生育激勵背景下家庭課稅的德國模式：體系展開與理論鏡鑒

鄒新凱

《中共中央國務院關(guān)于優(yōu)化生育政策促進人口長期均衡發(fā)展的決定》作出了實施三孩生育政策及配套支持措施的重大決策，自此，家庭在個人與國家中的地位、功能愈發(fā)凸顯。千百年來形成的家庭結(jié)構(gòu)、家庭文化以及與之相伴的親情倫理與道德精神等價值傳統(tǒng)，不僅是中國人生存哲學的基礎，也是當下中國人精神世界的基石。[1](p54)稅收是國家治理的基礎和重要支柱，基本稅制與稅收優(yōu)惠等各類稅制工具憑借其規(guī)范理財行為、促進社會公平、保障經(jīng)濟發(fā)展的功能定位，[2](p162)為家庭成員與近親屬間的關(guān)系維護與美好生活提供政府支持、減輕經(jīng)濟負擔、創(chuàng)造和諧環(huán)境。當前，國內(nèi)學者對德國家庭課稅模式的探討較為零散，缺乏對德國家庭課稅模式的演進考察和理論釋明。鑒于此，文章聚焦德國家庭課稅模式的制度闡釋與理論分析，在系統(tǒng)介紹聯(lián)合評估、分割方法、家庭扣除這一較為完整的德國家庭課稅體系后，為我國家庭課稅模式和其他婚姻家庭稅制構(gòu)建理論評判工具和法律指引框架。

一、聯(lián)合評估：德國家庭課稅模式的程序框架

德國家庭稅制以稅法如何對待夫妻間的婚姻關(guān)系、同性戀群體的民事伴侶關(guān)系以及父母與子女的親子關(guān)系為主要內(nèi)容，以國家保護婚姻家庭和實現(xiàn)兒童利益最大化為最終目標。從內(nèi)容上看，以家庭為單位的課稅是德國家庭稅制的主體構(gòu)成之一，存在于個人所得稅法中；從形式上看，德國家庭稅制以憲法、法律和司法判例為主要載體，其中判例起到對包括稅法在內(nèi)的家庭法解釋、修正和發(fā)展的作用。總體來看，德國家庭課稅模式主要由聯(lián)合評估、分割方法、家庭扣除三大部分組成。

（一）聯(lián)合評估的適用條件

德國個人所得稅制實行所有收入?yún)R總納稅的綜合課稅模式，德國《所得稅法》第25條規(guī)定，納稅人有申報所得稅的義務。稅務機關(guān)通過納稅評估來確定應納所得稅額，納稅人通過提交納稅人申報表參與評估過程。《所得稅法》第25、26條將稅收評估劃分為單獨評估和聯(lián)合評估。原則上，配偶和民事伴侶可以在單獨評估和聯(lián)合評估中擇一選擇。①參見BVerfGE 75,361。另外，時至今日，綜合德國《民事伴侶關(guān)系法》和《民法典》，德國同性戀群體已經(jīng)可以締結(jié)婚姻，不再登記成立新的民事伴侶關(guān)系。文章出于對既定歷史和憲法判例實際表述的尊重，對同性戀群體的婚姻依舊稱為民事伴侶關(guān)系，以區(qū)別于傳統(tǒng)婚姻關(guān)系。若選擇聯(lián)合評估，則需要滿足四項條件：（1）存在有效婚姻；（2）配偶或伴侶雙方承擔無限納稅責任；（3）沒有永久分居；（4）上述條件在評估期開始便存在或在評估期中滿足。

詳細考察上述四項條件，關(guān)于第一項：有效婚姻只包括婚姻關(guān)系和民事伴侶關(guān)系，非婚同居不包含在內(nèi)。根據(jù)《所得稅法》第26條第1款第4項，如果配偶在其評估期內(nèi)離婚后又結(jié)婚的，并且如果他或她和新配偶都滿足聯(lián)合評估的前提條件，則納稅人應與其新配偶聯(lián)合評估。關(guān)于第二項：如果納稅人在德國境內(nèi)有住所或經(jīng)常性居所，則需要承擔無限納稅義務。關(guān)于第三項：除非存在明顯永久分居的證據(jù)和事實（通常情況下稅務機關(guān)也無法獲取這些隱私信息），否則配偶或伴侶雙方關(guān)于他們沒有永久分居的聲明一般都會被稅務機關(guān)所承認。值得注意的是，永久分居的法律概念在民法與稅法中存在不同解釋，德國《民法典》第1567條第2款規(guī)定，夫妻以復合為目的而短暫共同生活者，第1566條所定之分居期間，不因之中斷或停止。②文中德國《民法典》相關(guān)條文的中譯版本節(jié)選自臺灣大學法律學院、臺大法學基金會：《德國民法典》，北京大學出版社2017版。《所得稅法》則認為無論成功還是失敗，短期同居的存在都打破了分居狀態(tài)，從而可以適用聯(lián)合評估。[3](p114-119)關(guān)于第四項：除非法律不要求評估，否則所得稅應在日歷年（評估期）結(jié)束后根據(jù)納稅人在該評估期收到的收入進行評估。需要指出的是，配偶和民事伴侶之間的財產(chǎn)制度和評估類型無關(guān)，即使雙方約定婚姻或伴侶關(guān)系存續(xù)期間施行分別財產(chǎn)制，也可以進行聯(lián)合評估。

（二）聯(lián)合評估的選擇同意

聯(lián)合評估并非配偶或民事伴侶繳納所得稅的唯一方式，德國稅務實踐顯示，相比聯(lián)合評估，單獨評估主要有兩大顯著優(yōu)勢：[3](p125-130)一是單獨評估有時稅負更低。一方面，在與數(shù)字經(jīng)濟有關(guān)的所得稅項目中，單獨評估有時更有利于納稅人；另一方面，如果配偶一方有常規(guī)收入，而另一方主要是補償金、賠償金等非常規(guī)收入，單獨評估更為可取。二是單獨評估私密性較高。單獨評估使得配偶一方在一定時期內(nèi)無法全面知曉另一方的稅務信息及其背后的財務狀況，從而保護特定方的隱私權(quán)益。由此，必然存在聯(lián)合評估的選擇與同意問題。

