個人所得稅家庭課稅制的優勢與建構

胡 萍

(武漢大學法學院，湖北 武漢 430072)

一、引言

早在2006 年已有政協委員在全國政協會議上提交提案，建議將我國個人所得稅的申報單位改為以家庭為主，但由于早年間我國是否具備實行家庭課稅制的條件受到許多質疑，因此，家庭課稅制在我國始終未得以正式推行。而如今，在經過了十幾年發展之后，我國稅收環境有了較大的改善，同時，提升公平性成為個人所得稅制度改革的重要目標，在這種背景下，對于家庭課稅制，我們必須予以重新考量。本文立足于我國近年來稅收環境的變化，分析當下家庭課稅與社會制度大環境的契合性，認為實行家庭課稅制的障礙正逐漸消失，而其優勢則依然存在，并在此基礎上進一步提出家庭課稅制的簡單制度構想。

二、家庭課稅制的障礙逐漸消失

(一)家庭課稅對于婚姻中性及女性職業自由權的影響是有限的

家庭課稅對婚姻中性的扭曲體現在它可能帶來“婚姻獎勵”或“婚姻懲罰”，造成婚后稅后可支配收入增加(或減少)進而影響納稅人結婚或離婚的選擇；[1]而其對于女性職業自由權的干預則在于，在存在婚姻懲罰的情況下，家庭中收入較少的一方(目前實踐中收入較少的一方更多的是妻子)可能基于對邊際稅率的考慮而放棄進入勞動市場，[2]女性自主選擇是否外出工作，從事哪種職業的權利因此受到了稅法不當的干預。但筆者認為家庭課稅對于婚姻中性以及女性職業自由權的有限影響并不足以成為在我國實行家庭課稅制的阻礙。

首先，各國實踐已經證明通過稅率結構的設計可以減低甚至于完全消除家庭課稅所帶來的“婚姻懲罰”，而“婚姻獎勵”雖無法通過制度設計予以消減，但在筆者看來，稅收既作為國家調節經濟社會的重要手段，很難維持完全的稅收中性，稅收中性應該是相對中性，具有一定的傾向性并不損及稅收的正當性和合法性，國家可以通過稅收實現某一特定的公共政策目標，只要這種調節是符合比例原則的。[3]因此，“婚姻獎勵”并不能成為否認家庭課稅的理由，且考慮到我國當下結婚人數減少而離婚率不斷攀高的社會現狀，①具有婚姻獎勵性質的家庭課稅更加獲得了正當性基礎。其次，在我國的社會觀念中，納稅與個體結婚決策及女性的就業決策關聯并不大，目前，也無實證研究表明在我國的社會背景之下，納稅會對個體結婚決策及女性就業決策造成較大的影響。[4]最后，實行家庭課稅制并不意味著排斥以個人作為納稅單位，在實行家庭課稅制的同時，完全可以保留原有的個人課稅制，實現個人課稅與家庭課稅的并行，此時我們完全可以相信納稅人會依據自身情況選擇最有利的課稅方式，理論上的“婚姻懲罰”在實踐中出現的可能性并不大。

(二)我國已實行綜合與分類相結合的個人所得稅制度

一般認為，實行分類稅制的國家并不宜實行家庭課稅，究其原因乃是家庭課稅制與分類所得稅制的價值理念存在沖突，[5]若在分類稅制下實行家庭課稅，對于稅收公平的促進也并無太大的效果。基于此觀點，在2018年個人所得稅法修改以前，我國并無實行家庭課稅制的制度基礎。而在2018年個人所得稅法修訂后，我國轉而實行綜合與分類相結合的稅制，將工資薪金所得等四類所得合并為綜合所得適用統一的稅率表，而剩余的經營所得等五類所得仍然分類計稅。綜合部分的出現為家庭課稅的應用提供了可能，且依據《國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》，我國綜合與分類相結合的稅制將在未來進一步完善，家庭課稅的制度基礎將更加夯實。

