稅收優惠的理論解析及其法治化路徑

鄧 偉

（中山大學 法學院，廣東 廣州 510275）

法學領域對于稅收優惠的研究頗多，有學者從特定角度研究了稅收優惠的正當性基礎，更多的學者研究了稅收優惠存在的問題及完善的路徑。［1-2］既有研究對于稅收優惠多方面內容均有涉及，為稅收制度的完善提供了有益參考。然而，既有研究忽略了作為邏輯起點的稅收優惠的概念內涵，對其正當性的研究也是基于特定對象的分析，且多是著眼于稅收優惠特定方面的問題，系統性相對不足。本文從法學的角度深入探析稅收優惠的概念，一般性地闡釋其正當性基礎，并較為系統地論述稅收優惠的制度困境和完善路徑。

稅收優惠并不是一個嚴格的法律概念，更多是在經濟學意義上使用。事實上，稅收優惠的概念在法律文本中較為少見，主要在非制度化的、一般性的鼓勵或照顧語句中出現，①如《民辦教育促進法》第四十七條規定，民辦學校享受國家規定的稅收優惠政策；其中，非營利性民辦學校享受與公辦學校同等的稅收優惠政策。或者作為對減征、免征、加計扣除等具體制度的概括。②如《企業所得稅法》第四章以稅收優惠為標題，概括后文的免稅、減稅、抵扣等各項制度。有觀點強調稅收優惠對特定納稅人所實施的優惠之特征，認為“稅收優惠是指政府利用稅收制度、按預定目的，以減輕某些納稅人應該履行的納稅義務來補貼納稅人的某些活動或相應的納稅人。”［3］有觀點突出了稅收優惠的目的以及作為調控工具的屬性，認為“稅收優惠是政府根據一定時期政治、經濟和社會發展的總目標，給予特定的課稅對象、納稅人或地區的稅收激勵和照顧措施，是政府調控經濟的重要手段。”［4］也有觀點著眼于稅收優惠之所以成為優惠的法定基準之基礎，認為“從一般意義上說，稅收優惠是政府為實現特定的政策目標，在法定基準納稅義務的基礎上，對一部分負有納稅義務的組織與個人免除或減少一部分稅收。”［5］

稅收優惠的概念在法律上缺乏精準性是多種因素作用的結果，一方面，稅收學（經濟學）對稅收優惠沒有統一的概念界定，由于稅法建構尤其是語詞運用方面具有深厚的稅收學淵源，稅收學界對稅收優惠的差異性認識也影響了其在法律中的精準性；另一方面，稅收優惠在法律中是作為概括性的類型概念出現的，本身不是一項具體制度，很少在稅法的執法、司法中直接適用，而稅法研究的實踐導向明顯，以致未對稅收優惠的概念構造進行深入探討。畢竟，概念是司法推理的工具，沒有（精確的）概念司法活動就不能得到準確的實施，反過來，沒有推理的運用需求，也就鮮見對概念的精確研究。［6］

但是，法學概念具有自身的屬性，經濟學的稅收優惠概念遁入法學領域后，即具備相對獨立的地位，其在法學領域的內涵不必與經濟學內涵對應，雖然內容上會有千絲萬縷的聯系，但應當突出其法學屬性。因此，稅收優惠在經濟學界多元認識并不必然引起法學學者的爭議，稅收優惠的法學概念不精確更多是因為法學本身缺乏深入研究。此外，雖然稅收優惠沒有作為具體的制度予以適用，但是作為立法語言的運用以及作為類型概念的使用，首當其沖就是一個立法問題，法律的確定性需要概念的準確性。另外，其內涵準確性對稅收優惠授權立法①如《企業所得稅法》第三十五條規定，本法規定的稅收優惠的具體辦法，由國務院規定。國務院在此領域的權力范圍與稅收優惠的界定緊密相聯。及其他有關稅收優惠規定的實施，甚至對稅收法定原則及相關權力、責任、權利、義務的配置都有著重要影響，所以法學領域本身也需要準確的稅收優惠概念。因此，探索稅收優惠的法治化應自概念始。