在滿足四項聯(lián)合評估適用條件的基礎上，根據(jù)《所得稅法》第26條第2款，原則上，配偶雙方可以自由選擇評估形式：單獨評估只需配偶一方的同意，聯(lián)合評估則需要配偶雙方的認可，但若雙方既未作出單獨評估的意思表示，也未有效行使對聯(lián)合評估的選擇權(quán)，則視為雙方同意聯(lián)合評估。在配偶一方破產(chǎn)的情況下，選擇權(quán)由破產(chǎn)管理人行使。考慮到婚姻家庭的特殊性以及納稅人權(quán)益保護，同意義務即當配偶一方選擇聯(lián)合評估，另一方是否應同意或一定予以配合，影響著配偶雙方對評估形式的自由選擇權(quán)。

德國《民法典》第1353條規(guī)定，結(jié)婚以終身生活為目的，夫妻互負婚姻共同生活之義務并相互負責。配偶一方請求履行共同生活之義務時，其有濫用權(quán)利之情事或婚姻已破裂者，他方可拒絕。由此可知，至少在權(quán)利濫用或婚姻破裂時，配偶或伴侶一方?jīng)]有義務要求另一方選擇聯(lián)合評估，另一方可自由選擇單獨評估。例如，如果另一方因配合配偶一方的聯(lián)合評估請求，導致所繳稅額相較單獨評估時增加，或另一方產(chǎn)生了負收入導致配偶一方可以在當年或以后年度增加扣除，但雙方事前并沒有對這一稅款多繳或扣除增加問題達成一致意見，這便違背了夫妻雙方對彼此負責、共同經(jīng)營家庭生活的義務，構(gòu)成權(quán)利濫用。再如，配偶一方?jīng)]有收入或只有工作收入但處于所得稅的免稅額內(nèi)，則評估形式的決定權(quán)掌握在有可征稅收入的另一方手中。這是因為，沒有可征稅收入的這一方提出的單獨評估要求不發(fā)生稅收法律后果，此時提出的評估要求若使有收入一方稅負加劇，實為權(quán)利濫用。還如，若配偶雙方處于分居狀態(tài)，婚姻存在破裂風險，通常情況下雙方也沒有義務要求對方同意進行聯(lián)合評估。

與之相反，當配偶是合伙關(guān)系時則存在同意義務。結(jié)合德國《民法典》第732、738條有關(guān)規(guī)定，合伙人中之一人退伙時，其他合伙人負有義務，將退伙人交付供合伙利用之標的物，依第732條規(guī)定返還該退伙人，并使其免除共同債務的負擔，且該合伙如于其退伙時解散，應將該退伙人因結(jié)算所應取得者，支付于該退伙人。由此可知，如果配偶或伴侶雙方存在超越婚姻或伴侶關(guān)系的合伙關(guān)系，則意味著共同的商業(yè)目的高于婚姻或伴侶生活目的，配偶雙方應首先遵循民商法規(guī)定，即使聯(lián)合評估會導致配偶中的一方處于稅法上的不利地位，如稅負增加或遠期稅收利益受損，為保護善意第三人，聯(lián)合評估也必須得到切實執(zhí)行。配偶一方拒絕履行同意義務將可能承擔損害賠償責任。

（三）聯(lián)合評估的歷史弊端

聯(lián)合評估重新確立于戰(zhàn)后德國根據(jù)1934年《所得稅法》修訂完成的1948年《所得稅法》，[4](p5)此后該法雖經(jīng)多次小幅修改，但前期版本并未賦予配偶對聯(lián)合評估和單獨評估的選擇權(quán)。根據(jù)1950年《所得稅法》第26條第1款，配偶間只要滿足：處于婚姻狀態(tài)；雙方承擔無限納稅義務；不處于永久分居狀態(tài)；前三個條件在評估期內(nèi)至少存在四個月，就應強制適用聯(lián)合評估。在奉行累進稅率的德國綜合個人所得稅制中，從收入端觀測，若配偶雙方都有工作，婚后家庭總收入高于婚前收入，負稅能力更強；從支出端觀測，配偶雙方的婚姻締結(jié)行為產(chǎn)生了“規(guī)模效應”，即雙方的家庭分工與相互協(xié)作產(chǎn)生了諸多便利與福利，降低了總支出。由此，相比單獨納稅，聯(lián)合評估使得婚后應稅所得額與應繳稅額有了明顯增加。為降低所得稅負，配偶收入較低的一方（通常為妻子）逐漸減少就業(yè)活動，慢慢回歸家庭。相較單身人士和婚前稅負，配偶雙方因聯(lián)合評估而導致的婚后稅負增加現(xiàn)象，被稱為“婚姻懲罰”。婚姻懲罰是指夫妻聯(lián)合申報的應納稅額大于婚前分別申報的應納稅額之和，以致已婚人士相較單身人士稅負加重，客觀上構(gòu)成對婚姻的歧視。反之，婚姻獎勵是指夫妻婚后聯(lián)合申報稅額小于婚前分別申報稅額之和。嚴格而論，“婚姻懲罰”不是國家對婚姻締結(jié)與維持征收的附加稅，“婚姻獎勵”也不是國家對婚姻締結(jié)與維持發(fā)放的財政補貼，二者皆偏離了婚姻中性立場，[5](p55)但在各國稅務與法制實踐中，婚姻懲罰所造成的稅制扭曲現(xiàn)象值得警惕。

德國聯(lián)合評估招致的婚姻懲罰現(xiàn)象及納稅人的避稅行動越發(fā)給婚姻家庭和經(jīng)濟社會領(lǐng)域帶來嚴重弊端，激發(fā)反對浪潮。一是婚后的高稅負使得已婚人士處于比未婚人士更不利的稅法地位，不但造成了課稅不公，打擊了婚姻積極性，更偏離了婚姻中性原則，而且家庭凈收入的下降不利于已婚配偶維持和更好地發(fā)展家庭生活，實為國家公權(quán)力對婚姻家庭的不當干預。二是為減稅產(chǎn)生的“妻子回歸家庭”趨勢表面看有利于婚姻家庭的和諧穩(wěn)固，但這一趨勢建立在妻子放棄擇業(yè)和就業(yè)權(quán)的基礎上，事實上擴大了配偶間的性別差異與不公，不但違背了德國《基本法》第3條第2款的兩性平等規(guī)范，而且與立法者提倡的平等婚姻價值觀南轅北轍，加重了國家公權(quán)力對婚姻家庭的不當干預。三是聯(lián)合評估使得已婚婦女逐漸退出了勞動力市場，降低了國家的勞動供給率，不利于提高人力資源的利用水平，抑制了經(jīng)濟社會進一步發(fā)展的潛能。聯(lián)合評估運行不滿十年便引發(fā)了德國稅法理論界與實務界的論爭，最終升級為憲法申訴。

