企業不同并購模式的會計與涉稅處理分析

金保平 四川超躍律師事務所

企業并購的實質是通過市場競爭的“優勝劣汰”手段來重新盤活存量資產的一種有效途徑，是未來企業擴張的一種有效形式。它以不擴大社會固定資產投資為前提，主要是企業創新：技術創新和管理創新，和流程再造、品牌重塑等手段，提高企業產能和效益，符合國家經濟轉型升級要求。

一、并購方和被并購方的會計處理

（一）并購方

需要根據會計準則來處理并購會計工作，對于不同的會計基礎條件，內容和要求需要選擇不同的處理方法，具體包括兩種方法：1.權益結合法，依據被并購方出售自身資產的賬面價值進行并購，作為資產和負債的會計基礎條件；對于企業并購是指企業兩個企業進行融合、重組、兼并，實現股權的交換，確保企業法人的權益相融合，不單一是資產的融合。并運用換發股票的方法，來完成對被合并企業控制權的獲得；2.購買法，以被并購方資產的市場價值衡量標準作為并購方資產的會計基礎條件。企業可以通過購買對方資產這種交易行為來獲取被合并企業的所有權，在并購后需要對整個交易活動中被購買資產企業的資產狀況進行分析、識別，可以根據市場價值衡量標準出來時也需要加強對并購方早期投資成本的處理，便于在相同的條件下并購，對于并購方支付的資本需要和被并購方并購后的凈資產賬面價值進行計算，如果合并成本大于凈資產的公允價值份額的差額，確認為商譽，按照新企業會計準則的規定企業應于每年年末必須對合并中產生的商譽進行減值，這樣可以使合并財務報表反映的會計信息更加可靠；如果在企業合并后發現，總資產大于被并購企業的凈資產下的市場價值下的差額標準，則需要根據現行改進的會計準則要求并購企業需要定期對自身的市場聲譽度進行評估、分析。以此確保在企業合并后現有的財務報表內容更加完整，會計數據信息更加可靠、精準。如果合并成本小于凈資產的公允價值的差額在調整后作為資本公積金，如果公積金總額不足，則需要在調整留存收益進行計算[1]。

（二）被并購方

需要根據并購基本會計準則，確保被并購方是否仍保留自身的法人權利和地位，分兩種情況，一種吸收合并，在該合并方式下不需要進行會計核算，只需要根據現有的會計準則進行資產的清算。后根據股權交易方法來對并購企業的股權進行控制，后在股權投資準則的要求下設置比例，在此過程中會涉及成本法和權益法，以此保護雙方的權益。另一種是控股合并，企業仍保留會計核算主體，只是控股股東發生了變化。

二、稅務處理和不同并購模式的會計與涉稅處理

（一）稅務處理概述

對于稅務處理是指在國家稅務總局的基本要求和目標下對并購重組后的企業雙方的所得稅進行處理，具體包括一般稅務處理和特殊稅務處理，對于滿足一定條件的企業并購，可以按照特殊稅務處理原則進行處理，兩種的處理方式有一定的不同。

下面從四個方面進行闡述兩種稅務處理方式的區別，并購后企業一般稅務處理，1.基礎條件：（1）資產收購，合并方收購資產低于資產的50%，（2）企業合并，股權支付金額低于交易支付總額的85%，和同一控制下需要支付對價的企業合并。2.合并方的計稅基礎：被并購方企業交換的凈資產市場價值衡量標準為主。3.被合并方確認應稅所得：被轉讓資產的公允價值減去被轉讓資產的初始計稅基礎。4.被合并方取得股權的計稅基礎：資產的公允價值。

對于并購后企業進行特殊稅務處理，1.條件：（1）資產收購，合并方收購資產不低于總資產的50%，且股權支付金額不低于交易支付總額的85%；（2）企業合并，股權支付總額不低于交易 支付總額的85%，和同一控制下不需要支付對價的企業合并；2.合并方的計稅基礎：（1）收購的被合并方資產，按被合并方的賬面價值；（2）合并方方對價中支付補價的部分，按照確認的被合并方資產轉讓所得；3.被合并方確認應稅所得：（被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎）*（收到的現金補價/被轉讓資產的公允價值）；4.被合并方取得股權的計稅基礎：被轉讓資產的初始計稅基礎-（非股權支付金額-資產轉讓所得）。

