PPP項目公司涉稅風險研究

湯文菲 蘇州園林發展股份有限公司

在我國經濟進入新常態后，我國政府大力發展數學模式，而在我國經濟體制改革與發展的時代背景下，由于政府所設定的數學模式投資建設以及運營呈現出了整體化的趨勢，所以越來越多的企業財務部門已經認識到了數學模式的重要性，數學模式的發展在一定程度上推動了工程企業的轉型升級時，還能夠在一定程度上實現工程企業的長遠可持續發展。但是，我國現行的 PPP稅收政策尚未明晰，但稅收成本又是貫穿工程的全過程且會直接關系到企業的利潤和收益率。因此，本文將結合以往的研究經驗，歸納出 PPP項目公司涉稅的主要風險，總結由此引發的一些思考。

一、PPP項目概況與運營方式

PPP(Public-Private Partnership)是國家所倡導的一種新型政府籌資方式。從簡單的角度上來講，數學模式就是指社會資本與政府在基礎設施以及公共服務的方面通過進行長期的合作，所進行的一種政府付費、社會資本建設運營的模式。本篇文章主要針對數學項目公司的涉稅風險進行了分析，具體探討了數學項目的涉稅問題。

二、PPP項目公司主要涉稅風險分析

為使 PPP項目順利進行，政府與社會資金均需以特許經營為基礎，組建具有獨立核算、承擔風險的SPV項目公司。PPP項目的特點決定了政府無法完全控制項目公司，在項目的全過程中，政府幾乎不參與項目的經營和收益，而社會資本是項目公司的最大股東，項目公司則是項目的承擔者，主要負責項目的建設、運營和移交。

(一)前期

涉稅問題主要是PPP項目在前期由于沒有設立項目公司，導致前期支出全部由當地財政承擔，獲得相應的票據；而土地征用的拆遷款通常都是由當地政府先行墊付，并出具財政性發票。在項目落地后，工程公司將負責 PPP項目的前期支出，并將其納入投資總額。主要涉稅風險有土地征用費、前期費用等全部支出。因此，既需要繳納印花稅，又需要繳納增值稅，增值稅如果不能從增值稅專用發票中扣除，那么不管是政府支付，還是用戶支付，都要多支付一筆稅款。盡管國家對投資總額給予了一定的收益，但是在進行招標之前，社會資本僅考慮了不能獲得進項稅的單邊扣除，而忽視了附加的稅款。此外，在與政府協商時，社會資本方還應當關注前期費用、征地拆遷費等費用是否能夠達到企業所得稅稅前列支的條件，而在這個環節當中，如果企業前期的費用已經開具了發票，那么作為非項目公司，就會致使前期的項目費用在企業所得稅稅前不能進行扣除，引發企業財務風險。

(二)建設期

涉稅問題主要是PPP項目公司的資金一般只占總投資額的20%，其余80%的資金都是通過融資來支付，公司可以自己出資，但前提是只能以項目的使用權為抵押，這種模式下，項目的產權將不屬于項目公司，而屬于國家。所以，無法保證資金的安全，管理層也會因為資金的限制而做出不同的決定。此外，在整個項目的建設中，建筑施工成本占了很大比例，通常在60%—80%之間，施工單位的開票只有在經營期間才能取得收入，而這種收入只能用于抵扣進項稅額或者在稅前扣除。目前，主要涉稅風險為工程公司的有銀行貸款和股東借款兩大類融資方式。第一，如果是銀行借款，按照財稅2016第36號27條，銷項稅額可以在相應的進項稅額中得以抵扣，但是對于一部分不能從銷項稅額中進行抵扣的進項稅額，在企業實現了利息支出的資本化之后，就可以在企業所得稅前進行扣除。然而這種方法卻存在著一定的風險，在進項稅額進行抵扣的過程中，銀行的放貸業務往往會收取增值稅專用發票，所以在這種情況下，以后再進行增值稅發票審核的過程中，如果不能及時產業增值稅發票，那么很有可能就會導致企業內部留置過多的進項稅額，而一旦企業內部的數額過多，那么很容易就會引起國家稅務部門的關注，進而引發企業發生嚴重的稅務風險。此外，如果企業想從公司的股東中進行資金籌集，那么作為各個項目公司的關聯方，股東往往是非財務公司，所以在這種情況下，企業的貸款也必須要符合國家稅務部門的相關規定，關于企業的借貸以及權益性投資比例不能超過2:1的規定，一旦企業的借貸資金超過了這個比例，那么企業所實際支付給的股東利息就不能在企業的所得稅前進行扣除。這將會加大資金的實際成本，導致收益率出現大幅下降的風險。在建設工程費用和其它費用方面，為了避免建筑公司以“甲供材”的形式簡單計算3%的增值稅，在施工合同中，最好是以普通計稅的形式來計算，并且在支付了工程款后，就可以使用增值稅專用發票，這樣就可以避免因進項稅額減少而導致稅負增加。