（四）聯(lián)合評估的憲法指引

《基本法》第3條第1款明確提出法律面前人人平等，成為是德國稅收公平的憲法來源；第2款進一步明確男性和女性應享有平等權(quán)利。國家應促進男女平等權(quán)利的實現(xiàn)，并應努力消除現(xiàn)有的不利條件。聯(lián)邦憲法法院結(jié)合聯(lián)合評估支持者與反對者的不同意見，依據(jù)《基本法》第3條的平等原則和第6條第1款的婚姻家庭國家保護原則，從稅法內(nèi)外兩大向度判定1950年《所得稅法》聯(lián)合評估條款的違憲性。

1.稅法之內(nèi)

《基本法》第6條第1款從總體上明確了“婚姻和家庭受國家特別保護”。從內(nèi)容上看，結(jié)合《基本法》第6條隸屬于“基本權(quán)利”一章可知，一方面，第1款不僅昭示了婚姻和家庭這一特定領(lǐng)域?qū)儆诠窕緳?quán)利范疇，故而國家不得輕易干預，更禁止國家公權(quán)力對婚姻家庭領(lǐng)域基本權(quán)利的損害。另一方面，第1款鮮明地賦予了國家對婚姻家庭的“特別保護”義務。這是因為，《基本法》的制定者們認為婚姻和家庭是人類社會的核心，其重要性遠高于其他社會關(guān)系和人際紐帶，故而國家不能僅滿足于奉行不干預、抑損害的“尊重策略”，而是應在此基礎上，發(fā)揮主觀能動性，同步推行特別保護的“促進策略”。從價值上看，第1款是對婚姻家庭領(lǐng)域基本權(quán)利與國家責任的最大概括性條款，是《基本法》第6條第2至5款的指導性規(guī)范，立基于《基本法》的憲法地位，第1款實際成為公法與私法對待婚姻家庭的最有力價值決定和最高指導性原則。德國聯(lián)邦憲法法院不但在其公布的婚姻家庭相關(guān)決定、判決中對《基本法》第6條第1款多次援引、反復伸張，更要求稅法和稅制積極適應婚姻家庭的特殊情形與結(jié)構(gòu)，與婚姻家庭的時代變化協(xié)同共進。[6](p1-79)

在此基礎上，聯(lián)邦憲法法院進一步認為，①BVerfGE 6,55.婚姻家庭的國家保護原則嚴禁已婚夫婦處于稅法評價上的不利地位。這是因為，稅收和經(jīng)濟緊密相連，進而與婚姻家庭建立密切鏈接，影響著婚姻家庭的管理模式和存續(xù)方式。聯(lián)合評估屬于財政目的規(guī)范，課稅是其主要目的，由此產(chǎn)生的增稅效果是聯(lián)合評估不可避免的主要影響，而非支持者主張的可以忽視的稅制副作用。已婚和未婚人士因婚姻締結(jié)行為而產(chǎn)生的稅負不公十分明顯且沒有合理的客觀理由。配偶間的聯(lián)合評估本就為基于個人征稅原則的現(xiàn)代所得稅法體系之例外，其施行需要充分的正當理由，增稅效果又對婚姻狀態(tài)下的納稅人嚴重不公，以致打擊納稅人積極性，構(gòu)成對締結(jié)婚姻計劃和維持家庭共同生活的干擾與阻礙，這明顯背離了婚姻家庭的國家保護原則，因此說聯(lián)合評估具有違憲性。

2.稅法之外

聯(lián)合評估的支持者認為，相比有來源于市場經(jīng)濟收入的妻子，取消聯(lián)合評估、改為單獨評估將對那些不能獲得來源于市場經(jīng)濟收入的家庭主婦或母親造成不公稅收待遇；家庭相關(guān)稅負的增加是可以容忍的，因為這既促進妻子回歸家庭，有助于子女教養(yǎng)，也有利于增加國家的財政收入。聯(lián)邦憲法法院痛斥了這些支持理由，認為只有一種收入來源的家庭與擁有兩種收入來源的家庭相比，因缺失稅制運行的對比條件，其稅收負擔無法同等比較與有效衡量。更關(guān)鍵的是，其一，婚姻家庭的國家保護原則不允許國家隨意介入婚姻家庭這一私人領(lǐng)域，即原則上立法機關(guān)和政府應當優(yōu)先尊重納稅人對婚姻家庭生活安排的自主權(quán)，不能代替納稅人作決定，有關(guān)婚姻家庭的促進措施也應以此為底線。“讓妻子回歸家庭”的支持理由本質(zhì)上是公法對婚姻家庭自主權(quán)的不當干預，應予取締。其二，婚姻家庭的國家保護原則與性別平等原則并無價值沖突，二者的關(guān)系源起于魏瑪憲法：婚姻作為家庭生活和國家存續(xù)和發(fā)展的基礎，受到憲法的特別保護。它建立在兩性平等的基礎上。這一精神在戰(zhàn)后德國《基本法》中被完全承繼，并延續(xù)至登記的民事伴侶關(guān)系。②BVerfGE 105,313.配偶雙方明明享有平等的擇業(yè)與就業(yè)權(quán)，但“讓妻子回歸家庭”的主張卻借助以法律為代表的公權(quán)力，將妻子的就業(yè)活動粗暴評價為對婚姻家庭的破壞行為，這是對婚姻家庭領(lǐng)域國家保護原則和平等原則的雙重背離，因此，聯(lián)合評估的違憲性不言而喻。

二、分割方法：德國家庭課稅模式的中流砥柱

自1957年聯(lián)邦憲法法院宣布《所得稅法》聯(lián)合評估規(guī)則違憲后，立法機關(guān)在1958年新修訂的《所得稅法》中引入了分割法，作為對聯(lián)合評估規(guī)則的補充。此后，配偶聯(lián)合評估較之單獨評估取得了更多的制度優(yōu)勢，減少了稅收負擔，并且無論配偶雙方選擇何種家庭分工模式、如何平衡工作與家庭關(guān)系，聯(lián)合評估均不會對其自主權(quán)與平等權(quán)造成不良影響。