(三)大數據等現代信息技術的運用為征管能力的提升提供了可能

有觀點認為我國的稅收征管能力難以滿足家庭課稅制的要求，[6]但筆者認為在大數據等現代信息技術廣泛運用的背景下，征管能力的不足將不再成為推行家庭課稅制的阻礙。近幾年來，我國在利用大數據等現代信息技術提升稅收征管能力方面有著較為突出的進展。2019 年 12 月，國家稅務總局成立了稅收大數據和風險管理局負責組織指導全國稅收風險管理相關工作，各省市也陸續開發了本地區的稅收征管風控平臺。2021 年 3月，中共中央辦公廳和國務院辦公廳聯合印發了《關于進一步深化稅收征管改革的意見》(以下簡稱《意見》)，《意見》確立了利用信息技術進行稅收征管體制改革的具體目標。依據《意見》中的安排，我國的智慧稅務體系將在2025年基本建成。智慧稅務系統的建成將極大地提升稅務機關收集、整合涉稅信息的能力，在自然人稅費信息“一人式”智能歸集的基礎上，稅務機關可以進一步推動將歸集的范圍從個人擴大到家庭，推動自然人稅費信息“一戶式”智能歸集的實現，通過與相關部門常態化、制度化數據共享協調機制，稅務機關能夠很好地掌握每個家庭的各類涉稅信息，我國的稅收征管能力有著很大的提升空間。

三、家庭課稅制具有顯著優勢

(一)家庭課稅更加符合量能課稅及稅收公平原則的內涵

量能課稅原則要求，稅收負擔能力強的人應多納稅，負擔能力弱的人則少納稅，納稅人所繳稅款的多少以其稅收負擔能力而定，而所得是衡量個人稅收負擔能力的最佳指標，[7]換言之，稅負的多寡取決于所得的多寡。而有關所得的定義中，主觀生存保障凈所得原則認為，個人所得只有減去個人及其家庭最低生活所需費用后的余額才是真正可供個人支配的所得，該部分所得才具有稅收負擔能力，否則構成對憲法生存權保障的違反。[8]由此可見，從個人所得稅的正當性角度看，應納稅所得額中不僅不應包括個人基本生活費用，也不應包括其家庭成員(指配偶、所贍養或撫養的親屬)的基本生活所需費用，而僅以個人作為個人所得稅的納稅單位顯然不能滿足這一要求。反觀我國現行個稅法的規定，每月5000元的基本扣除費用雖然考慮了人均撫養比，但這種一刀切的做法顯然沒有考慮到不同家庭的不同情況，對于一些需撫養或贍養親屬數量較多的納稅人，5000元的基本扣除費用再加上專項附加扣除費用的扣除額可能并不能夠涵蓋其自身及所有家庭成員的基本生活所需費用，而這顯然不符合主觀生存保障凈所得原則，也不符合量能課稅原則。因此，有必要以家庭為課稅單位，在計算應納稅所得時將取得收入的夫妻及其親屬的生計費用都從毛所得中加以扣除。

除此之外，以家庭為課稅單位也更有利于稅負的橫向公平，在家庭課稅制下，收入總額相同的家庭所承擔的稅收負擔相同。例如，家庭A和家庭B的收入總額都為每月10000元，都無可扣除的專項附加額，其中家庭A的收入由妻子一人取得，妻子每月的工資薪金所得為10000元，而家庭B的收入由夫妻雙方取得，丈夫和妻子每月的工資薪金所得各為5000元，在個人課稅制下，家庭A需繳納個人所得稅，而家庭B無需繳稅，而在家庭課稅制下，家庭A與家庭B都無需繳納個人所得稅，如此更為符合量能課稅原則，即負擔能力相同的人所繳納的稅額也相同，實現了家庭A與B之間的稅負公平。

(二)家庭課稅制契合中國傳統家庭觀

作為一種倫理文化，中國傳統文化的基本特點即是家族本位，[9]家族在中國傳統文化幾千年的發展歷史中始終占據著重要地位，這種家庭(家族)觀念對于現代中國民眾的思想觀念仍有著十分深遠的影響，其中較為典型的即是其中的孝悌觀及家庭財產觀。