一、稅收優惠概念的法學解析

稅收優惠的法學概念可以解構為“稅收”和“優惠”，應當負擔“稅收”是稅收優惠的前提，享受“優惠”待遇是稅收優惠的本質。稅收優惠可以在這兩個維度予以解析。

（一）前提：對象具有可稅性

稅法按照“是否課稅—如何課稅”的邏輯展開。“是否課稅”關注對象是否應該負擔納稅義務，“如何課稅”解決稅收如何實現，諸如稅率、納稅時間、程序等問題。稅收優惠處于第二個環節，意在確定納稅人需要繳納稅款的數額。只有在需要納稅的前提下，才有必要討論納稅數額，因此，稅收優惠的存在前提是需要納稅，也就是財稅法學可稅性理論研究的內容。

可稅性問題是稅法理論中的基本問題，許多學者對其進行了研究。可稅性理論重點研究如何在立法上有效界定征稅范圍，確保國家征稅具有可行性和合法性，其核心是對各類收益可否征稅做出取舍。［7］具體而言，征稅要考慮經濟上的可能性與可行性，這可稱之為“經濟上的可稅性”，征稅還必須考慮其法律上的合理性與合法性，也就是“法律上的可稅性”。征稅是否合理不應僅看經濟上的承受力，還應看征稅是否平等、是否普遍；征稅是否合法不應僅看是否符合狹義上的制定法，更應看是否合憲、是否符合民意、是否符合公平正義的法律精神。其中，收益性與非公益性是確定可稅性的最基本因素。［8］也有學者進一步指出，可稅性的具體標準包括收益性、營利性和公平性，還有人提出了可稅性的六項標準具體包括量能原則與受益原則、征稅合法標準、契合稅種功能標準、經濟效應標準、征管成本標準、稅收程序正義標準。［9-10］可稅性理論最大的貢獻在于為稅收立法確定征稅對象指明了需要考量的因素，有利于防止征稅范圍任意擴大或者不當限縮。已有的研究較為全面地考察了可稅性涉及的因素，但是在邏輯方面尚待進一步厘清。

從廣義的角度理解，可稅性可以指應然層面上有理由可能課稅、適合課稅，主要是作為立法基礎，辨析是否對某種對象予以立法課稅；也可以指在實然層面的有依據可以課稅，主要是為了在稅法執行階段有法可依，與稅收法定聯系。狹義上僅僅指應然層面的可稅性，它可以從兩個角度展開：一是對象的可稅性；二是主體的可稅性。對象的可稅性要求課稅對象具有收益性，現實的收益也就是納稅人所享有的直觀經濟利益，這使得納稅人具有了稅收負擔能力，沒有收益就不能征稅，否則法律就強人所難了。更進一步而言，可稅收益應該是超過基本生存需求之上的部分收益，生存所需的部分收益不具備稅收負擔能力。需要特別指出的是，收益是現實的利益，既包括存量利益（一定周期內始末數額沒有變動也屬于存量情形），也包括增量利益；收益既可能剔除了成本，也可能把成本計算在內，因此，可稅性的收益性考量的是現實的負擔能力，并不保證不傷及稅本。主體的可稅性要求排除對財政性經費征稅，原因在于“征稅者不對自己征稅”，主體排除征稅要符合收益納入財政管理、收益主體具有公共性（或從事的部分事務具有公共性）的條件，②如《企業所得稅法》第七條規定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：（一）財政撥款；（二）依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；（三）國務院規定的其他不征稅收入。這就是學者們所倡導的可稅性的“公益性不征稅”，但是使用公益性不征稅的表達有擴大不征稅范圍之嫌，例如社會非營利性的公益組織的收入可能具有公益性，但由于不具有財政性質，因而還是具有可稅性，稅法賦予其稅收優惠則是其他政策的考量。而財政性不僅要求收益本身來源于財政或者具有同等的財政管理性質，而且收益主體所得收益的原因在于公益性業務。因此，從嚴格的意義上講，可稅性的最狹義的標準就是收益性和非財政性。

