破產清算程序中的擔保物權與稅收債權清償順位探析

陸 璐

貴州同熙律師事務所，貴州 凱里 556000

當企業進入破產清算程序時，其破產財產通常會面臨著無法全額清償所有債權的問題。其中企業擔保權益以及稅收債權的清算順位方面經常存在著立法沖突的問題，而將二者清算順序理清，對于國家、私人利益的協調，以及國內市場交易安全秩序的維護方面有著十分重要的意義。本篇文章便針對破產清算程序中的擔保物權與稅收債權清償順位展開研究，以期為國內企業破產相關法律法規的發展帶來一定參考，為各方人員的利益提供堅實保障。

一、擔保物權與稅收債權清償順位存在的法律沖突

（一）相關法律適用性、協調性受到嚴重影響

因為《中華人民共和國企業破產法》（以下簡稱《企業破產法》）和《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）中，針對兩種不同債權的清償順序方面的具體規定存在較大差異，法律有著一定矛盾，使得法律適用性出現問題，并且對其法律協調性帶來影響。

破產清算程序中，根據我國實行的《稅收征管法》可以得知，當企業稅款發生后產生擔保權益時，那么企業稅款具有優先受償權。而當企業還同時有著勞動債權等債務時，根據《企業破產法》中的規定，企業勞動債權在納稅債權之前支付，則勞動債權將獲得優先于企業擔保權益的償還權，導致企業內破產債權償還順序完全混亂。

此外，如果遵循《企業破產法》中的各項規定，從法律適用的總體邏輯來看，如果認同《企業破產法》中第一百一十三條的法律效力，那么也需要認同《企業破產法》中第一百零九條的法律效力。在這種推理下，仍然是企業擔保權益具有優先受償權。但這一結果與《稅收征管法》中的第四十五條不符。

可以看出，這兩部立法關于稅收債權償還順序和擔保權益的規定，一直困擾著企業破產清算程序的法律適用性。將兩種不同債權的清償順序明確，以更具科學合理化的法律依據來將這一問題解決，意義重大［1］。

（二）企業破產相關法律中伴隨一定矛盾

以《稅收征管法》中的規定來看，企業稅收債權需要在普通債權之前進行償還，實際的擔保權益以及稅收債權的償還順序需要根據發生的時間來進行確定。根據法律規定來看，如果企業擔保權益是在稅務發生后設立的，那么稅務債權就能夠在擔保權益之前得到償還。在當前，人們也普遍認為這是國內實行的稅收優先制度。

《企業破產法》對于稅收債權以及擔保物權的清償順序有著與之截然不同的規定。在《企業破產法》中，第一百零九條表明，企業擔保物權人能夠優先受償于設定擔保的資產，國內相關的專家及學者稱之為排除權制度。排除權是我國企業破產程序中蘊含的特殊權利，即“企業債權人由于自身債權以財產權擔保或享有特別優先權，使其在破產程序中對債務人的特定財產享有優先受償權”。根據這一法律中的規定可以得知，無論這兩種債權是何時成立的，成立順序如何，企業擔保權益都能夠針對特定財產進行優先清償，稅收債權根據《企業破產法》中的第一百一十三條規定顯示，在完成破產費用以及共同利息債務清償后，處于第二優先的地位［2］。

將這兩項立法規定進行比較可以看出，稅收債權的償還順序與擔保權益之間存在較大沖突與矛盾。此外，這兩項法律的有效性水平幾乎是相同的。在企業破產清算程序中，應以何種法律作為擔保權益以及稅收債權償還順序的依據，這一問題值得關注和研究。

二、擔保物權與稅收債權清償順位問題出現原因

（一）《稅收征管法》與《企業破產法》具有不同側重點

所有的法律在立法時，往往都會在第一條規定中明確該項法律的立法目的。這一方面不僅將立法者自身價值取向體現了出來，同時，不同法律對于不同法益的側重點也存在一定差異，而各項法律規定能夠充分體現出立法保護的價值。在保護價值側重點方面，《企業破產法》以及《稅收征管法》有著截然不同的針對對象。《稅收征管法》作為公法，其主要目的是保護稅收，維護國家利益；而《企業破產法》主要側重的是解決債務人與債權人之間利益關系，更加重視公平償還債務，維護債權人與債務人之間利益平衡的法律。因此，在具體規定中，兩部法律不可避免地在同一問題上發生沖突［3］。