（一）分割法的機制剖析

分割法（Splitting-Verfahren）又名折半乘二制。《所得稅法》第32a條第5款要求被共同征收所得稅的配偶，通常情況下，所得稅應為他們共同應稅收入的一半所產(chǎn)生稅額的兩倍。這意味著，在先前的聯(lián)合評估環(huán)節(jié)，配偶雙方的收入總額扣除雙方各類支出費用和家庭免稅額后得到雙方共同的法定應稅所得額，在之后的分割環(huán)節(jié)，根據(jù)法定應稅所得額的一半對應的所得稅率計算出所得稅額后，這一所得稅額的兩倍便是配偶雙方最終的法定所得稅額。分割法具有兩大鮮明特點：一是立法者在應稅收入上假設配偶雙方會賺取相同的數(shù)額，不論一方或雙方是否真有工作；二是在支出扣除上，雙方的支出都會被扣除，不論哪一方承擔了實際費用。這使得分割法在聯(lián)合評估中產(chǎn)生了兩大顯著優(yōu)勢：一是產(chǎn)生了減稅效應，配偶雙方收入差距越大，收入平分后的家庭平均收入越低，課稅等級越低，減稅效果越明顯；收入差距越小，收入平分后的家庭平均收入降低越小，減稅效果越弱化；若收入相等，則與婚前單獨評估的稅負持平，從而最多只有婚姻激勵而無婚姻懲罰。二是即使只有一方有收入或符合免稅與扣除要求，在部分家庭扣除項目中也可以適用雙倍的免稅與扣除數(shù)額，①BVerfGE 23,74.從而進一步降低家庭應稅所得額和應繳稅額。

分割法的運行機制立足于德國對婚姻家庭的價值認知，極大完善了配偶聯(lián)合評估的德國家庭課稅模式，有力貫徹了《基本法》婚姻家庭的國家保護原則。德國聯(lián)邦憲法法院認為，由于對德國婚姻家庭境況進行了充分考量，分割法對婚姻家庭的特別維護和減稅效應絕非某種扶助性稅收優(yōu)惠，而是深入踐行了稅收公平原則的永久性稅制安排。②BVerfGE 61,319.

（二）分割法的公平考量

聯(lián)邦憲法法院認為現(xiàn)有分割法充分符合稅收公平原則。分割法的引入假設是，在以平等為基礎的兩性或同性婚姻中，共同生活的已婚配偶或伴侶形成了收入和消費共同體，雙方共享彼此的收入和負擔，因此應稅能力在配偶內(nèi)部相互轉(zhuǎn)移，確保配偶雙方擁有相同的稅收能力。這意味著稅法對現(xiàn)實中無工作配偶（通常為妻子）作為家庭主婦和母親的認可——無論工作抑或家務，配偶雙方的家庭分工皆具有平等價值。故而，該假設既充分耦合婚姻家庭同居共財、平等自由、保護弱者的基本價值，又是在家庭內(nèi)部貫徹稅收公平的生動寫照。分割法的實施過程是，配偶雙方共同應稅收入的一半所產(chǎn)生稅額的兩倍為配偶聯(lián)合評估的應納稅額。自此，婚姻締結(jié)行為不再導致配偶原先稅負的不合理增加，相反，配偶間收入差距越大，減稅效應越明顯。這既有利于雙方以平等的伙伴關(guān)系自由決定其任務分工、生活方式和財務關(guān)系，又避免了雙方皆有工作時的增稅歧視，是在家庭外部貫徹稅收公平的生動寫照。③BVerfGE 61,319.據(jù)此，在分割法擴大適用至民事伴侶議題上，聯(lián)邦憲法法院在2013年的憲法決定中從婚姻家庭和稅收立法權(quán)兩大維度論證了民事伴侶和婚姻配偶的相似性，認為應同等適用分割法，以深入貫徹稅收公平原則。④BVerfGE 133,377.

在婚姻家庭維度，聯(lián)邦憲法法院將《基本法》第6條第1款的國家責任解釋為對婚姻家庭的保障與促進，其中，國家對婚姻家庭的促進意味著婚姻家庭必然在某些領(lǐng)域受到優(yōu)待、享有特權(quán)。⑤BVerfGE 126,400.民事伴侶關(guān)系這一法律工具的出現(xiàn)為那些性別相同但不能適用《民法典》締結(jié)婚姻的人創(chuàng)造了一種進入與婚姻極為相似的特殊責任關(guān)系的可能性。實際上，立法機關(guān)在最初解決同性戀群體的長期同居與社會責任問題時，就以一種與婚姻制度相媲美的約束性方式定義了民事伴侶關(guān)系。是故，一方面，2001年《民事伴侶關(guān)系法》頒布伊始便在人身和財產(chǎn)關(guān)系上參考了傳統(tǒng)婚姻制度，2004年修訂時，其在財產(chǎn)、撫養(yǎng)、離婚、子女收養(yǎng)、養(yǎng)老金、遺囑等制度方面很大程度上參考了婚姻法律規(guī)范。另一方面，《民事伴侶關(guān)系法》同樣將民事伴侶關(guān)系定義為一個共同的收入和消費共同體，有關(guān)所有權(quán)推定、資產(chǎn)處置、支付生活必需品、收益均衡、養(yǎng)老金均衡等問題的處置思路與傳統(tǒng)婚姻制度如出一轍。鑒于分割法被立法者視為對家庭觀念的重大促進，民事伴侶與婚姻配偶在分割法的區(qū)別待遇越發(fā)顯得毫無理由，①BVerfGE 124,199.兩者完全符合“聯(lián)合評估+分割法”的實施前提。故而，允許民事伴侶關(guān)系適用分割法，可以讓民事伴侶組成的有子女或無子女家庭比未婚人士承擔更少的稅收，享有更大的職業(yè)安排和家庭分工自由，是對婚姻家庭國家保護和稅收公平原則的雙重遵循。