原則上而言，對象屬于收益且主體非征稅人自己，那么理論上就可能對其立法征稅。但是法律的生命在于執行，缺乏可行性的法律最終的命運是被廢除、修改或者束之高閣。因此，立法征稅還需要考慮可行性，不能執行或者執行成本過高的稅收，本身可以被認為缺乏可稅性，也就是不應該立法征稅。例如廣大農村集市的小攤小販進行的銷售貨物行為，由于極度分散、銷售額較小，征稅難度大、成本高，因此增值稅法律將其排除在可稅范圍之外。①參見《增值稅暫行條例實施細則》第三十七條。

至于將公平或者平等作為可稅性的考量因素，已經脫離了就對象進行獨立考察，進入了一個比較的視野。公平最直觀的含義是同等情況同等對待、不同情況差別對待，如果兩個對象情況基本相同，對其中一個不征稅，也可以根據公平原則推導出另一個對象也不具有可稅性，或者如果兩個對象不同，要“出稅”則“舉重以明輕”、要“入稅”則“舉輕以明重”。如對于非法所得是否要征稅，有觀點認為合法收入通過合法方式辛勤勞動獲得而需要課稅，那么對于非法獲得的不義之財則更應該課稅，否則是對守法之人不公平，即不法或不當的行為相較合法正當的行為享有租稅利益，違反平等課稅原則，這是“舉輕以明重”“入稅”的方式。［11］由于公平原則是建立在比較的基礎上，要保證比較對象的可稅性論證的正確性，必須確保作為標準的被比較對象可稅性判斷的正確性。由此推論，運用公平原則判斷可稅性時，必須已經有一個可稅性的標準對象，但初始判斷可稅性時，公平原則并不具有適用空間。

因此，狹義的可稅性最基本的因素是收益性和非財政性，在此基礎上繼續考察可行性，進而由針對特定對象的獨立考察過渡到對象之間的公平性比較考察。從狹義的可稅性出發，在應然層面判斷是否有理由可能課稅、適合課稅，以此決定是否對某種對象予以立法課稅；再到實然層面，需要有法律依據才可以課稅。由此構建起完整的可稅性邏輯鏈。

（二）本質：低于標準的稅收待遇

享有稅收優惠意味著不僅具有應然層面的可稅性，也具有實然層面的可稅性，在此基礎上，給予其優惠待遇。稅收優惠的本質在于“優惠”。

“優惠”就是優待，給予好處，引申為比“一般的”優厚。優惠是一個比較詞，在比較中才能體現優惠。比較的兩者中，一方作為被比較的對象，即標準稅收，另一方作為比較的對象，即優惠稅收。在比較的場域，公平是最基本的原則，相同情況相同稅收待遇，不同情況合理差別待遇。一般性稅收條款根據某些因素考量，認為某些對象情況基本相同，因此統一規定了這一類對象的稅收待遇，也就是說，如果沒有其他情況，這些稅目都適用一般性的條款。然而，在一般性稅收條款所考量的某些因素基礎上，再將另外一些因素納入考察范圍，發現原本無差異的稅目中有部分稅目具有特殊性，基于差異性而給予差異對待：如果這些特殊稅目需要抑制，則可能在原來的一般性條款基礎上加重課稅，如果需要扶持、鼓勵、促進，則減輕課稅。與一般性條款所確定的稅收相比，減輕課稅就是稅收優惠，前者即標準稅收，后者就是優惠稅收。兩者課稅對象的分離是因為考量的因素出現了變動，使得某些稅目從同類變成了異類，因而被給予差異對待。