儒家倫理文化認為，“孝悌”是“人之本”，在要求子女對長輩盡孝道的同時，傳統家庭倫理同樣要求長輩對子女應有慈愛之心。這種尊老愛幼，關愛家人的美德在當代仍被提倡，《民法典》第一千零四十三條明確規定，“家庭應當樹立優良家風，弘揚家庭美德，重視家庭文明建設。夫妻應當互相忠實，互相尊重，互相關愛；家庭成員應當敬老愛幼，互相幫助，維護平等、和睦、文明的婚姻家庭關系”。而家庭課稅制的引入能充分考慮到納稅人所需負擔的家庭成員生計費用并予以稅前扣除，有利于促使具有經濟收入的家庭成員積極履行自身的贍養或撫養義務，推動家庭文明風尚的建立，符合尊老愛幼，關愛家人的傳統美德。除此之外，家庭課稅制更符合我國傳統的家庭財產觀。傳統家庭財產觀認為，家族而不是個人是擁有財產的基本單位，在現代不少國人同樣認為，在家庭內部，財產屬于每個家庭成員，而很少區分某一具體財產是屬于哪個特定的家庭成員，而家庭課稅制以家庭的整體財產作為課稅對象，相較于個人課稅制能更好地契合這種家庭財產觀。

(三)家庭課稅制與我國最低生活保障制度相協調

長期以來，我國采用的認定最低生活保障享有者的標準都是家庭人均收入，最低生活保障制度所針對的對象是家庭而不是個人，②這就意味著，我國社保體系中對于居民經濟負擔能力的認定，始終以家庭為單位，而非以個人為單位。而在租稅國家和給付國家的概念下，財稅法和社會保障法構成了國家對生存權保護的兩個維度，在進行制度設計時，有必要協調好財稅制度和社保制度間的關系，實現二者在設計理念及判定標準上的對接，如此才能更好地實現對國民生存權的全面保障。因此，在我國社保制度長期采用家庭單位的背景下，增加家庭作為個人所得稅的課稅單位有其必要性。雖然，實踐中，由于我國目前的最低生活保障標準較低，出現最低生活保障的享受者繳納個人所得稅情況的可能性不大，但近年來提高最低生活保障標準的呼聲一直不斷,[10]在這樣的背景下，討論個人所得稅制度與最低生活保障制度的協調，依然具有一定的實踐意義。

四、家庭課稅的法律制度構建

(一)家庭及家庭申報制

1.家庭的定義

建立家庭課稅制，首先需要解決的問題即是家庭的定義問題，家庭的定義決定了家庭的主體范圍的大小，這個問題是整個家庭課稅制的核心問題，影響著整個家庭課稅制的制度構建。③家庭并非稅法中的特有概念，在確定家庭的定義時有必要參考其他部門法中的相關概念，從體系解釋的角度切入，并在此基礎上結合本國國情和域外實踐經驗對其進行界定。

我國《民法典》第一千零四十五條第三款規定，“配偶、父母、子女和其他共同生活的近親屬為家庭成員”，此條對家庭的定義較為寬泛，將配偶、父母、子女和其他共同生活的近親屬都定義為家庭成員，而無論父母是否退休，子女是否成年、是否能取得收入，也沒有考慮共同生活的近親屬之間是否存在著撫養或贍養關系，在稅務實踐中不利于征管信息的取得，加大了征管難度，有必要對其進行限縮。而從我國的家庭結構現狀來看，最近的2020年第七次全國人口普查結果顯示，平均每個家庭戶的人口為2.62人，比2010年第六次全國人口普查的3.10人減少了0.48人，保持了幾十年來持續下降的趨勢，而近年來的人口抽樣數據調查顯示，2015-2019年我國一人戶、兩人戶、三人戶、四人戶等四類家庭戶的數量占據全國家庭戶數均在80%以上，且占比逐年上升，其中2015-2016年數量最多的家庭戶為三人戶，2017年之后兩人戶成為數量最多的家庭戶。④無論是平均每戶家庭人口數，還是一人戶等家庭戶所占比例，兩者均反映出我國家庭的規模正在逐漸縮小，夫婦核心家庭已成為家庭戶中的主體部分。對此，筆者認為，考慮到征管的效率和信息搜集的難度，我國在實行家庭稅制時，宜將家庭定義為夫妻核心家庭，即存在著婚姻法上合法有效夫妻關系的男女雙方構成一個家庭。以夫妻雙方的收入為基礎進行納稅申報，由其撫養的家庭成員僅作為扣除特殊費用的條件，對于實踐中仍然存在的三代甚至于四代同堂的家庭，在納稅申報時，應將其拆分為多個夫妻核心家庭進行申報。[11]

