自然資源資產(chǎn)離任審計研究進展綜述

陳德良，王 艷，陸燕燕，周 舟

（1.南京郵電大學地理與生物信息學院，江蘇 南京 210023；2.南京審計大學政府審計學院，江蘇 南京 211815；3.南京審計大學金審學院，江蘇 南京 210023；4.應天職業(yè)技術學院，江蘇 南京 210023）

目前相關學者對自然資源資產(chǎn)離任審計的基礎理論、審計內(nèi)容及試點工作等開展了較為深入的研究，但尚未形成統(tǒng)一的結(jié)論。由于受到眾多自然資源資產(chǎn)管理部門和管理體制的影響，當前開展自然資源資產(chǎn)離任審計工作的效果一般[1]。因此，對已有的自然資源資產(chǎn)離任審計的基礎理論、相關研究內(nèi)容及試點工作進行歸納總結(jié)，闡明我國領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的研究現(xiàn)狀，對今后開展自然資源資產(chǎn)離任審計工作具有一定的指導意義。

1 自然資源資產(chǎn)離任審計研究概況

本文圍繞“自然資源資產(chǎn)離任審計”為主題對《北京大學中文核心期刊目錄》和“中文社會科學引文索引”（CSSCI）收錄期刊進行檢索，得到相關論文200 篇。采用文獻研究法對這200 篇樣本文章進行歸納整理，從論文發(fā)表的時間、作者單位來源、刊載期刊和學科類型4 個方面進行統(tǒng)計分析，闡述當前自然資源資產(chǎn)離任審計研究概況。

1）從文章發(fā)表時間來看，研究自然資源資產(chǎn)離任審計研究的文章數(shù)量總體呈上升趨勢，從2014年的11 篇增加到2020 年的45 篇，可以看出“自然資源資產(chǎn)離任審計”研究已經(jīng)引起相關領域?qū)W者的高度重視，成為當前及今后一段時間的研究重點（見圖1a）。

2）從文章作者的單位來源來看，將其分為高校、科研院所、政府機關和其他共四類，發(fā)現(xiàn)其中有73%的學者來自高校，說明自然資源資產(chǎn)離任審計是當前高校研究的熱點和重點，某種程度上也體現(xiàn)當前對自然資源資產(chǎn)離任審計的研究尚不成熟（見圖1b）。

圖1 自然資源資產(chǎn)離任審計研究概況

3）自然資源資產(chǎn)離任審計是環(huán)境審計和經(jīng)濟責任審計高度融合的一種特殊的審計形式。按照文章的學科類型進行整理，可以發(fā)現(xiàn)其中74%的文章屬于經(jīng)濟與管理學科，這說明當前自然資源資產(chǎn)離任審計是一門以經(jīng)濟管理學科為主，跨學科交叉領域的研究（見圖1c）。

4）從文章刊載期刊類型來看，可以發(fā)現(xiàn)審計研究為其主要刊載期刊，刊載文章數(shù)高達32 篇，其次是會計之友、財會月刊等會計類期刊，說明會計類、審計類對自然資源資產(chǎn)離任審計研究的重視（見圖1d）。

2 自然資源資產(chǎn)離任審計理論研究

2.1 自然資源資產(chǎn)離任審計意義研究

在研究自然資源資產(chǎn)離任審計的相關文章中，單獨研究自然資源資產(chǎn)離任審計意義的文章較少，其主要原因是開展自然資源資產(chǎn)離任審計本身具有一定的目的性，大部分學者在某種程度上對開展自然資源資產(chǎn)離任審計的意義達成了共識。劉尚睿[2]將開展自然資源資產(chǎn)離任審計的意義歸納為改變唯GDP 的政績觀、加快自然資源資產(chǎn)管理制度建設、推動國家生態(tài)治理能力建設3個方面。唐勇軍[3]將開展自然資源資產(chǎn)離任審計的意義概括為加強自然資源管理、督促自然資源資產(chǎn)審計制度落實、實現(xiàn)自然資源可持續(xù)發(fā)展3個方面。陶玉俠[4]將開展自然資源資產(chǎn)離任審計的意義總結(jié)為轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式、加強領導干部生態(tài)責任意識、提高政府執(zhí)政的透明度、促進國家治理體系建設4 個方面。雖然不同的學者對開展自然資源資產(chǎn)離任審計意義的表述不同，但可以看出開展自然資源資產(chǎn)離任的意義主要表現(xiàn)為促使領導干部樹立正確的政績觀、加強自然資源資產(chǎn)離任審計制度的落實、實現(xiàn)自然資源的可持續(xù)發(fā)展、推進國家生態(tài)治理體系和治理能力4個方面。