存在爭議的是，以上所述因新因素的考察而使得部分稅目呈現特殊性，對這些特殊稅目加重或減輕課稅，究竟是因為其與前述的一般性稅目存在質的不同，而根據公平原則不同情況不同對待的要求予以區別對待，還是僅僅由于考量特殊因素而對特殊項目進行特殊對待，但兩者本質是一樣的？在前一種情況中，由于質的不同，導致負稅能力改變而區別課稅；在后一種情況中，特殊稅目的負稅能力沒有改變。有學者認為，只有違反量能課稅原則，為誘導納稅人從事或不從事特別行為而對負擔能力相同者給予差別待遇，才屬于稅收優惠；類似的闡釋還有，稅收優惠的主要問題在于犧牲量能原則，以達到經濟或社會政策目的。［12-13］因此，只有后一種情況下的區別對待是真正的稅收優惠。在上述觀點看來，標準稅收乃是基于特定負稅能力而確定的、普遍實施的稅收，同等負稅能力情況下減輕稅負才是稅收優惠。這種觀點是從實質的意義上判斷稅收優惠，有助于從學理上區別相同負稅能力的稅收優惠與負稅能力低的少繳。但是這與實踐相脫離較為明顯。本文主張，在可稅性判斷基礎上，在形式上低于標準稅收的負稅待遇就是稅收優惠，而不考慮其實質負稅能力；“標準稅收”就是普遍實施的承擔一定稅負水平的稅收，低于該稅負水平就是稅收優惠，不管是因為稅收負擔能力低還是因為特殊的政策因素。這種形式化的認定稅收優惠的方式簡單易行，也符合普通人的觀念認識；更重要的是，為了加強稅收優惠管理，必須將基于負稅能力的稅收區別待遇（負稅能力及其動態變化）與基于經濟或社會目的的稅收區別待遇（成本收益）一同納入實質審查范圍。因此，從形式的層面認識稅收優惠的本質會更有助于認識和解決實踐問題。

相對于標準稅收，可能形成加重和優惠兩種方向相反的稅收。但是無論如何，標準稅收在數量上仍然要占主體部分，特殊稅收只能是小部分稅目，否則“特殊”就變成了“普遍”，“標準”就應該變更，畢竟成為“標準”最優的選項莫過于最常見最普遍的對象了。立法實踐中，加重課稅的規定非常少，加重意味著抑制，帶有歧視的色彩，從邏輯上看，消費稅就是在普遍征收增值稅的基礎上對特定消費品加重征稅；相對于加重課稅，優惠稅收的對象更多，一方面，既能夠讓某些人受益同時又不會直接侵犯另一些人的利益，因而不容易引起特定群體的抵制，另一方面，現代國家的職能更多在于建設而不是守成，稅收優惠能夠發揮引導、激勵納稅人積極實施特定行為的作用，因而更常被使用。

優惠的分類有很多種，按照政策目標不同，有經濟性、政治性、社會性稅收優惠；按照政策手段不同，有稅基優惠、稅額優惠、稅率優惠、時間優惠；按照執行程序不同，有自然享受的優惠、經批準享受的優惠；按照優惠對象不同，有特定產業優惠、特定區域優惠、特定性質優惠；按照法律地位不同，有法定優惠、特定優惠、臨時優惠；按照政策作用不同，有鼓勵性優惠、照顧性優惠。［14］優惠的具體形式包括：盈虧互抵、稅收豁免、納稅扣除（以上屬于稅基優惠）、優惠稅率（即稅率優惠）、稅額減免、優惠退稅（以上屬于應納稅額優惠）、稅收遞延、加速折舊、準備金制（以上屬于稅收時間優惠）。［15］

綜上，結合前提和本質兩方面內容，稅法的稅收優惠概念可以定義如下：所謂稅收優惠，是指那些賦予具有可稅性的征稅對象以低于標準稅收的稅負的制度。

二、稅收優惠的正當性基礎

在統一的稅法制度中嵌入稅收優惠規定具有邏輯和現實的正當性基礎。從邏輯上看，稅法本身具有二元結構，稅法目標二元性及其決定的實現方式二元性必然要求稅收優惠制度存在，而從現實來看，社會發展的非均衡性也要求稅法進行差異性調整。

（一）稅法“目標—工具”的二元結構

在現代民主與法治社會，有稅必有法，稅收必須通過稅法規定，也就是稅收法定。但稅法并不只是稅收的法律表現形式，作為法律，稅法有其自身的內容結構。稅收優惠制度得以嵌入稅法的邏輯合理性在于稅法的二元結構。