從域外實踐來看，在實行家庭申報制的國家，將家庭定義為夫妻或具有類似于夫妻關系的人的聯合體也是較為通行的做法。⑤美國實行的是個人申報與家庭申報并行的個人所得稅申報制度，其中的家庭申報包括夫妻聯合申報、夫妻分別申報、戶主申報等幾種類型，英國的家庭申報制度中包含配偶申報和民事合伙申報，德國的家庭申報制則僅限于夫妻聯合申報。[12]

2.家庭申報的申報程序

在申報程序方面，在實行家庭課稅制后，我國現有的以預扣預繳為主的申報制度仍可以繼續實施，在預扣預繳制下，同一納稅單位中的夫妻在取得收入時已依據個人申報的稅率分別繳納了一部分稅額，除此之外，只需在年終的匯算清繳程序中選擇由夫妻聯合申報，再依據夫妻聯合申報的稅率表計算其應納稅額，對比二人已繳納的稅額總和實行多退少補。除去匯算清繳時的申報主體及所適用稅率表不同外，該申報制度與現行的個人申報制度并無不同，無需對現行制度進行過多修改，而只需在需要進行匯算清繳的情形中加入“選擇夫妻聯合申報的”情形，⑥具有較強的可操作性。在申報地點的選擇上，考慮到當下我國存在著較為突出的夫妻分居兩地的情形，最終的匯算清繳程序應允許納稅人選擇夫妻雙方一方所在的工作地進行年終的匯算清繳申報，[13]由夫妻中的一方將申報資料及夫妻雙方共同簽名的申報表(如果一方不方便簽名則可由另一方代簽，但需附上相關的申明以表明代簽的原因及對方已授權代簽)提交給工作單位所在地的稅務機關。而對于離婚或喪偶的情形則依舊采用個人稅率表，撫養及贍養費用依具體情況如實扣除。

(二)家庭申報下的費用扣除

1.費用扣除的項目

一般來說，個人所得稅中應當被允許扣除的費用包括成本費用類、生計費用類和特殊政策類費用(如公益捐贈扣除) 等三類費用。[14]成本費用扣除的基礎在于客觀營業保障凈所得原則，“之所以承認必要費用減除之理由，乃避免對投入資本之回收部分課稅，以維持原有資本以擴大再生產”[15]，所得稅課稅不能及于所有權的本體；而生計費用扣除的依據則在于前文所提到的主觀生存保障凈所得原則，是對納稅人生存權的保障；特殊政策類扣除則是一種具有特殊目的導向的稅收優惠，例如公益捐贈扣除；各國的費用扣除制度多圍繞這三種費用展開。例如，美國聯邦稅法中，個人所得稅的稅前扣除原分為三個階段，而2017年稅改取消了原本的個人與家屬生計豁免，目前的稅前扣除分為兩個階段。第一階段是經營費用的扣除，即線上扣除，可扣除的項目主要包括商業或經營費用租金、特許權使用費、商業或經營損失、資本損失、用于雇員的開支等，此階段扣除的主要目的在于減去企業主、自雇業者等自行承擔的成本費用，使其與取得工資薪金等所得的納稅人相比不至于處于不利地位。第二階段的扣除是個人費用扣除即線下扣除，該項扣除的方式有兩種，一種是標準扣除，另一種是分項扣除。標準扣除是一種定額扣除，即依據納稅人所選擇的申報單位不同，分別規定不同的標準扣除額，在2017年稅改后，每一納稅年度個人申報的扣除額為12000美元，夫妻聯合申報的扣除額為24000美元，戶主申報的扣除額為18000美元；而分項扣除是依據實際發生的費用在限額范圍內進行扣除。[16]

