新收入準則下企業所得稅的納稅調整和會計處理策略探析

徐莉 中鐵第五勘察設計院集團有限公司

引言

收入確認問題歷來是企業投資人、管理層、稅收征管部門等各方面所關注的重點。國內一些企業尤其是上市公司為了實現自身的盈余管理目的，或是達到其他方面的目的，采取一些違反會計準則的方式人為確認收入，從而出現文過飾非、企業虛假繁榮的假象。鑒于此，財政主管部門于2017年頒布最新的收入確認準則——14號會計準則，進一步明確收入確認條件，有效解決部分企業利用收入來實現人為盈余管理的問題。然而，會計收入的確認與否還關乎企業所得稅問題，應納稅所得額的確認與企業收入的確認有著較大關系。我國財稅部門為了維護稅法的剛性原則，歷來注重企業收入的確認，并且存在稅法收入確認口徑較會計確認口徑較小問題，并由此而產生了企業所得稅納稅調整問題。如果稅、會差異處理不當，有可能導致企業的稅款計算不準確，引發不必要的稅務風險。綜上所述，會計處理與稅務處理之間的差異是客觀存在的，是財務報表使用者不同立場造成的。對于企業而言，如何能夠合法、合理處理收入問題，成為財務人員需要深度思考的問題。

一、新會計準則下收入確認概述及對企業發展帶來的影響

（一）新會計準則收入確認概述

收入是企業獲得利潤的前提條件，收入確認問題較為敏感，其一方面涉及企業利潤實現情況，從而關乎投資人權益問題；另一方面，利潤的實現必然會增加企業的納稅成本。同時，由于財務報表使用者對于數據關注點不同，導致對于收入實現確認的不同。并且，一些企業管理層為了實現自身的某些利益，不惜借助虛構收入來增加企業利潤。鑒于此，國內財政主管部門于2017年頒布收入會計準則，從更為合理角度出發來規范企業收入的確認、計量。和現行準則相比，新收入準則在收入確認原則上有了重大的變化。原收入準則是以收入費用觀理念制定，本著商品風險報酬轉移為原則確認收入。因而，原收入會計準則下，對于收入的確認關注的是與商品所有權相關的風險與報酬是否轉移為核心。新收入會計準則轉變了原有方式，引入“資產負債觀”理念，依據相關商品的權利、義務轉移模式確認收入。新收入會計準則以合同為出發點，圍繞商務合同明確購銷雙方的權利、義務，圍繞商務合同明確商品控制權的轉移。同時，新準則對于收入的會計處理，分別從銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入等幾個方面進行規范。新收入準則將基合同的交易統一起來，統一收入的確認、計量標準，使得我國企業會計準則理論更加完善，更加有利于實務操作。收入的特殊性質決定了新準則下收入確認、計量方法的變化，從而產生了企業所得稅納稅差異，對于企業所得稅的納稅調整提出了新的要求。為企業實施納稅籌劃、規避納稅風險提出了新的挑戰。

（二）企業發展中新收入準則的影響

現階段，隨著中國經濟的不斷完善與發展，企業間更加注重契約精神的踐行。合作雙方鑒于合同的約定、所處行業的不同以及自身所處的經濟環境，導致其運用會計準則時存在一定差異。新收入準則實施過程中，企業在其日常經濟交往、合同的履行、財務核算等方面將采取全新的確認、計量、記錄、披露方式。但是，從稅務角度出發來看，企業所得稅是根據企業合同產生計量作為認定。新準則重新確定了收入模型及其判斷標準，明確會計處理的原則，使得企業收入確定更加客觀、有效。稅法與會計準則的差異是客觀存在的，對于新收入會計準則的實施，將帶來進一步的納稅調整問題，需要企業與稅務部門加強溝通，以滿足征納雙方的要求，提升企業整體規避稅務風險的能力。