從目標上看，不管是官方還是學者都認識到稅法／稅收功能的多維性。有學者將財稅法功能概括為規范理財行為、促進社會公平、保障經濟發展三大功能。稅收是財政收入的主要來源、是調控經濟運行的重要手段、是調節收入分配的重要工具，稅收還具有監督經濟活動的作用。［16］也有學者將稅收的功能概括為財政收入功能、再分配功能、規制功能。［17］還有學者把稅收的主要功能詳細總結為10種。［18］稅收及相關稅收減免的實施如同警察權，在組織財政收入之外，常常以調節產業、道德和福利為目標；即使稅收沒有追求調節的目的，但實際上也會產生調節的效果，因為它們像保護性關稅一樣，通過決定人們不可以致富的方向，從而決定人們可以致富的方向。［19］總之，稅法目標不僅僅在于組織財政收入，也需要用以調節社會和經濟運行。因此，稅法的目標呈現二元性，既有收入政策的追求，也有非收入政策的考量。稅收的產生源于國家機器的建立，現代國家機構職能的發揮也需要足夠的物質條件，自近代以來，“自產國家”紛紛進化到“稅收國家”，稅法的首要功能也是最基本的功能是組織國家運轉所需要的財政資金。［20］此外，由于稅收是國家與公民之間財富的直接再分配、公民相互之間的間接再分配，對公民的財富持有以及經濟行為選擇具有重大影響，因此，稅收立法另外的重要目標是調節社會分配和整體經濟運行。

而就實現方式看，兩種不同的目標需要不同的實現工具。組織財政收入的目標需要穩定的、普遍的稅收工具，經常變動的稅收影響財政收入的穩定性進而危及國家機構的平穩運行，非普遍性的稅收容易導致稅負的畸輕畸重，因此，自20世紀80年代以來，寬稅基、低稅率成為稅制改革的方向，基于可稅性判斷，將所有具有可稅性的對象納入征稅范圍，但整體上降低稅率，以實現降低特定納稅人稅負的同時保持財政收入基本穩定的目標，這種標準的稅收方式構成了財政收入的基礎。而調節社會分配和經濟運行則離不開具有針對性、能夠相機調節的稅收工具：在調節收入分配方面，針對中高收入群體與低收入群體應當課以不同的稅收負擔，前者適用標準稅負。而對于不具有可稅性收入的低收入群體，應盡量通過技術手段排除在征稅范圍之外，對于具有可稅性收入的低收入群體，也應當盡量實施稅收優惠以減輕其稅收負擔，縮小分配差距；在調節經濟方面，在市場經濟條件下，國家主要靠經濟利益來引導公民的經濟行為，除了財政補貼之外，對特定活動予以稅收優惠，從而誘導市場主體實施有益于經濟結構改善、市場平穩運行的活動。因此，不管是調控經濟，還是調節社會分配，必須具有積極鼓勵、扶持、引導、促進作用的稅收優惠工具。

綜上，稅法目標的實現工具包括標準稅收方式、非標準方式（優惠稅收和加重稅收）。總而言之，稅法目標的二元性以及進而引起的實現工具的二元性是稅收優惠制度存在的邏輯基礎。

（二）社會發展非均衡性的現實需求

稅收優惠的現實根源在于社會發展的非均衡性。如果市場能夠自發實現資源有效配置，就不需要（包括稅收在內的）經濟調控手段，實際上即使是純粹的競爭性市場機制支配著整個市場領域，公正分配、經濟的穩定性、非價值性物品等問題仍然會存在；［21］如果社會發展協調均衡，那么就應該實施全面平等的中性稅收制度。社會發展的非均衡性是實施稅收優惠的現實基礎。