目前，我國針對綜合所得的扣除主要包括三個部分，基本減除費用、專項扣除和專項附加扣除，有學者認為，現行制度中基本減除費用和專項附加扣除都具有生計費用扣除的性質，在功能上存在一定的重合，建議我國學習美國的做法，對現行扣除制度進行修改，將基本減除費用設計為標準扣除，而將專項附加扣除設計為分項據實扣除，在納稅申報時由納稅人選擇其中的一種進行扣除。[17]筆者認為，據實扣除對于稅收征管能力的要求較高，進行家庭課稅改革對于我國的稅收征管能力已經提出了不小的挑戰，在改革之處并不宜開展大范圍的據實扣除，短時間內，我國的費用扣除可能仍只能以定額扣除為主。而至于是否要實行基本減除費用和專項附加扣除適用時的二選一，筆者認為，基本減除費用和專項附加扣除的制度目的并不相同，基本扣除費用意在保障人們的日常生活基本費用不成為課稅對象，而專項附加扣除的目的在于使日常生活基本費用以外的一些支出免于被納入到納稅范圍中，這二者可以共存，但鑒于現行基本減除費用和專項附加扣除在生計費用扣除上存在一定的重合，有必要對現行的專項附加扣除進行整合，剝離其中的生計費用扣除部分。

引入家庭申報制后的費用扣除制度應主要包含三大部分，其中第一部分是基本減除費用，其中主要涵蓋個人基本減除額、夫妻基本減除額、贍養老人扣除額及撫養孩子扣除額等幾個方面的生計費用扣除；第二部分是專項扣除，主要針對納稅人繳納的“五險一金”，此部分可以直接移用現行的專項扣除制度；第三部分是專項附加扣除，主要包括大病醫療、子女高等教育、⑦繼續教育等幾方面的扣除，至于專項附加扣除中原有的贍養老人、3歲以下嬰幼兒照護、住房貸款利息、住房租金、子女教育等幾項扣除，由于其具有基本生計費用扣除的性質，已包含在第一部分扣除中，故予以取消不再繼續設立。

2.費用扣除的扣除標準與適用范圍

現行扣除制度中的扣除標準與適用范圍，在引入家庭申報制后也應有所調整，以期更加符合家庭課稅的制度理念。在基本減除費用的扣除制度中，考慮到現有的每人每月5000元基本減除費用中具有撫養負擔的因素，有必要結合全國人均消費支出對現行的基本減除費用進行調整，確定新的個人的基本減除費用額，而夫妻聯合申報基本減除額設定為個人基本減除額的兩倍。至于基本減除費用中贍養老人扣除項和撫養孩子扣除項金額的確定，筆者認為，不應直接移用現有專項附加扣除中每人每月1000元的扣除標準，而應由相關部門在進行充分調查論證的基礎上重新確定每個老人(或子女)的贍養(或撫養)扣除定額。同時，贍養老人扣除額和撫養孩子扣除額的適用范圍也應予以調整，將不僅僅局限于納稅人贍養父母、撫養子女的行為，對于納稅人贍養或撫養無其他贍養或扶養人的近親屬的行為，也可以納入扣除范圍，以期保障稅收公平，同時提倡互幫互助的傳統美德。在第三部分的專項附加扣除中，大病醫療、繼續教育的原有扣除標準仍可以保存，但大病醫療的扣除范圍應該將由納稅人贍養或撫養的無其他贍養或扶養人的近親屬的醫療支出納入進來，至于子女高等教育扣除額則由有關部門結合實際情況再行制定。

除此之外，針對我國制度中存在的費用扣除額過于僵化的問題，有必要建立起基本減除費用的靈活調整機制。在我國現行的費用扣除制度中，基本減除費用只有在每次修法中才能有所調整，回望我國個人所得稅的發展歷程，從1980年到如今，基本減除費用經歷了4次調整，從最初的每月800元調整為現今的每月5000元，調整的頻率也各不相同，其中從800元到1600元的調整歷經了25年，而從1600元到3500元的調整卻只用了6年，甚至于在2007年出現了為調整基本減除費用而在一年內兩次修法的情形，如此頻繁的修法并不利于稅法的穩定性和可預測性，而若不及時調整基本扣除額，因為通貨膨脹等因素的存在，則又將導致國民所負擔的實際稅負逐年上升，因此，有必要建立起基本減除費用與CPI的聯動機制，[18]使得基本減除費用的金額能夠隨著CPI指數的變化而變化，保障人民的實際稅負不增加。