在稅收立法權(quán)維度，按照觀測視角與應用場域的不同，德國稅法原則可以劃分為不同組合。婚姻家庭的國家保護原則、稅收公平原則、福利國家原則等承載了德國稅法的未來藍圖和價值追求，屬于價值性原則。在此之外，還有蘊含德國稅法設計技術(shù)、彰顯德國稅法實用性與經(jīng)濟性的技術(shù)性原則，簡化原則便是技術(shù)性原則的重要構(gòu)成。簡化稅制復雜性是世界主流國家面臨的共通性問題，相關(guān)稅制改革的基本思路是在稅收公平與法定原則的指引下，通過使用類型化、一次性支付、精簡課稅規(guī)則、促進稅收合規(guī)便利等設計技術(shù)，以稅收公平性和確定性為尺度，竭力減少稅法的過度復雜和不實用、不經(jīng)濟部分，促進稅收法制回歸、切合各項稅法價值性原則。[7](p116-118)德國聯(lián)邦憲法法院認為立法機關(guān)享有對稅收的簡化權(quán)，在對眾多對象進行管理時，立法機關(guān)原則上可以在不違反平等原則的前提下，因不可避免的管理困難而制定概括性、類型化和一次性的規(guī)定。一旦因立法機關(guān)忽視特殊性、差異性而產(chǎn)生背離稅法價值原則的種種情事，只要其滿足“難以避免、影響人數(shù)較少、對平等原則的違反并不激烈”等情狀，就尚在比例原則的控制范圍之內(nèi)。此時，稅收簡化對稅法價值整體上利大于弊，類型化等簡化技術(shù)依舊很有必要。除因傳統(tǒng)婚姻關(guān)系與民事伴侶關(guān)系具有極為相似的內(nèi)在特質(zhì)和規(guī)制理路，二者完全滿足類型化的適用要求可以劃歸為同一大類作相同稅法處理外，聯(lián)邦憲法法院已經(jīng)在繼承和贈與稅、②BVerfGE 126,400.房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅③BVerfGE 132,179.中裁決民事伴侶關(guān)系應享有與傳統(tǒng)婚姻配偶相同的稅法待遇，在所得稅中將兩類關(guān)系作同一大類處理，適用分割法等婚姻家庭稅制，符合稅收簡化與類型化的立法機關(guān)規(guī)制徑路。

三、稅收減免：德國家庭課稅模式的本土特色

為更好貫徹婚姻家庭的國家保護原則，戰(zhàn)后德國《所得稅法》與其他婚姻家庭領(lǐng)域法律為婚姻家庭設置了越來越多的免稅與扣除項目，成為德國家庭課稅模式的典型特色。[8](p79)這一發(fā)展趨勢受到《基本法》福利國家原則的深刻指導。《基本法》第20、28條第1款明確提出德意志聯(lián)邦共和國是一個民主和社會的聯(lián)邦國家，各州的憲法秩序必須符合《基本法》規(guī)定的共和、民主和社會憲法國家原則。據(jù)此，德國社會應建立起一個公正的社會秩序，平衡社會財富的分配，減少社會不平等現(xiàn)象，充分保護德國社會中人的尊嚴。福利國家原則不但向來是稅法中社會目的規(guī)范的基礎，也為財政目的規(guī)范提供了一定的憲法指導，更為德國婚姻家庭稅制的稅收減免提供了理論依據(jù)。[7](p134-135)聯(lián)合評估搭建了德國家庭課稅模式的程序框架，分割方法確定了德國家庭課稅模式的計算方式，在婚姻家庭國家保護原則、稅收公平原則、福利國家原則的綜合指導下，德國家庭課稅的稅基確定主要取決于一系列專屬婚姻家庭的免稅與扣除項目。

（一）婚姻家庭領(lǐng)域的免稅與扣除

專屬于婚姻家庭的免稅和扣除項目主要是生活費用、教育津貼、育兒費用，對單親父母的稅收保護等。具體而言，生活費用方面，除非作為特別費用扣除，否則以下納稅人家庭費用及其家庭成員的生活費用不在扣除范圍內(nèi)，包括住房、食品、衣服、取暖、個人衛(wèi)生、健康護理、報紙和廣播等方面的支出。①BVerfGE 82,60；82,198；87,153；99,246；99,268；99,273；120,125.兒童福利方面，兒童福利是指必須從父母收入中扣除用于滿足每個孩子物質(zhì)（如食物、住宿、衣服）、照顧、教育需求的最低生活費用。這一最低生活費用由可扣除一定收入的兒童福利、子女津貼和照顧、教育、培訓津貼共同組成。自2021年起，可扣除一定收入的兒童福利中，第一、二個子女每位父母每人每年扣除2628歐元，第三個子女每位父母每人每年扣除2700歐元，第四個子女及以后子女每位父母每人每年扣除3000歐元。子女津貼和照顧、教育、培訓津貼為家庭免稅收入，自2021年起，子女津貼父母每人每年2730歐元；照顧、教育、培訓津貼父母每人每年1464歐元。育兒費用聚焦兒童保育問題，即每個孩子從出生至14周歲，納稅人家庭每年可以特殊費用名義扣除4000歐元。

在此基礎上，對單親父母則從兒童福利、育兒成本和救濟金三方面給予扶助。首先，如果父母雙方均履行了對子女的撫養(yǎng)義務，則雙方均有權(quán)獲得子女津貼和照顧、教育、培訓津貼。如果一方?jīng)]有履行至少75%的撫養(yǎng)義務，則較為充分履行義務的另一方有權(quán)提出申請并轉(zhuǎn)移一方享有的兩類津貼數(shù)額。其次，單親家庭父母可以將三分之二子女照顧費用作為特別費用扣除。最后，單親父母享有政府額外提供的救濟金。以上免稅與扣除項目主要限于未成年子女，相反，教育或培訓津貼主要考慮到在家庭之外住宿的成年子女的教育或培訓需求，每年924歐元。此外，還有學校費用、生育津貼、特別育兒津貼（父母津貼）、特別兒童津貼等各種免稅與扣除項目。[9](p20-62)

截至目前，一方面，婚姻家庭的津貼免稅總額存在上限，自2022年起每位父母每年免稅總額為9984歐元，但在婚姻家庭國家保護原則和福利國家原則的雙重指引下，過去幾年婚姻家庭領(lǐng)域給予未成年子女的主要免稅、扣除項目及其免稅、扣除總額在逐年增長。另一方面，《所得稅法》規(guī)定婚姻家庭的稅收減免與財政津貼之間、財政津貼內(nèi)部之間均存在錯綜復雜的競合關(guān)系，力求實現(xiàn)對婚姻家庭成員間合理生活需要的精準扶助，避免對婚姻家庭的補助力度過大以致產(chǎn)生新的分配不公，并造成國家財力枯竭。

（二）婚姻家庭免稅與扣除的憲法證立

福利豐富、力度較大、復雜精細的婚姻家庭免稅與扣除項目體系的形成并非一蹴而就，而是需要廣泛的社會共識、發(fā)達的課稅理論、堅定的憲法法律給予共同支撐。聯(lián)邦憲法法院通過充分闡釋《基本法》中稅收公平原則、婚姻家庭的國家保護原則、福利國家原則在婚姻家庭領(lǐng)域的憲法指引，奠定了婚姻家庭稅收減免的理論基礎。②BVerfGE 82,60.