（二）企業不同并購模式的會計與涉稅處理

1.并購方用貨幣性資產直接投資，來實現增值擴股的目標，以此具備大股東控制性地位

（1）會計處理。在此并購模式下企業并購雙方可以直接采用貨幣資產進行項目投資或子公司投資，以此提高持有資產比例，擴大股權，達到獲取大股東的控制性地位。在此交易模式下主要進行的是貨幣性交易，對此企業并購雙方需要對初期投資成本入賬價值進行分析，將其作為支付貨幣性資產價值，并根據相關的稅負比例進行匯總和計算得出最終的總額。在此過程中企業也需要采用權益法來處理，確保早期投資成本可以和被投資單位所有權益份額下差額結果為正值，后納入中長期股權投資和股權投資差額科目中，根據規范要求分批計入，形成投資收益和股權投資差額攤銷相對應的科目。如果結果是負值，則需要納入資本公積金中，將其和股權投資準備相對應。（2）涉稅處理。在進行涉稅處理時，需要根據具體的交易，將其作為合同內規定的需要繳納的印花稅，對于投資貨幣資產在具體進行借貸時可以直接將借款費用根據稅負標準進行扣除，不需要將其納入總投資成本中。

2.并購方用非貨幣性資產直接投資，來實現增值擴股目標，以此具備大股東控制性地位

在此并購模式下企業并購雙方可以直接將非貨幣性資產投資到目標公司中，以此提高資產總額，擴大股權，獲得大股東的控制性地位。在該交易模式下可以將早期投資中的成本入賬價值作為支付下的非貨幣資產賬面價值，并根據應該繳納稅率的情況來計算總資金，后將賬面資產價值和稅負直接作為股權投資資產。并將資產評估差額進行調整后納入資金公積金或者其他資本公積金科目中，以此完成企業并購后的凈資產增減工作[3-4]。

3.涉稅處理

第一，流轉稅和地方稅。企業需要根據地區財政部門和國家稅務局聯合提出了在股權轉讓的過程中需要嚴格根據營改增基本規范和準則加強并購企業無形資產和有形資產的控制，確保雙方可以共同獲益、獲利、風險共擔，在此過程中不征收增值稅。對此企業并購的雙方需要根據固定資產投資方式來支付不動產、無形資產需要繳納的增值稅，對于投資中有相關房地產資產，免征土地增值稅的。需要以房地產投資的需要根據比例繳納房產稅，對于存貨資產投資的也需要根據相關要求繳納增值稅和印花稅。第二，企業所得稅。需要根據企業股權投資業務所得稅相關通知和企業資產評估增值所得稅相關規定，在非貨幣資產投資交易模式下，需要將投資具體劃分成為視同銷售非性資產和投資資產兩項經濟業務。需要根據投資出資總額市場價值和資產賬面價值的差額作為資產轉讓資金所有納入企業所得稅中進行繳納。如果資產轉讓費用較大，涉稅資金大，則需要在年度評估企業的納稅負擔和壓力，需要當地稅務機關在批準審核后在后期分年度進行繳納，以此實現攤銷繳納，有效降低企業稅負壓力。

4.并購方在貨幣交易下可以直接成為新的大股東

（1）并購雙方。并購雙方在采用非貨幣性資產購買目標對象的股權進行交易的過程中對于獲取的目標公司大股東以補價位目標支付的現金如果在總貨幣資產中占據比例超出了規范要求的，需就可以直接判斷成為貨幣性交易。在此過程中需要根據貨幣性交易基本準則和規范來獲取資產入賬時的賬面價值，對于并購方獲取的早期投資成本需要作為支付性的非貨幣資產基本價值和需要繳納的稅費進行計算，確保其總體額度在扣除并購方在交易過程中獲得的貨幣性資產補償金額。