(三)家庭申報的稅率結構

如前所述，稅率結構的設計將直接影響到家庭課稅制的婚姻中性度，因此，各國在稅制設計時對于稅率結構的設計都十分重視，甚至于多次修改，以期盡可能地減少家庭課稅制對婚姻中性的扭曲。為了消除婚姻懲罰的效果，德國在進行稅率設計時采用了除二乘二制，該制度適用過程如下：在計算家庭的應納稅額時，將夫妻雙方收入加總以后除二，再適用與單身人士一致的稅率表，最后在適用單身稅率表所算出的應納稅額的基礎上乘以二，所得結果即為家庭應納稅額。[19]折半乘二制的優勢在于不會產生“婚姻懲罰”，但其仍然會產生“婚姻獎勵”，且這種婚姻獎勵在夫妻收入差距懸殊的情況下更為顯著，可能給家庭收入主要來源于一方的高收入家庭帶來過多的稅收利益。[20]為盡量維持稅收中性，美國的家庭申報稅收表歷經了多次改革，目前實行的稅率表如下表1。

表1

從表1中我們可以看出，在32%以下的5級稅率中，家庭聯合申報的級距均為個人申報額的兩倍，此種做法性質與折半乘二制一樣，能夠避免“婚姻懲罰”的產生；而在35%和37%兩級稅率中，家庭申報下的級距顯著減少，明顯低于個人申報時的級距，此舉目的在于規避折半乘二制的不足，避免給予高收入單薪家庭過多的稅收利益而導致新的社會不公。筆者認為，減少“婚姻懲罰”固然是在設計家庭申報的稅率結構時應該考慮的問題，但簡單的除二乘二制可能帶來的新的不公也應該得到足夠的重視，我國在設計家庭申報的稅率結構時可以參考美國的做法，適當地縮減家庭申報時35%及45%等兩檔高稅率下的級距(具體見下表2)，以避免家庭申報制改革帶來新的稅負不公。

表2

注釋：

①國家統計局的統計數據顯示，自2013年來我國內地居民結婚登記數量不斷下降，已從2013年的1341.43萬對下降為2019年的922.39萬對，結婚登記數量縮減了近三分之一；與此同時，自2010年來，我國粗離婚率成不斷上升趨勢，已從2010年的2‰上升為2019年的3.6‰，漲幅達80%。

②《社會救助暫行辦法》第九條規定，“國家對共同生活的家庭成員人均收入低于當地最低生活保障標準，且符合當地最低生活保障家庭財產狀況規定的家庭，給予最低生活保障”，《城市居民最低生活保障條例》第二條第一款規定，“持有非農業戶口的城市居民，凡共同生活的家庭成員人均收入低于當地城市居民最低生活保障標準的，均有從當地人民政府獲得基本生活物質幫助的權利”，類似的規定在最低生活保障制度中還有很多。

③事實上不少學者反對家庭課稅制的實行原因正是因為，與國外相比，我國存在著多代同堂以及農村留守婦女等諸多特殊的家庭形態，難以對家庭進行一個簡單明確的界定。

④2015年占比為82.75%，2016年占比為83.76%，2017年占比為84.68%，2018年占比為84.84%，2019年占比為86.24%，結果為筆者依據國家統計局所公布數據計算而來，數據來源：國家統計局年度數據https://data.stats.gov.cn/easyquery.htm?cn=C01&zb=A03060B&sj=2020。

⑤類似于夫妻關系的關系主要指英國的民事合伙關系，英國的民事伴侶關系主要針對同性伴侶，我國的法律規定中并不存在此類關系。

⑥目前年終需進行匯算清繳的主要有以下兩種情形：(一)已預繳稅額大于年度應納稅額且申請退稅的；(二)綜合所得收入全年超過12萬元且需要補稅金額超過400元的。

⑦子女高等教育扣除與原有的子女教育扣除并不相同，子女高等教育扣除適用范圍為納稅單位中接受高等教育的子女，而不包括家庭中接受義務教育以及高中階段教育的子女。