1.宏觀層面

《基本法》自頒布起雖歷經(jīng)65次修改，但聚焦婚姻家庭領(lǐng)域的第6條從未改變，足見其穩(wěn)定性與指導力。總的來看，第6條共有5款，按照“總—分”和“一般—特殊”的法理結(jié)構(gòu)，圍繞婚姻關(guān)系和親子關(guān)系這兩大婚姻家庭領(lǐng)域的支柱展開。第2款堪為指引德國親子關(guān)系發(fā)展的核心原則，其明確提出“照顧和養(yǎng)育子女是父母的天然權(quán)利和首要責任。國家應監(jiān)督他們的活動。”聯(lián)邦憲法法院對此解釋道：家庭是一個經(jīng)濟和教養(yǎng)共同體，父母對子女的憲法責任主要是滿足經(jīng)濟需求、提供照顧和教育服務、傳授實踐和文化知識，最終使子女具有在社會中生活的能力。③BVerfGE 99,216.鑒于國家的保障與促進功能不能干預和阻礙婚姻家庭，國家對父母的監(jiān)督職責，絕非督促、引導父母以特定方式養(yǎng)育子女，而是立基婚姻家庭自主權(quán)要義和兒童利益最大化目標，[10](p35)依舊由父母自主決定子女教養(yǎng)方式，國家則秉持婚姻家庭國家保護原則與福利國家原則，對已選定教養(yǎng)方式進行制度保障和福利促進。④BVerfGE 87,1.是故，伴隨德國經(jīng)濟社會發(fā)展，稅收在扶持婚姻家庭時的免稅與扣除項目日益增多。

聯(lián)邦憲法法院在厘定福利國家原則介入婚姻家庭領(lǐng)域的指導路線時進一步闡明，囿于憲法規(guī)范的廣泛性和不確定性，德國立法機關(guān)在依循《基本法》中福利國家原則行事時有著較為廣泛的權(quán)力范圍，①BVerfGE 11,105；21,1；39,316；43,108；48,346.但目的層面，最低要求是為公民有尊嚴地生存創(chuàng)造最低條件，衡量標準為至少應達到社會福利法中規(guī)定的福利水平；②BVerfGE 99,246.手段層面，立法機關(guān)應綜合權(quán)衡現(xiàn)有國家資源和其他國家建設任務概況，決定是否和應該給予何種程度的社會援助。具體到婚姻家庭領(lǐng)域，宏觀上，國家負有均衡家庭負擔的普遍義務，所有家庭成員的最低生活費必須保持免稅。這是因為，如果國家對家庭收入征稅過重以致影響了家庭成員的基本生活，則需要依據(jù)福利國家原則給予后者補助，使之重新享有有尊嚴的基本生活。國家對貧困家庭的這種補助實無存在必要，反而降低了國家機構(gòu)的運行效率。微觀上，在不影響納稅人對婚姻家庭自主權(quán)的基礎上，立法機關(guān)應結(jié)合婚姻家庭的人員結(jié)構(gòu)和納稅人的具體情形決定社會福利的種類、程度、組合，注意其他公共利益與社會福利的協(xié)調(diào)平衡。是故，德國在使用稅制工具扶持婚姻家庭時既十分注重各類家庭基本生活的免稅，又對各項津貼與福利的扣除額設定上限標準、制定財政補助與稅收扣除的競合規(guī)則、不斷細化稅收減免項目的適用情形，力求精準滿足各類婚姻家庭的多樣化補助需求。

2.微觀層面

稅收優(yōu)惠作為一種稅收特權(quán)，能使一部分特定群體受益，總體上破壞了既有的稅負分配格局，打破了稅收中性原則。其中，相比針對廣大社會弱勢群體的照顧性稅收優(yōu)惠，以激勵或誘導措施為主要內(nèi)容，用以實現(xiàn)特定經(jīng)濟社會發(fā)展目標的政策性稅收優(yōu)惠極易在根本上構(gòu)成稅收歧視，進而違背稅收公平（量能課稅）理念。[11](p159)由此，德國婚姻家庭領(lǐng)域的稅收減免項目必須時刻經(jīng)受稅收公平原則（量能課稅）的檢驗，而不同階段德國對稅收公平原則的認知也影響著稅收減免項目的優(yōu)化改進。詳細審視，德國婚姻家庭稅收減免更加專注子女的養(yǎng)育、成長與發(fā)展，其廣泛普及與深度建設是否會在已婚者和未婚者、有子女者和無子女者、雙親父母與單親父母間造成新的稅負分配不公，違背稅收公平（量能課稅）原則？聯(lián)邦憲法法院否認上述稅收減免項目超越了稅收公平（量能課稅）原則，并從縱向公平與橫向公平兩個方面作出了進一步解釋。

縱向公平方面，婚姻家庭的憲法內(nèi)涵禁止將婚姻和家庭在任何方面置于比其他生活群體更加不利的地位，③BVerfGE 32,260.但憲法不排斥立法機關(guān)對婚姻和家庭的偏愛。④BVerfGE 6,55；105,313.由此可見，婚姻家庭的國家保護原則中必然內(nèi)含禁止歧視原則，即未婚者不得歧視已婚者、無子女者不得歧視有子女者、雙親家庭不得歧視單親家庭，⑤BVerfGE 16,203.自然更加禁止對婚姻的稅收歧視。有子女者因?qū)ψ优恼疹櫯c養(yǎng)育會產(chǎn)生額外支出，降低生活水準和稅收支付能力，單親父母生活水準和支付能力的下降更甚。子女越多，越凸顯出無子女者與有子女者、單親父母與雙親父母之間的巨大分配差距。福利國家原則指引下，婚姻家庭中與子女相關(guān)的免稅津貼與扣除項目的設置意在平衡不同家庭類型的所得分配差距，符合不同支付能力不同負擔的縱向公平原則。

橫向公平原則方面，子女相關(guān)津貼與稅收扣除項目的適用并不考慮家庭成員的收入狀況，僅關(guān)注父母與子女互動的具體情形，即各類收入水平的雙親父母/單親父母只要面臨相同的子女教養(yǎng)情境和家庭分工模式，便適用相同的稅收減免項目，堪稱德國特色。⑥BVerfGE 82,60.換言之，婚姻家庭領(lǐng)域的聯(lián)合評估、分割方法、稅收減免項目等皆不具有縮小不同家庭收入差距的均等化功能，只彰顯國家對婚姻家庭的禁止歧視與特別維護。這是因為，聯(lián)邦憲法法院在解釋所得稅領(lǐng)域的稅收公平原則時堅持量能課稅全面化，禁止以縱向公平彌補橫向公平的不足，如果僅因納稅人收入高就要接受婚姻家庭中任何不公平的稅法待遇，便構(gòu)成對部分群體婚姻家庭的歧視，是對婚姻家庭國家保護原則和橫向公平的雙重悖反。不同收入群體稅收衡平的正確之道是對高收入群體依法、合理、公平征稅，如此方經(jīng)得起《基本法》和稅法原則的考驗。