（2）涉稅處理。對于流轉稅，對于交易中產生的非貨幣性資產可以直接作為銷售額，采用和第三種并購模式相同的方法，對于所得稅而言，在進行交易時需要根據相關標準來出售非貨幣性資產，根據市場價值準確來購買目標對象的股權資產，在此過程中會產生資產轉讓過程中的資金轉讓所得費用和損失費用，以及需要繳納的稅費。

5.并購方在第三方交易下出售非貨幣性資產獲取股東地位

（1）并購方采用和第三方交易模式，將非貨幣性資產進行出售，以此獲得貨幣資產，后直接投資于目標公司，在實現目標公司增值擴股的基礎上贏得大股東地位，在此模式下并購方可以直接采用非貨幣性資產投資目標公司，在此模式下可以有效控制投資總額，可以實時調整投資總額。是指并購方可以采用自身的全部非貨幣性資產來出售或者出售來獲得總額資金，也可以選擇其中的一部分進行投資，以此縮減資金公積金中的股權投資差額，以此減少對生產經營過程中的各方面投資影響，有效實現總收益和損失的均攤。

（2）涉稅處理。在此模式下出售非貨幣性資產時也需要采用以上第二種模式來處理流轉稅和所得稅，但是在貨幣性資產投資階段只需要繳納印花稅，不需要繳納流轉稅和所得稅。

（三）企業不同并購模式的會計與涉稅處理分析相關對策

1.做好相關稅收籌劃工作

對于并購雙方企業而言需要加強稅收籌劃工作，明確具體的籌劃點，在稅收過程中可以根據一般稅務處理和特殊稅務處理的條件針對性的處理，確保企業在并購過程中需要加強對所得稅的調節和控制，減少所得稅現金流出情況的發生。一般來說，需要將并購雙方作為一個整體來看，對于特殊稅務處理比一般稅務處理的并購現金流要少。但是，對于具備獨立市場法人地位的并購雙方而言，在進行兩方面的稅務處理時需要有可靠，穩定的交易條件。在一般稅務處理時，相比較特殊稅務處理支付更多的現金流或現金等價物，對此需要進行對價分析和計算。在進行企業資產價值評估分析中，企業未來現金流的現值決定企業價值。從總體發展情況來看，稅收是企業價值的一個變量，但不是主要變量。對于市場價值而言往往會受到多方面因素的影響，和并購雙方交易過程中的對價支付能力有著直接的關系，因此，稅收籌劃是一種有限的籌劃，根據現有的交易條件最終來自交易雙方的議價能力。

2.稅務機關加強對企業并購所得稅的管理

從宏觀經濟和企業財務層面進行分析，企業并購可以增加企業價值；從稅收實務處理層面進行分析，企業并購下的企業所得稅數額較大，但是因為企業資金不充足，資金壓力大，對此稅務機關需要加強對并購企業行為的管控和約束，加強對所得稅的管理，具體可以從以下幾個方面進行：第一，有穩定的支出流。需要加強對企業并購過程的監管和分析，精準計算出企業并購的應納稅所得額和應納所得稅；第二，有可靠的收入流。稅務機關需要及時跟蹤并購進程和貨幣資金支付情況，如果特殊情況則需要根據資金支付情況及時調整并購所得稅預繳；第三，加強文件資料的歸檔處理。稅務機關需根據并購業務的企業會計和稅收的差異，做好情報交換和歸檔管理，對并購雙方企業涉及并購業務的資產和負債進行跟蹤管理，保證稅收基礎準確，便于在后期可以根據企業的具體情況及時調整會計基礎和稅收基礎進行應納稅所得額[5]。

三、結語

綜上所述，企業并購是市場經濟發展下企業資本擴大到一種必然趨勢，是資本配置的一種表現，也是企業提高自身市場競爭力的關鍵，需要企業加強重視。在具體并購的過程中需要根據相關法律法規、準則等科學選擇會計核算方法，加強稅務處理，科學分析被并購企業的資產狀態，根據現有的會計制定和要求制定并購方案，選擇并購防水，確保在并購后可以更好地適應市場經濟形態，更加健康的發展。并加強對不同并購模式下的賬務處理，稅務處理，會計管理工作，以此確保企業在并購后健康發展，及時繳納相關稅費。