電子信息產業上市公司存貨跌價準備計提方法的研究
——以L公司為例

聶斌

（山東水運發展集團有限公司，濟南 250101）

1 引言

一般而言，制造業企業的存貨主要包括原材料、在產品、半成品、產成品，部分企業由于其供應鏈的特殊性，還會存在一定的在途物資、發出商品等。

在資產負債表日，存貨的期末計量應該采取成本與可變現凈值孰低的原則。如果存貨的賬面成本已經高于存貨的可變現凈值，則應當計提相應的存貨跌價準備，計入存貨跌價損失等科目。在實務操作過程中，由于計提存貨跌價準備屬于一項會計估計，我國會計準則側重于原則性要求，企業在計提時會存在較大的靈活性，企業很可能將存貨跌價準備作為企業調節利潤的工具，以完成其凈利潤等財務指標要求。

2 存貨跌價準備計提的相關理論及方法

在資產負債表日，為確保存貨跌價準備的計提真實完整，應重點關注是否確定了合理的存貨可變現凈值。在日常經營生產中，存貨的可變現凈值，一般可以由存貨的估計售價減去存貨生產為產成品時預計將要發生的各項成本、相關的銷售費用以及相關稅費后得出。

為確定合理的存貨可變現凈值，一方面應考慮存貨的使用目的；另一方面應考慮是否有確鑿充分的證據，以及是否存在資產負債表日后事項的影響等諸多因素。

如果企業購買的原材料，是用于生產產成品的，那么該類原材料的可變現凈值應當考慮其最終產品的可變現凈值情況，即最終產品的可變現凈值高于其成本，則產成品及原材料均無需計提各自的存貨跌價準備。如果最終產品的可變現凈值已經低于其成本，則產成品及原材料均需要考慮計提相應的存貨跌價準備。在此需要說明的是，產成品的可變現凈值，需要充分考慮企業的訂單情況，有銷售合同支撐的，依照銷售合同價格確定該產品的可變現凈值；若沒有銷售合同支撐或者超過銷售合同數量部分的產成品，其可變現凈值則應該按照一般市場銷售價格確定。

通常情況下，企業對存貨跌價準備的計提，應當按照單個存貨項目進行。但如果存貨數量繁多，同時單價較低，則可以按照存貨的類別，分類計提存貨跌價準備，以減輕實際工作中不必要的工作量。

需要注意的是，在資產負債表日，企業應當考慮以前期間影響存貨價值的因素是否仍然存在，如果該因素已不存在，則因該因素所計提的存貨跌價準備金額應當轉回。無論計提還是轉回，均應當計入當期損益，也就是資產減值損失。

實務中，制造業企業往往于每年年末，根據存貨的用途，主要分為產成品和原材料兩大類，根據合同價格或者市場價格，確定其可變現凈值，并考慮存貨的狀況，最終確定本年度應計提的存貨跌價準備金額。在計提存貨跌價準備時，往往會縱向考慮歷年計提情況以及橫向考慮同行業其他企業的計提方法，確定本企業的存貨跌價準備金額。

3 電子信息產業存貨的特點及日常管理

L 公司系電子信息產業一家A 股上市公司，主要業務內容為IT 基礎架構產品、方案及服務的提供。該公司制定了“智慧計算”的戰略，在重構硬件的基礎上對軟件進行重新定義，提供各類算力產品和解決方案，同時，構建開源的計算生態，滿足不同客戶多樣化場景的需求，大力發展人工智能、大數據、云計算等新型基礎設施，并對傳統產業進行數字化轉型。

公司的主營業務為各類服務器產品及其部件的研發、生產和銷售，同時，涉及其他各類終端硬件產品及服務。

L 公司的存貨包括庫存商品、原材料，以及少量的發出商品和在途物資，庫存商品主要為各類型服務器產品，原材料主要為計算機基礎零部件及相關組件，主要包括芯片、內存、硬盤、主板以及其他電子物料等。其中，芯片、內存、硬盤的供應商以國外供應商為主。

由表1 可以看出，L 公司存貨賬面價值占資產總額的比重較大，2019年和2020年占比接近30%，2021年占比更是接近50%，其中原材料賬面價值占存貨賬面價值比重超過75%。在原材料中，價值占比較高的芯片、內存、硬盤等，主要采購自英特爾、三星、希捷、海力士等國外廠商。L 公司的存貨具有價值大、種類廣、數量多、流動快等特點，增加了存貨管理的難度。