（二）《稅收征管法》中更側重于國家稅收利益保障

當債務人無法全部償還所有債權人，并且自身承擔較多債務的時候，法律針對各項債務的償還順序規定將自身對于不同價值的計量直接充分反映了出來。我國《稅收征管法》中明確規定了稅收的優先權，以解決我國該階段經濟生活中面臨的漏、逃稅問題。稅收債權相對于普通債權的優先權，充分體現了重視公共利益原則，擔保權益以及稅收債權的優先權是根據時間確定的。這種做法“對于防止納稅人事后通過設立財產擔保逃稅具有重要意義”。由此可見，《稅收征管法》在上述問題上注重公共利益，體現了明確的國家本位立場。納稅人作為稅收的主體之一，其利益保護也體現在《稅收征管法》的立法目的上。立法明確指出，有必要保護納稅人的合法權益。然而，保護納稅人權利的最終目的是維護良好的稅收征管秩序，使國家更容易獲得稅收，或體現保護國家利益的原則。此外，在稅收征管中，如果這一階段的企業正處于破產清算階段，那么現行《稅收征管法》便無法有效保護其他破產債權人自身的利益。由此可見，企業稅收征管相關法律在對我國利益進行維護時，其立法價值取向將使得在企業破產以及涉稅情況下對其他債權人利益保護時出現較大疏漏［4］。

（三）《企業破產法》中更側重于維護雙方利益平衡

相比《稅收征管法》，《企業破產法》對債務人以及債權人之間的利益平衡進行了深入的考慮，主要突出了私法的價值，并且對于“公平償還債務”較為重視。企業進入破產程序時，往往要對保護債務人自身實際利益進行充分考慮，確保債務人可以合法退出我國經濟市場。同時，債權人的利益經常會有并未充分體現的問題。該法律便以設立債權人會議、設立撤銷權、召回權等制度，以及落實對債權進行分組的方式，保護了國內全體債權人的合法權益。企業破產涉及債務人和每個特定債權人的利益，力求做到真正的公平、公正。

同時，確保有擔保債權人在破產程序中享有優先權是世界各國企業破產法的普遍做法。設立擔保的目的是，當債務人無法償還債務時，擔保權益持有人可以對特定財產享有優先受償權。我國《企業破產法》規定，擔保債權人在破產時可以對有擔保財產享有優先受償權，對于擔保權益人自身債權的落實有著一定的維護作用，可以讓擔保權益設立不會面臨失效的問題。

《企業破產法》將稅收債權置于普通債權人的清償權之前，并不賦予其優先于擔保權益的權利。這一支付規定的確立，主要也是為了能夠保護不同債權人利益而設置的平衡行為，同時，這也是公平支付債權債務的完美體現。

（四）兩項法律立法時缺少有效協調溝通

在立法活動過程中，首先應當完成各項立法準備工作。這階段工作中主要蘊含有立法事項確立、立法建議吸取、完善立法決定和立法草案起草等。如果在完成立法準備工作時出現失誤，就將直接導致該法律出現法律整體質量低下。在當前，立法出現沖突與立法準備不夠不完善問題有著直接關聯，特別是在法案起草環節，應當開展相關調查研究工作，在不斷調查、研究中逐漸明確各項法律法規，并盡可能規避與現有法律法規之間的沖突，明確法案起草中涉及的關系，以及怎樣對這些法律關系開展良好協調工作，了解國內外與法案起草相關的工作經驗。在這方面，造成兩項法律出現沖突的直接原因，就與缺少有效協調、溝通方面存在關聯［5］。

1986 年，我國在《中華人民共和國企業破產法（試行）》第三十二條中明確指出，企業破產前設立的有擔保債權，相關債權人對其特定財產能夠優先受償。其后的第三十七條規定，破產費用清償后，勞動債權、稅收債權，以及企業破產債權，需要依據勞動債權、稅收債權、破產債權的順序完成清償。