二、合同履約問題導致納稅調整及會計處理差異

新收入會計準則規定了合同須同時滿足的五個條件，才可以視同客戶取得商品控制權時確認收入。包括：

①雙方企業當局對于合同的批準。

②合同中完全明確了雙方權利、義務。

③合同中明確了支付條款。

④交易具有真實的商業實質。

⑤商品轉讓對價很可能收回。

新準則規定，交易合同無法同時滿足④和⑤項條件時，不得確認收入，并由此產生納稅差異，并需要進行納稅調整。

（一）關于具有交易真實商業實質問題

新準則中將其判斷依據改為現金流量風險、交易時間分布、金額等相應內容。收入的確認必須具備商業實質，在新會計準則下，一些通過虛假形式的“空轉、走單”行為，高風險貿易過程中，看似存在現金流量變化，但是其不具有商業實質問題，不得確認收入。同時，企業間存在相同業務，如兩家汽車生產企業，為了滿足各自客戶的不斷需求，采取“汽車換汽車”的業務模式，也不得確認收入。從中不難發現，實際業務開展中，從會計角度而言，不具備商業實質條件的非貨幣性資產交易，是不能將其確認收入的。并且，即使某些企業為了規避收入確認問題，而采用現金流轉移方式進行交易，也有可能不被確認為收入，如某些關聯方交易行為。但是結合目前國內的稅收法規及政策而言，企業間采取的交易性如非貨幣性資產交換，無論是否具有商業實質，均在流轉稅、企業所得稅中確認收入實現，并依法申報納稅。從企業所得稅角度而言，要嚴格按計量方式計算應納稅所得額繳稅。新、舊準則對比發現，新準則下缺少商業實質性條件的資產交換業務的發生，在會計核算方面將不會進行會計處理。但由此而引發稅、會處理出現不同，并產生納稅差異。因此，新收入準則基礎上，企業經營管理過程中要做好財務與稅務差異的處理工作，要注重納稅調整工作，尤其是做好應納稅所得額調整工作，納稅人的日常行為符合會計準則及稅法的規定，維護企業的合法權益同時，注意稅務風險的規避。

（二）關于商品轉讓對價很可能收回問題

新會計準則下，一些企業發展中，由于實際交易開展中，很可能由于客戶資金周轉問題，導致企業無法有效回收資金。此種情形的出現，增加了會計核算的工作難度，并根據規定無法確認收入實現。稅法中，尤其是企業所得稅法規定，是將商品控制權轉移作為合同履行的基礎，并按權責發生制要求確認收入，以此計算應納稅所得額。因而，新準則下稅、會間的差異需要進行納稅調整。更為重要的是，在該業務的會計處理中，商品控制權轉移的出現，客戶沒有付款，使得企業應收賬款沒有增加，但是應收賬款的計稅卻有所提升。稅、會差異計算、企業所得稅納稅調整中，需要做好該項工作的計算，并有效估計差異影響，做好遞延所得稅處理。

企業銷售商品或是提供勞務，在客戶短期內無法支付對價款的前提下，企業根據新準則會計暫時不做收入處理在后的客觀事實形成之后。若對方客戶解決自身財務困難，且能夠支付相應交易對價款的前提下，滿足交易合同確認收入的條件，企業則須確認會計收入。同時，稅務處理中將不再確認稅務收入，也無須進行企業所得稅申報及繳納，所要做的便是做好收回對價款確認工作。

[案例]A、B兩企業為長期合作伙伴關系，且B公司作為采購方信譽良好，無拖欠貨款等不良記錄。2020年3月1日，A、B公司簽訂一份辦公桌椅購銷合同。A公司合同約定于3月15日交付價值為113萬元辦公桌椅一批。合同約定，B公司于收到商品后兩個月內付清全部貨款，A公司在當月銷售商品并開具發票給B公司以后，于賬面確認收入，并于4月份申報增值稅及相應附加稅、企業所得稅一季度報表。然而，B公司因資金鏈緊張等原因，導致其在2020年5月15日以前并未支付該筆合同款，并且呈現出持續拖欠貨款狀況。鑒于此，A公司財務人員經過對B公司應收賬款測試后，決定于2020年12月份調減該筆收入及相應的成本費用、利潤。至此形成A公司賬面沒有體現該筆銷售業務，且相應的收入、成本及利潤情況沒有發生。但是其申報年度企業所得稅時包含該筆收入及相應的應納稅所得額，應納稅所得額為215，003元，造成納稅調整差異。2022年3月，B公司經營情況有所好轉，且資金較為充裕，于當月全款支付A公司相應的合同款。至此，兩公司債權債務完全結清，A公司于當月確認收入、成本及利潤，并在企業所得稅申報時實施納稅調整。

從該案例中可以看出，該公司在2020年3月銷售該筆該批辦公桌椅之時開具發并因B公司信用情況一貫良好，確認該筆貨款很可能是回收。但是由于B公司當年資金鏈緊張，無法按時歸還貨款，故而A公司于2020年年度末調整相應會計科目。由此產生納稅調整時間性差異。2021年A公司支付款項之后，A公司于當年確認收入及利潤，但是在當年的所得稅匯算中應將該筆應納稅所得額予以調減。