表1 L 公司2019-2021年存貨賬面價值情況

L 公司的生產模式與銷售訂單深度綁定，對存貨的日常管理是通過MES 等管理系統實現的。首先將存貨分為庫存商品和材料兩大類，然后按照物料價值將原材料分為高價值、低價值、不合格物料等幾類，實施分類管理，對于研發、銷售等部門借用的物料，單獨設置借物模塊進行管理。倉儲人員對于高價值物料會每天抽盤，每月能夠對一種貴重物料實現全面盤點，年度在年報會計師的監盤下，進行年度盤點，并計提相應的存貨跌價準備。通過“以單定產”的生產模式，以及對存貨的分類管理，L 公司的存貨周轉次數能夠達到每年6 次左右，實現了較快的存貨周轉速度。

4 電子信息產業存貨跌價準備計提存在的問題

4.1 原材料的可變現凈值難以估計

存貨的可變現凈值，一般可以由存貨的估計售價減去存貨生產為產成品時預計將要發生的各項成本、相關的銷售費用以及相關稅費后得出。L 公司的原材料主要用于生產各類產成品，而產成品一般均按訂單生產，對原材料進行可變現凈值的估計時，由于L 公司不同訂單對應的各類成本、銷售費用并不標準，個性化特征顯著，面對海量訂單，從估計售價倒推至原材料的可變現凈值，需要估計的因素較多，且沒有明確的可參考依據，這成為困擾L 公司對原材料可變現凈值進行估計的一大難題。

4.2 存貨跌價準備的計提未充分考慮存貨的狀況

L 公司目前在對存貨跌價準備計提時，對于庫存商品和原材料分別采用了不同的計提方法。對于整機，由于按照會計準則要求計算的可變現凈值一般均會高于其賬面成本，公司基于謹慎性原則，根據ERP 系統中的庫齡等信息，對超過一定庫齡的整機按照一定比例計提存貨跌價準備。對于原材料，根據年末原材料的市價與成本之間的差異計提相應的存貨跌價準備。目前的這種計提方法，未充分考慮存貨的實際情況。例如，根據庫齡判斷整機是否存在減值風險，僅僅是一種比較粗略的估計，且必須以存貨嚴格執行先進先出法為前提。又如，不合格庫中存放的各類原材料，其成本可能低于市價，但成本未必低于其可變現凈值，這部分原材料可能存在少計提存貨跌價準備的風險。對于已借出的各類存貨，由于其實物存放地點較多，由不同部門管理，其期末狀況更是難以掌握，對其是否應該計提存貨跌價準備可能更加難以判斷。

5 電子信息產業存貨跌價準備計提方法的建議

5.1 在公司層面，應加強存貨管理，規范有關存貨跌價準備的各項制度

一方面，應加強存貨的管理。存貨管理主要包括原材料請購、采購、倉儲、出庫、月末盤點等內容，原材料應當按照物料價值分類管理，對貴重物料應單獨分倉管理，非貴重物料也應分區管理。貴重物料應由保管員每日全盤，并由倉庫其他人員進行監盤。同時，應嚴格執行存貨先進先出的日常管理制度，在存貨的周轉過程中盡可能降低存貨呆滯的風險，打通銷售訂單下達、采購計劃發布、物料入庫、物料出庫生產、產成品倉儲等業務循環的各個環節，盡可能降低存貨周轉天數。此外，對存貨周轉天數進行量化分析，解決存貨周轉過程中存在的各個痛點、堵點，提高存貨的周轉速度，降低存貨的減值風險。

另一方面，應規范存貨跌價準備的有關制度，建立統一的存貨跌價準備計提、轉回、轉銷制度。目前，部分上市公司的存貨管理制度相對粗放，還沒有對存貨跌價準備計提等細節內容作出明確規定，同一集團內各子公司甚至會自行測算存貨跌價準備并計提，這大大降低了存貨跌價準備計提的準確性。上市公司應制定統一的制度，確保各子公司在具體執行時有明確的依據，而不是各自為政、缺乏統一標準。