自改革開放以來，國家制訂了“讓一部分人先富起來，先富帶動后富，逐步實現共同富裕”的方針，稅收政策差異成為落實“先富”的重要手段。當前，我國的社會矛盾已經發生深刻變化，新時代社會主要矛盾已經轉化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發展之間的矛盾，通過稅收優惠幫助“后富”也是勢在必行。當前社會發展的非均衡性體現在以下方面：第一，產業發展的非均衡性。經過30多年的改革發展，我國已經建立了比較全面的產業體系，但是產業結構合理性不足、產業技術創新性不足、產業布局平衡性不足仍然是制約新常態下經濟轉型換代的重要瓶頸，近年發生的“中興事件”就是我國集成電路產業落后的明證。稅收政策是促進集成電路產業發展的重要方式，但所實施的優惠政策仍有完善的必要。［22］第二，地區發展的非均衡性。東中西部自然人文條件不同，加上改革開放之初實施的優先發展戰略，三個地區出現了較為嚴峻的發展差距，此外老少邊窮地區也存在發展短板。作為宏觀調控工具的稅收，有助于促進發展落后地區的發展，是經濟法促進區域協調發展的重要方式。［23］區域性稅收優惠曾風靡一時，由于這些“稅收洼地”導致區域間稅負不均，嚴重影響了國家稅制規范和市場公平競爭，逐漸退出政策工具箱。［24］第三，收入分配的非均衡性。“二八定律”不幸地支配著收入分配，西方國家經驗表明，偏袒富人的政策并不能如“水漲船高”所預言的那般“向下滲透”從而使其他群體受益，數字高企的基尼系數折射著收入分配差距巨大的現實；如果沒有落實再分配的社會政策，平民百姓就會沒有希望感，從而影響社會穩定。［25-26］

經濟發展的非均衡性需要國家積極干預，在共同富裕的目標導向下，稅法功能的側重點也將發生變化，強化收入分配功能將是大勢所趨。［27］稅收優惠制度便是國家積極干預的有效工具之一。非均衡的問題需要非均衡的手段予以調節，標準稅負和稅收優惠構成一對非均衡工具，針對發展優勢對象征收標準稅負，而對于后進者、發展不足者、分配弱勢者，賦予享受稅收優惠的權利，國家通過“直接少取”的方式消極增加其自身收入；對于高科技創新朝陽產業、關系公共利益的基礎產業，國家通過稅收優惠制度鼓勵扶持，以“間接多予”的方式促進其發展。因此，緩解發展非均衡性問題，需要發揮稅收優惠的積極作用，這也是稅收優惠的現實正當性基礎。

三、稅收優惠的制度困境

稅收優惠制度在現實中產生了預期的積極效果，如有研究發現，稅收優惠比財政補貼對企業研發投資具有更強的激勵作用，間接稅稅收優惠具有改善民生、促進經濟發展方式轉變、穩定物價、刺激市場交易等正面效益。［28-29］但是該制度也存在諸多問題，有學者將其總結為結構缺陷、立法模式缺陷、立法技術缺陷、利益平衡缺陷。［30］實際上，稅收優惠的制度問題集中起來可以概括為兩點：第一，形式上的立法體系性問題；第二，實質上的管理合理性問題。

（一）立法權限模糊、立法體系混亂

從法律上看，稅收優惠的立法權限是有明確規定的。《立法法》第八條規定稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律，第九條允許全國人民代表大會及其常務委員會授權國務院可以根據實際需要對其制定行政法規。由此，有學者明確表示稅收優惠屬于法律相對保留的范圍。［31］如果說立法法只明確提及課稅要素中的稅種、稅率，而對稅收優惠是否屬于法律保留范圍存在疑問的話，那么，《稅收征收管理法》第三條則進一步對此問題進行了澄清，該條規定稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅依照法律規定執行；法律授權國務院的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。因此，從規范意義上看，稅收優惠的立法權屬于全國人大及其常委會，國務院經授權亦可制定相應的行政法規。

事實上，這一結論仍有斟酌的余地。立法法沒有提及稅收優惠一詞，稅收征管法的規定也只針對減稅、免稅、退稅等，并沒有完全覆蓋稅收優惠的所有形式。因此，嚴格來講，從以上法律中只能得出這樣的結論：減稅、免稅、退稅（即對應納稅額的優惠）——部分稅收優惠的立法權專屬于全國人大及其常委會和國務院。從上文對優惠的概念闡述可知，優惠還包括稅率優惠、稅基優惠、稅收時間優惠，實際上，有規范性文件也認可了稅基扣除、加速折舊等作為優惠的具體形式，①如財政部、國家稅務總局《關于企業所得稅若干優惠政策的通知》財稅〔2008〕1號。立法法已經明確規定稅率屬于法律保留，但對于稅基與時間兩種優惠是否屬于法律保留的范圍就不得而知了。