三、計量標準導致的納稅差異及會計處理差異

（一）重大融資活動產生納稅差異問題

新收入會計準則的實施，導致企業在實施稅務管理中，因計量標準的變化，引起企業納稅差異的產生，從而為了確保企業健康發展，綜合新收入準則規定，對于交易合同、重大融資活動明確規定，以有效實現會計處理的客觀性，減少納稅差異的產生。企業在交易價格的確認中，應按客戶取得的商品控制權金額確定，并且要充分考慮實際金額與交易合同間的價格差異，并在履行相應合同過程中，通過實際利率法予以攤銷。新準則規定，當購銷雙方簽訂的交易合同期限超過一年時，需要根據準則規定開展合同對價款核算工作，并與“長期應收款”科目進行核對，并合同對價現值與對價間的差額體現到“未實現融資收益”項目中，合同履行的整體過程中，應及時對差異進行攤銷。此種的稅、會差異的處理關鍵節點在于，會計處理中要嚴格執行我國稅法規定，確定合同履行期實際收取款項的企業所得稅。長期履約情況的出現，導致稅、會處理中出現了差異，并由此而引發企業的納稅差異。因此，企業生產經營管理中，要關注商品控制權轉移后，收入、利潤調整工作，并嚴格遵循稅法規定計算企業所得稅。企業最終獲得合同對價款的實際收入之進，要結合利潤、融資收益等要素及時調整企業應納稅所得額，并準確申報、繳納當期企業所得稅。另外，由于企業所得稅法沒有將貨幣時間價值與實際合同對價款的收益列入其中，故還要嚴格按照賬面價值調整遞延資產或是負債，提升會計處理質量的同時，執行稅法規定。

（二）合同交易對價變更納稅差異調整及會計處理辦法

現金折扣是許多企業為了及時回收合同交易對價款而為客戶提供的一種類似于利息優惠。同時，由于銷售方自身產品質量的原因，容易產生銷售退回、銷售折扣與折讓。上述幾個因素的存在，導致合同交易對價變更。新收入會計準則充分考慮到實際經營過程中的類似情形，對于合同交易對價變更或是可變對價情況有了明確規定，企業在合同履行過程中要嚴格根據成效金額的期望值對于合同交易對價變更予以充分預估。

合同交易價格最終確定之后，企業應盡量減少超過合同交易對價對估計金額的情形出現。所以，企業開展企業所得稅納稅調整工作中，應該按其實際情況及交易合同中約定的附帶條件確認收入，充分考慮現金折扣中規定的折扣金額，做好日常會計處理工作。另外，企業需要綜合考慮稅法中的規定，嚴格按合同交易總價確定應稅收入，對于給予對方的相應折扣與折讓，甚至是無法回收部分的貨款，要嚴格履行相關稅務備案規定，最大可能減少稅務、會計間的納稅差異問題。企業納稅調整過程中，要綜合考慮會計核算、業務處理中出現的現金折扣、銷售折讓、應收款項總價作為計稅基礎問題，提升會計處理工作質量的同時，做好遞延所得稅工作。

四、加強收入確認會計處理、納稅籌劃建議

首先，會計人員要充分了解新會計準則規定。新收入會計準則的出臺與實施，有效地減少人為利用交易活動來實現盈余管理問題，進一步保證企業財務信息的真實性。對于會計人員而言，要充分了解新會計準則的相關規定，并按會計準則的要求實施財務處理。

其次，加強業財融合工作的開展。業財融合是近些年來提出的新型財務管理理念，對于財務工作如何靠前參與業務活動開展，并為企業管理層及時、準確提供有效財務信息創造了條件。企業都是以營利為目的，且銷售合同的簽訂往往是盈利的重要手段。財務人員在執行新收入準則中，首要問題在于要參與銷售合同的簽訂，跟蹤銷售合同的執行，要對于銷售合同實施全過程、可視化管理。這就為財務人員開展業財融合工作提出了較高要求，財務人員應深入業務前線，并拿到第一手資料，以此充分估計、預判銷售合同未來走勢，并從財務專業角度出發指導業務工作的開展。為企業有效規定財務風險、稅務風險、法律風險提供幫助。

結語

現行的企業所得法基于權責發生制制定，對于企業銷售收入的實現確認口徑較寬。目前執行新的收入準則充分運用業財融合，結合業務的整體開展進行，對于確保企業會計信息的真實性起到了較為重要的作用。收入確認差異情形出現，導致稅務與會計的差異產生，企業針對自身的實際經營情況，在會計收入與稅務收入確認差異方面采取相應的方式實施納稅調整。從而在維護稅法剛性原則的前提下，有效提升會計信息質量。