2.2 自然資源資產(chǎn)離任審計要素研究

審計要素是審計活動中最基本的單元。在一般審計活動中，審計要素主要解決的是“誰來審”、“審什么”、“為什么審”等基本問題。理論界直接針對自然資源資產(chǎn)離任審計要素進行的研究并不多，但對審計要素的研究是自然資源資產(chǎn)離任審計研究中必不可少的一部分。

2.2.1 審計主體

精氨白樺脂酸的制備及其對三陰性人乳腺癌細胞MDA-MB-231增殖的影響 ……………………………… 張麗娟等（7）：906

審計主體是解決“誰來審”這一問題的。當前對審計主體的研究主要存在以下兩種觀點：首先是“一元論”的觀點即認為自然資源資產(chǎn)離任審計的主體只能是國家審計機關[5]。其次是“多元論”的觀點即認為國家審計機關、注冊會計師、社會公眾等都應參與到審計中去[6]。

2.2.2 審計對象

審計對象是解決“審什么”這一問題的。現(xiàn)有研究中，對審計對象的表述尚不統(tǒng)一，主要存在以下兩種觀點：一種是對“人”的審計，即對自然資源資源管理涉及部門的主要負責人進行審計[7]；另一種觀點是對“事”的審計，即對領導干部任職期內(nèi)自然資源的開發(fā)、治理、保護情況等具體事項進行審計[8]。

2.2.3 審計目標

審計目標是解決“為什么審”這一問題的。不同的學者對于開展自然資源資產(chǎn)離任審計的目標表述各不相同，但其本質(zhì)是相同的。他們認為自然資源資產(chǎn)離任審計的最終目標是加強領導干部對生態(tài)文明建設的責任、樹立正確的政績觀、建立生態(tài)環(huán)境損害責任追究制、推動生態(tài)文明建設和可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施[9-10]。

2.3 自然資源資產(chǎn)離任審計方法研究

現(xiàn)階段我國自然資源資產(chǎn)離任審計方法研究還處于探索階段，審計方法的恰當選擇不僅是審計理論研究的重要內(nèi)容，而且對于實現(xiàn)自然資源資產(chǎn)審計目標具有重要意義。隨著學界關于自然資源資產(chǎn)審計方法的研究不斷深入，單一的傳統(tǒng)審計方法已無法與審計新任務、新要求等相適應，當前應在吸收現(xiàn)有的審計理論研究成果，加強與傳統(tǒng)審計方法聯(lián)動的同時，積極探索現(xiàn)代審計方法[11]。在大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)高速發(fā)展的背景下，許多學者嘗試采用信息化手段來解決研究中存在的問題[12-14]。孟志華[12]提出將3S 技術應用于自然資源資產(chǎn)離任審計，通過建立自然資源數(shù)據(jù)庫摸清自然資源的變化情況，并在此基礎上建立適應行業(yè)需求的數(shù)據(jù)信息管理系統(tǒng)。潘琰[13-14]等以大數(shù)據(jù)影響特征為指導，構(gòu)建“平臺與技術一體化”的審計模式，通過審計部門內(nèi)外部協(xié)同發(fā)展，解決傳統(tǒng)審計模式聯(lián)動效率低的問題。創(chuàng)新發(fā)展審計模式，靈活運用各種審計方法，對推進國家生態(tài)治理體系和治理能力建設具有重要意義。