四、德國家庭課稅模式的啟示與鏡鑒

與其同既往大多數(shù)研究路徑一般，盡己所能地借鑒域外部分發(fā)達國家的家庭課稅制度，碎片化地改進我國現(xiàn)有婚姻家庭稅制，不如先借鑒久經(jīng)測試的優(yōu)質(zhì)稅法理論，為我國家庭課稅模式和其他婚姻家庭稅制的發(fā)展釋明潛在的理論爭議，消弭必然的理論困惑，建立體系化的上位法指引規(guī)則，而后再穩(wěn)步推行家庭課稅模式和其他婚姻家庭稅制創(chuàng)新，更為務實穩(wěn)妥，也有助于形塑更加符合稅法價值原則的婚姻家庭稅制。我國當前家庭稅制數(shù)量較少、分布零散、內(nèi)容單一，具有極大的上升空間。

（一）我國婚姻家庭領(lǐng)域的稅法理論更新

家庭課稅模式和其他婚姻家庭稅制的創(chuàng)新必須經(jīng)受稅法基本原則的檢驗。為貫徹稅收正義的憲法原則，稅法創(chuàng)制了稅收法定、稅收公平、稅收效率三大基本原則。稅收法定代表形式正義，稅收公平量度實質(zhì)正義，稅收效率彰顯技術(shù)理性。相比理論要義簡單明確、驗證標準直接快捷的稅收法定原則，家庭課稅與其他婚姻家庭稅制創(chuàng)新的稅收公平與效率尺度尚需細細打磨，從而造就更為豐富的理論評判工具。

1.稅收公平維度

無論婚姻與家庭的具體情形如何，稅收公平的首要規(guī)則是對家庭成員的基本生活費用免稅，用以保障生存權(quán)、平等權(quán)等納稅人基本權(quán)利。在此基礎上，稅收公平原則在我國婚姻家庭領(lǐng)域的具體化，應借鑒德國婚姻家庭稅法理論，從稅收公平原則外部和內(nèi)部兩大層面展開。

外部層面，婚姻中性是婚姻家庭稅制建設的主要指導原則和稅制優(yōu)劣的重要評判工具。當納稅人不受稅收妨礙，可以自由決定結(jié)婚還是單身、生育還是丁克、單子女還是多子女以及夫妻在職業(yè)與家庭間的分工模式等人生重大問題時，此時稅制為婚姻中性或稅收中性稅制。實際上，絕對的婚姻中性或稅收中性極難實現(xiàn)，幾乎并不存在，[12](p68)鑒于此，德國聯(lián)邦憲法法院支持分割法帶來的婚姻獎勵效應。在我國家庭文化豐富、家庭倫理鮮明、家庭觀念厚重和執(zhí)政黨重視家庭建設、支持養(yǎng)老事業(yè)、鼓勵更多生育等因素綜合作用下，婚姻的締結(jié)與家庭的組成相比單身人士在個人發(fā)展、社會延續(xù)、文化傳承、子女教養(yǎng)、父母養(yǎng)老、經(jīng)濟建設上確實承擔了更多的社會責任和國家義務，稅收的婚姻獎勵和家庭扶助有助于平衡納稅人因責任承擔和義務履行產(chǎn)生的經(jīng)濟損失，鼓勵納稅人響應國家倡導、承擔家庭職責。故而，我國應借鑒德國稅收支持婚姻家庭的理論要義，既禁止歧視已婚者、生育者和多子女者，不能讓他們相比單身人士、少子女者承擔稅法上的不利待遇，又禁止婚姻懲罰、凸顯婚姻獎勵，以保障婚姻家庭增進其成員福祉，貫徹落實新時期我國人口政策、生育政策、養(yǎng)老政策。

內(nèi)部層面，德國聯(lián)邦憲法法院通過論證聯(lián)合評估、分割方法、稅收減免項目在婚姻家庭領(lǐng)域適用的合憲性，對婚姻家庭領(lǐng)域的稅收公平基準進行了充分闡釋，值得鏡鑒：婚姻家庭稅制應實現(xiàn)橫向公平和縱向公平的雙管齊下，并由法律予以保障。橫向公平部分，我國應借鑒婚姻家庭稅制的德國特色，只要面臨的婚姻家庭情境相似，無論納稅人收入水平如何，均適用家庭課稅模式和其他婚姻家庭稅制，竭力維護橫向公平原則。唯有如此，才能確保在婚姻與家庭這一最為重要的社會關(guān)系、最為經(jīng)典的私人領(lǐng)域中禁止發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配的均等化功能，避免扭曲正常倫理關(guān)系，破壞婚姻家庭文化，造成國家對婚姻家庭的不當干預。縱向公平部分，我國對家庭課稅和其他婚姻家庭稅制的創(chuàng)新應注意有子女者和無子女者、多子女者和單子女者、單親家庭與雙親家庭間因額外的照顧、護理、教育等費用而產(chǎn)生的支付能力差距，相應降低、精準衡量低凈收入者稅負。為此，我國宜借鑒德國聯(lián)邦憲法法院對婚姻家庭國家保護原則與稅收公平原則的協(xié)調(diào)詮釋，將所有家庭活動安排的自主權(quán)完全交由家庭成員，稅制工具須秉持謹慎和謙抑態(tài)度，只采取保障、鼓勵、引導等方式影響婚姻家庭生活，確保對私人倫理領(lǐng)域的不當干預降至最低。

2.稅收效率維度

依法、普遍、平等、據(jù)實征稅的法治國理想固然美好，但在國家有限的行政資源制約下，為既能在現(xiàn)有稅法規(guī)則中籌集更多財政收入，履行國家治理義務，又可避免不過度侵入納稅人基本權(quán)，必須發(fā)展稅收征管技術(shù)、竭力降低征納成本，力促經(jīng)濟地達致財政目的，此為稅收效率原則。稅收法定和量能課稅有時也需讓步于稅收效率，但應允許納稅人在按照經(jīng)濟實質(zhì)適用稅法和按照效率規(guī)范適用稅法之間作出選擇。在此基礎上，我國稅收效率原則不妨借鑒德國聯(lián)邦憲法法院的理論闡述，主要從兩個方向更新對立法機關(guān)和財政主管部門設計家庭課稅和其他婚姻家庭稅制的理論評判尺度。