(三)運營期

涉稅問題主要由于工程公司已建成并具備一定的施工條件后，就可以開始運作了，工程公司通過政府付費、用戶付費和可行性缺口補貼三種形式來獲得收益。實踐中比較有爭議的問題是政府支付的那部分是否屬于國家補助，而非征收企業所得稅。此外，《國家稅務總局關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告》：“按照目前的增值稅政策，企業所獲得的政府補助，不作為增值稅應稅收入，不征收增值稅。”但是，通過對PPP項目的分析，國稅局更傾向于將其作為政府采購而獲得的收益，而不是政府的補助，應當按照稅法的規定繳納企業所得稅。主要涉稅風險是如果工程公司沒有直接提供工程服務，那么無論采取何種方法，其投資收益都可以按照6%的稅率計算。如公路收費、商鋪租賃、景點門票、廣告等經營活動，均要按照各自的稅率分開計算，以免發生從高計稅的情形。因為這一階段可獲得的進項稅額比較低，主要是在購置運營耗材、勞務服務、管理費等方面，為了防止增值稅款外溢，應當及時抵扣施工階段的留抵進項稅額。

(四)移交期

在工程建設中，涉及到的稅務風險主要集中在項目設施產權的歸屬問題上。PPP項目的運營方式有 BOT、 TOT等。工程設備的所有權有兩個方面。一是屬于政府的，在工程完工后，設置一個特定的運營周期。在經營過程中，由社會資金運作，并在到期時將其無償歸還給政府。二是在工程完成后，雙方簽署特許經營權協議，在合同期間，社會資金方對該項目的資產擁有所有權，但在運營期結束后，將產權歸還給政府。例如北京地鐵4號線的第一個 PPP項目。根據相關文件介紹，4號線建成后，京港地鐵將會以租借的方式獲得4號線公司的部分資產，在運營期間，公司將會通過運營、地鐵票款等方式獲得一定的收益。京港地鐵在運營期間內，應將有關工程設備完好地歸還給政府部門和4號線。在此案件中，京港地鐵作為 PPP項目公司，并沒有對項目設施的所有權，只享有30年的特許經營權，在合同期滿后，再進行轉讓時，不會按照公司的所得稅處理，不作視同銷售處理，因此無須繳納企業所得稅。另一方面，在工程完工后，項目公司將成為項目資產的合法擁有者，因此，在運營期結束后，公司轉讓該項目的資產就會發生產權變更，這涉及到很多稅收，并且 PPP項目規模往往較大，涉及資金金額多，會給企業帶來較為沉重的稅負。

三、PPP項目公司涉稅風險防范措施

(一)明確工程合同的運營主體

項目合同作為一種紐帶，不僅要明確各方的職責，而且要對一些稅務設有明確的條款，比如項目的主體、項目資產的所有權、項目金額的稅率等，這些都會對日后涉及的項目稅務產生一定的影響。比如，明確建設用地的獲取途徑。為減輕企業稅費負擔，工程公司在與政府簽訂土地出讓合同時，須按政府規定的程序辦理相關手續，并以政府名義辦理相關手續，以免因用地而發生的土地增值稅等稅費。

(二)打通增值稅扣繳環節，減少企業所得稅

第一，增值稅。工程公司應當盡量取得增值稅專用發票，從而降低企業的稅費負擔。在簽訂合同時，雙方應當明確規定，由政府機構開增值稅專用發票，防止以后發生不能抵扣的情況。如果前期的成本是政府指定的第三方公司來承擔，那么在項目公司成立之后，第三方公司就會和項目公司簽署合同，并出具相應的增值稅發票。

第二，在經營過程中，企業所得稅的核算應當統一。PPP項目公司相對于一般的施工企業來說，同樣從事設備的開發和施工，但是在工程完工后，工程公司卻沒有能力占有設備。政府在運營期間向項目公司支付的方式有三種，即無形資產、金融資產和混合資產。但是，目前我國的稅法沒有明確規定 PPP模式下的所得稅，因此，在此基礎上，企業應當根據現行的會計標準，與稅務部門共同探討項目資產的核算問題，以保證各項資產的會計處理符合企業所得稅的要求，從而避免發生會計上的偏差。同時還可以通過與地方稅務部門的溝通，獲得稅收優惠。