2001 年《稅收征管法》頒布時，缺少了協調企業破產清算期間的債務償還順序，直接對稅收優先權制度進行了規定，允許根據發生時間確定稅收債務和有擔保權益債務的償還順序。可見，《稅收征管法》確立的還款規定與《企業破產法》之間的沖突已經發生。

2006 年，新的《企業破產法》頒布，但卻沒有與稅法掛鉤，在第一百零九條中維持了有擔保債權人對破產財產以外的有擔保財產的優先受償權，并僅對第一百一十三條中各類債權的受償順序進行小規模修改。

在當前，兩部法律之間仍然存在缺乏立法協調的問題，現有的法律沖突問題也尚未得到妥善解決。可以看出，每項立法都會涉及不同主體的利益。雖然在立法過程中有一定的主導力量，但這項立法涉及的其他部門的利益應與相關主體進行協商和溝通，以便盡可能協調不同法律條款對同一具體問題的規定。遺憾的是，由于過去兩部法律之間缺乏協調，破產清算中如何確定擔保權益以及稅收債權的償還順序問題一直沒有得到解決，這使得企業破產涉稅法律的實踐不得不面臨更多的困難。

三、破產清算程序中的擔保物權與稅收債權清償順位完善對策

（一）平衡《稅收征管法》與《企業破產法》的價值

根據《稅收征管法》第一條規定可以得知，《稅收征管法》主要對稅收方面進行維護，在保護國家利益的同時，并注重起納稅人合法權益的維護。《企業破產法》第一條表明，這一法律主要在企業破產時債權人和債務人之間的利益平衡之間給予了重視，并適當保護了兩者的合法權益。這兩部法律分別屬于公法和私法的范疇，兩法之間并無較大關聯，但它們在企業破產清算中是相關的，因為它們涉及稅收債務和擔保債務。為了合理確定不同債權的清償順序，這兩部法律在立法價值上也應保持平衡。

我國《稅收征管法》在2018 年得以修訂，其中的第一條規定便明顯指出，該法對于納稅人、扣繳義務人和稅收征繳關系的其他參與者的合法權益也有著一定的保護。這里對于法條中的“稅收征繳關系的其他參與者”雖然并未給出明確的范圍，但從大意中可以看出，與稅收征繳有關的人員均可以是關聯人，其合法權益在稅收過程中應當得到相應的保護。考慮到企業債權人自身利益也應受到《稅收征管法》的維護，修訂草案中的各項規定便充分體現了針對人員利益的維護［6］。

（二）協調《企業破產法》及《稅收征管法》

我國立法部門已經對于《稅收征管法》及《企業破產法》的修改作出了回應，相應的修訂草案也即將出臺，其中，企業破產中的涉稅問題是修改法律時需要注意的關鍵問題之一。為了解決現行稅法主要針對正常經營的企業，對破產程序中的企業沒有特別規定的缺陷，在修改《企業破產法》時，應關注破產企業的涉稅問題，并完善兩部法律中的各項事宜差異，在當前，根據國內立法沖突問題，《企業破產法》的修訂應盡快關注起破產企業長期以來備受爭議的涉稅問題，并關注立法過程中各方意見的收集。企業破產涉及的稅收本身就涉及兩部法律的協調，但這兩部法律的制定和修改缺乏協調和溝通，使兩者之間存在矛盾和糾紛。現在《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》已經形成，《企業破產法》的修訂草案也即將提起審議。立法相關部門需要針對兩部法律的立法環節加強交流，為其提供協調的機會，使得兩部法律的立法價值以及立法方向能夠變得更為協調、統一，將兩部法律之間存在的沖突有效減少。

綜上所述，為能盡快在破產程序中保護稅收債權，明確立法沖突，就應盡快在現有立法沖突的基礎上，從立法價值的保護、立法過程的協調和現行稅法的不足等方面來明確法律沖突原因，并重視起我國《稅收征收管理法》和《企業破產法》的價值保護平衡，盡快加強立法時的溝通交流，梳理兩種不同的債務償還順序，更好為我國經濟發展保駕護航。