3 自然資源資產(chǎn)離任審計主要內(nèi)容研究

3.1 自然資源資產(chǎn)離任審計制度

自然資源資產(chǎn)離任審計是我國近期提出的一項新型審計制度，一方面強化審計監(jiān)管，即加強政府對相關部門、企業(yè)單位落實自然資源資產(chǎn)政策情況的監(jiān)管[15]。另一方面加強領導干部對自然資源的受托責任，政府對自然資源的受托責任不僅僅是經(jīng)濟責任，還包含更為廣泛的生態(tài)責任[16]。當前自然資源資產(chǎn)離任審計制度建設還不夠系統(tǒng)和完善，審計結(jié)果得不到有效應用，盡管已經(jīng)將生態(tài)責任作為政府考核的重要內(nèi)容，但在具體的實施過程中仍然存在很多困難[17]。王素梅[18]認為應建立自然資源產(chǎn)權制度，只有明確自然資源的產(chǎn)權主體，在產(chǎn)權清晰的基礎上，通過對自然資源進行核算，定期反映自然資源資產(chǎn)的變動情況，才能真正的對自然資源的使用和保護情況進行監(jiān)督和追責。自然資源產(chǎn)權制度、自然資源資產(chǎn)監(jiān)管機制和自然資源資產(chǎn)責任追究制度的建立為推進自然資源資產(chǎn)離任審計工作的開展提供了更好的指導，如何系統(tǒng)、合理地將這些制度運用到自然資源資產(chǎn)離任審計中去，需要做進一步的研究。

3.2 自然資源資產(chǎn)負債表

自十八屆三中全會創(chuàng)造性的提出編制自然資源資產(chǎn)負債表的構(gòu)想以來，學術界和相關部門已開展大量理論研究與實踐探索工作，目前對自然資源資產(chǎn)負債表的構(gòu)成要素、核算方法和表式結(jié)構(gòu)已有了宏觀認識。就構(gòu)成要素而言，大多數(shù)學者已基本達成共識，即認為資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)是構(gòu)成自然資源資產(chǎn)負債表的三大要素。就核算方法而言，編制自然資源資產(chǎn)負債表的前提是要確認自然資源是有價值的可計量的，即需要采用實物量和價值量相結(jié)合的計量模式，以實物量核算為基礎，逐步拓展、完善價值量核算。就表示結(jié)構(gòu)而言，大部分學者都是按照以下兩種結(jié)構(gòu)編制自然資源資產(chǎn)負債表的。一種是參照企業(yè)資產(chǎn)負債表的格式，按照“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”這一恒等式設計自然資源資產(chǎn)負債表，該表既可以作為實物量表，也可用作為價值量表進行編制[19]。另一種是參照國際通用的環(huán)境經(jīng)濟核算體系，以“期末存量=期初存量+存量變化”為基礎體系編制自然資源資產(chǎn)負債表，該表可以反映自然資源初期、末期的實物量和價值量的變化情況。從已有研究來看，現(xiàn)階段自然資源資產(chǎn)負債表的表示結(jié)構(gòu)已經(jīng)比較明確，如何實現(xiàn)與領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的對接是今后研究的關鍵所在。

3.3 自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標體系

完善自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標體系，是審計目標得以實現(xiàn)的前提，是開展自然資源資產(chǎn)離任審計工作的重點和難點。自然資源資產(chǎn)離任審計自被提出以來，學術界和實務界就評價指標體系的構(gòu)建開展了系列工作，主要包含兩個方面，一方面，根據(jù)已有的模型構(gòu)建自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標體系，現(xiàn)有的較為成熟的模型為PSR 模型，大多數(shù)學者在此基礎上構(gòu)建自然資源資產(chǎn)離任評價指標體系[20-21]；另一方面，根據(jù)理論基礎與實踐經(jīng)驗構(gòu)建自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標體系。張宏亮[22]提出采用主指標和副指標相結(jié)合的方式建立自然資源資產(chǎn)離任審計的指標體系，實現(xiàn)對領導干部任期內(nèi)的審計評價。從現(xiàn)有的研究看來，當前自然資源資產(chǎn)評價指標體系的構(gòu)建沒有統(tǒng)一的標準，如何設計出一套能夠科學、客觀地評價指標體系及綜合評價的方法仍待進一步的研究來解決。

