來發(fā)生了較大的改革，其對應的征管模式也需要優(yōu)化?；椴块T內部要建立健全的管理體制，防止內部稽查權力滋生腐敗。同時開放舉報申訴通道，讓高收入人群有機會參與納稅反饋，間接提高稅務人員的違法成本，從心底里支持正義公平，共同反擊腐敗行為。

(五)完善相應的懲罰制度，加大稅收執(zhí)法力度

在現(xiàn)行稅制規(guī)范不夠明確細致的情況下，高收入人群可鉆的法律漏洞很多，而稅務執(zhí)行機構往往在執(zhí)法過程中寬以待人，補稅、罰稅等處罰力度不足以讓高收入人群意識到偷逃稅的嚴重性，此類事件中刑事定罪頻率不高，會讓其下意識地認為犯罪成本低而造成稅款的大量流失。所以，我國稅務部門應該加大對高收入人群偷逃稅行為的處罰力度，適當?shù)靥岣邔ζ湫淌路缸锏恼J定程度，輔以管制、拘留、教育等手段。