其一，立法機關(guān)和財政主管部門在充分調(diào)查研究后，宜按照一定的標準，針對婚姻家庭的不同情形作類型化區(qū)分。類型化的結(jié)果不可避免地會對部分納稅人的真實情形決策失誤，造成稅負分配不公，但慮及國家有限行政資源與稅法大量行政的矛盾長期存在，一方面，只要受到不良影響的納稅人群體人數(shù)較少，對稅收公平的違反經(jīng)判定不至于達到明顯、強烈的程度，則符合稅收效率原則的家庭課稅模式與其他婚姻家庭稅制仍可被認為同時符合稅收公平原則。另一方面，對受到類型化立法技術(shù)不良影響的納稅人，應按照稅收效率與稅收公平的協(xié)調(diào)機理，允許納稅人有證明其屬于何種婚姻家庭類型的選擇權(quán)。

其二，戰(zhàn)后德國的婚姻家庭稅制總體越發(fā)復雜精細，福利國家的發(fā)展目標又使得國家投入大量資金、犧牲大量稅收以支持婚姻家庭的當代發(fā)展。過度復雜化的婚姻家庭稅制、高福利的國家定位和我國經(jīng)濟發(fā)展水平與宏偉建設藍圖并不相符。共同富裕的中國建設之路，也與西方福利主義相去甚遠。是故，稅收效率原則應重點審查立法機關(guān)和財政主管部門的婚姻家庭稅制是否符合簡化原則，在福利水平受限情境下，這樣可避免因家庭課稅模式和其他婚姻家庭稅制過度復雜而減損稅制功效與稅法公正。為此，宏觀上，立法機關(guān)和財稅主管部門使用的婚姻家庭領(lǐng)域類型化、形式化、合并、精簡等效率導向技術(shù)對稅收公平的違反要經(jīng)得起適當性、必要性、均衡性的比例原則檢視；微觀上，立法機關(guān)和財稅主管部門應采取簡化稅制要素、精選稅制工具、致力透明稅制、減少例外規(guī)定、降低征管費用、壓縮合規(guī)成本、便利救濟渠道、實現(xiàn)內(nèi)外協(xié)調(diào)等措施，[13](p142)定期審查、修正婚姻家庭領(lǐng)域的過度復雜稅制，提高家庭稅制效率，以維護稅收正義價值的方式彰顯對婚姻家庭的保障與鼓勵。

（二）我國婚姻家庭領(lǐng)域的稅法指導框架

除借鑒德國稅法理論，為我國婚姻家庭稅制的設計、審查與修正夯實理論基礎、革新理論認知、豐富理論工具外，還應充分發(fā)揮《憲法》在我國法治國家建設中的“最高地位”和“法律基石”作用。通過對憲法規(guī)范的解釋、對基本權(quán)利的辨析、對國家職責的厘定，建立體系化的婚姻家庭稅制憲法指引與法律構(gòu)建規(guī)則。

《憲法》第33條第2款的“中華人民共和國公民在法律面前人人平等”是稅收公平的憲法溯源。在婚姻家庭領(lǐng)域，第33條第3款的“國家尊重和保障人權(quán)”是國家維護婚姻家庭存續(xù)、增進婚姻家庭福祉的重要憲法淵源。第48條第1款“中華人民共和國婦女在政治的、經(jīng)濟的、文化的、社會的和家庭的生活等各方面享有同男子平等的權(quán)利”，則昭示了現(xiàn)代婚姻家庭的兩性平等原則。而最為重要的，當數(shù)專注規(guī)范婚姻家庭行為調(diào)整的第49條。無論是短期內(nèi)，為更好響應新時期家庭政策、人口政策和生育政策的積極變化，還是長期來看，為傳承和發(fā)展我國優(yōu)良家庭文化與優(yōu)質(zhì)家庭倫理，婚姻家庭的法治建設都亟待推進。

因此，可借鑒德國婚姻家庭稅法理論和聯(lián)邦憲法法院對《基本法》婚姻家庭規(guī)范的經(jīng)典詮釋，將第49條第1款“婚姻、家庭、母親和兒童受國家保護”確立為婚姻家庭領(lǐng)域的最高憲法規(guī)范和價值指導原則。同時，由全國人大常委會出臺相關(guān)憲法解釋，申明婚姻家庭屬于公民基本權(quán)利范疇，國家的保護義務既包括對婚姻家庭的保障，例如公權(quán)力不得對婚姻家庭造成不當干預，不剝奪婚姻家庭成員在家庭事務上的自由選擇意志，禁止歧視已婚者、生育者、多子女者等；還包括對婚姻家庭的促進，例如對低收入家庭實施財稅救濟，開發(fā)具有減稅效應的、更契合量能支付的家庭課稅模式，創(chuàng)新與簡化婚姻家庭稅收減免項目等。此外，憲法解釋機關(guān)更要清晰指出，立法機關(guān)和財稅主管部門顯示出的對婚姻家庭生活的保護與促進，決不能理解為對單身人士的歧視，而是貫徹落實憲法規(guī)范、關(guān)照婚姻家庭生活、保障我國經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的重要舉措。《憲法》之下，立法機關(guān)一方面應在婚姻家庭相關(guān)法律中清晰表達與彰顯婚姻家庭的重要地位、國家對婚姻家庭的“保障+促進”義務以及國家應大致運用何種財稅政策工具輔助婚姻與家庭；另一方面，嘗試在主要稅種法、稅收征管法乃至未來的稅法總則中逐步建立適合中國特色的家庭課稅模式。德國“聯(lián)合評估+分割方法+稅收減免”的家庭課稅模式禁止父母和子女聯(lián)合評估，①BVerfGE 18，97.只要家庭內(nèi)部成員按照第三方市場規(guī)則簽訂合同并認真履行，便不存在逃稅問題，值得借鑒。在邁向家庭課稅的道路上，結(jié)合我國經(jīng)濟社會發(fā)展水平，稅收法律應不斷創(chuàng)新、充分明確婚姻家庭領(lǐng)域的稅收減免項目，通過為下位行政條例和規(guī)范性文件提供法治指引，可有效避免財稅主管部門的部頒稅法規(guī)則侵蝕婚姻家庭領(lǐng)域的公民基本權(quán)利。