5.2 在日常核算層面，應制定具體可行的存貨跌價準備計提方法

首先，應明確如何判斷存貨存在減值跡象。存貨的減值跡象，可以通過宏觀市場情況、實際庫存情況等多方面進行初步判斷，在得出初步判斷結論的基礎上，對存貨減值準備進行定性定量分析。對于庫存商品，庫齡長短是判斷存貨是否出現減值跡象的重要標準，但并非唯一標準，也不是完全準確的標準。對于不同用途、不同訂單、不同客戶的庫存商品，其出現減值的風險都有可能大相徑庭，不能一概而論。除考慮庫齡長短之外，還要結合每個訂單，利用SAP、MES等各類生產管理系統，對不同訂單的獲利情況進行分析，對虧損訂單，應予以個別分析，判斷是否表明對應的庫存商品已發生減值，是否有必要計提相應的存貨跌價準備。對于原材料，除考慮庫齡、對應產成品的可變現凈值外，還應綜合考慮期末原材料的市場價格、用途等因素，判斷原材料是否發生減值跡象。企業要制定具體、可行的存貨減值跡象判斷標準，從不同維度綜合判斷存貨的減值情況，以進行下一步的計提工作。

其次，應該明確對出現減值跡象的存貨，如何進行存貨跌價準備的計提。無論是庫存商品還是原材料，期末都應該按照成本和可變現凈值孰低的原則計量，對于存貨成本已經高于其可變現凈值的，則應當計提相應的存貨跌價準備，并計入當期損益。具體來說，應當建立不同類型存貨的可變現凈值計算模型，根據已有數據，按照不同產成品，制定不同的估計成本、銷售費用、稅費等參數，據此計算存貨的可變現凈值，并計提相應的存貨跌價準備。對于特殊產成品，確實無法合理估計其可變現凈值的，應當制定備用方法，可以考慮以庫齡、市場價格等因素作為標準，對其存貨跌價準備計提合理估計。對于原材料，應當分別考慮其對應產成品的減值風險，涉及庫齡、市場價格等多種因素，分別估計其可變現凈值并進行比較，剔除各類特殊因素的影響，綜合運用多種方法，以實現對原材料可變現凈值的合理估計。

5.3 在年報會計師層面，應充分發揮年報監盤的作用，結合存貨的狀況判斷存貨跌價準備的計提是否合理

電子信息產業上市公司的存貨種類、數量多，金額較大，在日常工作中無法實時獲取全面的存貨狀況，容易出現存貨實物管理與賬面管理脫節的情況。特別是當前全球芯片供應仍然緊張，各大廠商不得不加大存貨采購力度，在庫存甚至超過倉庫上限的背景下，存貨的實物管理更是容易出現各種難以預料的問題。

上市公司年報審計期間，年報會計師會將存貨監盤作為審計程序的重中之重，以此對公司存貨的數量和狀況進行認定。證監會等上市公司監管機構也高度重視對存貨的審計程序，特別是存貨實物監盤情況。將年報會計師的存貨監盤情況與存貨賬面核算情況進行比對，可以發現存貨核算與實物管理之間存在的重要問題。公司應該重視年報審計工作，提前制定年度存貨全面盤點計劃，確立以公司總經理為組長的年度存貨盤點領導小組，運營部、財務部、采購部、倉庫等不同部門組成聯合盤點小組，年報會計師擔任監盤人員，確保每個盤點小組都有監盤人員監盤，確定盤點范圍、時間等各項工作，以得出年末全部存貨實物狀況的有效、全面信息。充分利用年報存貨監盤的信息，考慮存貨的不同用途，結合存貨的狀況，判斷存貨跌價準備的計提是否合理。

6 結語

電子信息產業是我國科技發展領域中的重要組成部分，推動電子信息產業的發展，上市公司是其中十分重要的力量。目前，我國電子信息產業上市公司中，存貨占資產總額的比重較大，存貨跌價準備計提方法還不夠合理。主要原因在于存貨的可變現凈值難以估計，同時，在計提存貨跌價準備時未充分考慮存貨的狀況。為有效應對這一問題，電子信息產業上市公司應該制定合理、有效的方法，計提存貨跌價準備。在公司層面，應加強存貨管理，規范有關存貨跌價準備的各項制度；在日常核算層面，應制定具體可行的存貨跌價準備計提方法；在年報會計師層面，應充分發揮年報監盤的作用，結合存貨的狀況判斷存貨跌價準備的計提是否合理。通過各方面的共同努力，提高存貨跌價準備計提的合理性，提高上市公司年度報告的價值，促進上市公司的持續發展，進而實現電子信息產業的進一步發展，提高我國科技企業的競爭力。