4 自然資源資產(chǎn)離任審計實踐研究

自十八屆三中全會提出領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計以來，政府審計機關在多地組織開展試點工作，從浙江、湖南等地起步，隨著審計工作的進一步開展，試點范圍逐步擴大，包括湖南、湖北、四川等多個省、直轄市，直至2018 年該項工作在全國范圍內(nèi)全面推開（除中國香港、澳門、臺灣外）。我國各省均在積極探索自然資源資產(chǎn)離任審計工作，在草原資源、礦產(chǎn)資源、水資源等自然資源資產(chǎn)離任審計試點方面，均取得了一些成功的經(jīng)驗。王振鐸[23]以內(nèi)蒙古自治區(qū)草原資源為例，開展領導干部草原資源資產(chǎn)離任審計試點工作，通過審計領導干部任職期前后草原資源總規(guī)模、草原生態(tài)變化情況及草原監(jiān)管和保護情況等，揭露未經(jīng)批準擅自調(diào)整或修改規(guī)劃、虛報草原面積套取生態(tài)補助、草原征占等問題，綜合評價領導干部任職期內(nèi)在草原資源經(jīng)營管理和保護方面的履職情況。白熙嬈[24]以C 市礦產(chǎn)資源為例，對C 市市長任職期間礦山資源和礦山生態(tài)環(huán)境變化情況、礦產(chǎn)權管理情況及礦山安全生產(chǎn)情況等進行審計，通過舉報、信訪等方式，揭露私挖采無序開發(fā)礦山資源、違規(guī)審批等問題，檢驗領導干部是否存在產(chǎn)權設置不合理、越界開采礦山資源、占用林地未審批等行為。黃磊[25]以A 市水資源為例，對A市領導干部任職期前后水資源量及水質(zhì)等級分布的變化情況等進行監(jiān)測，對水資源開發(fā)利用保護、相關政策執(zhí)行等情況進行審計，揭露違規(guī)排放污染物、污染防治措施不到位，嚴重污染水環(huán)境等問題。以重大水利工程項目為抓手，跟蹤資金使用和責任履職情況，多角度、多維度對領導干部進行審計。

5 結(jié) 語

本文通過對近年來《北京大學中文核心期刊目錄》和“中文社會科學引文索引”（CSSCI）中收錄期刊圍繞“自然資源資產(chǎn)離任審計”為研究核心的200篇文章進行分析，總結(jié)得出以下領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計研究進展現(xiàn)狀與展望：

1）領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計體系的基礎框架已經(jīng)形成。探索自然資源資產(chǎn)離任審計構(gòu)想一經(jīng)提出就迅速引起了相關領域?qū)W者的高度重視，近年來學界從多學科交叉的角度聚焦領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的理論研究，重點探討了研究意義、研究要素和研究方法等方面。基于這些研究，目前學界對領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計技術體系的主流觀點已經(jīng)初步形成。

2）目前自然資源資產(chǎn)審計的主要研究內(nèi)容包括審計制度研究、自然資源資產(chǎn)負債表編制和評價指標3 個方面。當前自然資源資產(chǎn)離任制度尚不完善，在具體實施過程中存在很多困難，監(jiān)管自然資源資產(chǎn)政策執(zhí)行情況、履行情況以及管理情況的制度也尚未完善，這些問題是目前審計制度研究亟需解決的問題。自然資源資產(chǎn)與負債價值化研究是貫穿自然資源資產(chǎn)負債表編制的核心問題。自然資源資產(chǎn)評價指標體系的構(gòu)建尚沒有統(tǒng)一的標準，如何設計出一套能夠科學、客觀的評價指標體系及綜合評價方法仍待進一步研究來解決。