(三)項目公司收益來源的界定

PPP項目公司的收益來源包括三大類：用戶付費、政府付費和可行性缺口補貼。其中，用戶付費應當明確其所屬的稅種和適用稅率，應當是“現代服務業——其它現代服務業”，為避免因稅務機關對稅法認識上的偏差而采用較高的稅率。在政府支付和可行性缺口補貼方面，我國現行稅法未對此項所得的征稅責任做出明確的規定，部分地方對此實行了免稅政策，在實行過程中，項目公司應當在合同中明確其性質，以尋求最大限度的收益。但是，還應特別指出我國現行稅法中，于中央補助的財政補助不應承擔稅款規定。另外，政府支付和財政差額補貼的數額也會對企業的稅務負擔和運營收益產生一定的影響。

(四)建立高層次稅務風險控制機制

大部分 PPP項目公司都會成立稅務部門，負責稅務核算和納稅，但在實際操作中，這些都不足以滿足稅務風險管理的需要。首先，要根據稅務風險控制的需要，對稅務機關進行涉稅風險管理是稅務部門的一項重要職責，要使稅務部門的業務范圍更加清晰，從而使下一步工作得以順利進行。其次，明確稅務部門在公司中的地位和級別。一個部門要在企業中真正發揮其應有的作用，一方面要規范公司的運行機制，另一方面要加強對各部門的管理水平的控制。稅務部門不僅要做好稅收風險的管理工作，還要具備一定的管理水平，如果要提升稅收部門的行政級別，可以讓項目財務經理和稅務部門的負責人進行決策、分析和控制，將稅收部門的涉稅風險管理功能最大化。最后，要確保稅收部門擁有足夠的人力。明確責任分配和更高的管理水平，做到保證稅務部門的涉稅風險管理，但除此之外，還要將大量的人力投入到企業的經營管理中，針對關鍵的崗位給予一定的監督和風險反饋，建立涉稅風險的防控網。比如，在項目實施過程中，各主要部門的首要主管還應負責涉稅風險的預防工作，讓稅務部門不再是問題的處理人員，而成為了涉稅風險發生前的防御者。

(五)制訂 PPP項目全過程涉稅風險控制措施

鑒于當前我國稅務政策變動頻繁，企業應結合國家的法律、法規和公司的經營特點，對其進行相應的調整，以避免發生與稅務法規相抵觸的情形。同時，企業要充分運用信息化手段，加強對涉稅風險的管理，以減少其涉稅風險。企業的涉稅風險必須通過對其各環節的基本業務數據和相關的處理來進行。同時，信息要能被高效地利用，在一定程度上解決了傳統的信息采集、錄入、存儲等問題，從而保證信息的質量和識別的有效性。因此，企業可以利用信息化手段，從項目信息、控制流程環節、風險識別、風險預警等方面，來整體提升控管公司的風險管理工作的效率和質量。在對企業涉稅風險進行控制的同時，也要考慮到企業經營風險的成本，也就是企業能否獲得利益。在對 PPP項目的各個環節進行稅收風險的治理時，要根據自身的總體管理控制系統，合理地設計稅收管理流程和控制方式，制定稅收風險的有效對策。針對重大稅務風險，要按照經營過程確定主管人員的責任，并制訂相應的風險控制措施，包括各個環節和程序。針對其它非主要風險的經營過程，要采取相應的預防措施，合理地設定工程中的關鍵控制環節。因此，無論是何種類型的稅務風險，都需要各相關部門的配合，進行預測、分析、控制和管理。

四、結語

綜上所述，企業要想有效地降低工程建設中可能出現的風險問題，那么在工程的建設環節就必須要加強對于工程主體工程費用，前期招標費用以及稅費減免等方面的風險管控。與此同時，相應的工作人員還必須要采取一定的措施，確保工程的建設活動可以持續開展。針對目前PPP項目合同所涉及到的稅收政策不確定性的問題，數學行業組織應該積極取得國家政府及其相關部門的支持，并且呼吁政府相關部門出臺相應的稅收政策，幫助企業降低在工程實施過程中存在的稅務風險問題，推動數學行業的長遠可持續發展。■