實踐中除了法律和行政法規規定的稅收優惠外，國務院財稅主管部門的部門規范性文件也大量規定稅收優惠。通過北大法寶檢索發現，截至2021年8月4日，由國務院財稅部門發布、目前仍有效的規范性文件，有1571件涉及免稅，1297件涉及減稅，973件涉及退稅，②此處僅統計北大法寶能檢索到的稅收優惠規范性文件，對于未納入該檢索系統的地方性稅收優惠文件以及一些變相的優惠文件等可能未能納入。經過2014年規范清理后，③《國務院關于清理規范稅收等優惠政策的通知》國發〔2014〕62號。關于稅收優惠的規范性文件數量還有如此之多。其中部分是為具體實施法律或行政法規中的稅收優惠規定而制定的，也有部分是得到上位法授權，而為數不少的規范性文件卻是在上位法之外另行規定了稅收優惠。例如，財政部、國家稅務總局發布了財稅〔2009〕155號、財稅〔2011〕78號、財稅〔2013〕83號三個名為《關于經營高校學生公寓和食堂有關稅收政策的通知》的稅收規范性文件，有效期分別是2009年1月1日至2010年12月31日，2011年1月1日至2012年12月31日，2013年1月1日至2015年12月31日，其中做出了免征房產稅、印花稅、營業稅的規定，除了《房產稅暫行條例》授權財政部門可以批準免除房產稅外，當時的《印花稅暫行條例》并沒有關于免稅的規定，特別是《營業稅暫行條例》（現已失效）還明確要求營業稅的免稅、減稅項目由國務院規定，任何地區、部門均不得規定免稅、減稅項目。但財稅部門仍頒布了這樣的稅收優惠規章（雖然冠之以“經國務院同意”）。

此外，地方政府也大量運用稅收政策作為發展經濟的工具。一些地方政府為促進當地經濟發展，采取了一系列推進改革開放、加快地方經濟發展的措施，但存在著忽視稅法的統一性和嚴肅性的現象，有些政策措施違背了《稅收征管法》的規定，不可避免地造成了稅收流失。一些地方政府強調優化投資環境，超越稅收管理權限，擅自制定減免稅優惠政策。④參見全國人大常委會《稅收征管法》執法檢查組副組長郭振乾1998年8月26日在第九屆全國人民代表大會常務委員會第四次會議上做的《全國人大常委會執法檢查組關于檢查〈中華人民共和國稅收征收管理法〉實施情況的報告》。因此，地方政府實際上也充當了稅收優惠的“立法主體”。

稅收優惠的立法權限模糊，各種主體合法或不合法地制定了諸多優惠規定。龐大的優惠文件數量和種類繁多的優惠形式并沒有撐起一個完美的稅收優惠法律體系，其中不僅實質合理性缺乏，就連形式合理性也無建立的征兆。［32］稅收優惠立法權限模糊、體系混亂的問題既損害了立法權威，也徒增了執行成本。

（二）長效管理不足、實質評估缺位

稅收優惠立法體系上模糊混亂，實質內容方面也缺乏有效的評估和管理。稅收優惠是為了特殊的目的而對可稅性對象予以低于標準稅收的優惠待遇，如果對優惠的目標缺乏清晰定位、對優惠方式的效率評估不準，則會動搖稅收優惠的正當性基礎。不管是照顧性優惠還是鼓勵性優惠，都存在這樣的問題。

照顧性優惠是給予弱勢群體的特殊待遇。所謂的弱勢不是沒有稅收負擔能力，而是負擔能力較弱，標準課稅對其生活邊際效用負面影響較大。如果缺乏負稅能力，那么就不具有可稅性，因而不應當課稅。目前我國照顧性稅收優惠在各稅種的基本立法（法律或暫行條例）中都有規定，由于基本立法的穩定性，這些規定長期有效，也就是所謂的“制度性優惠”。“一次立法、長期有效”的制度性的照顧優惠面臨以下因素的考驗：優惠的對象應當長期處于弱勢狀況，如果對象經過一定時期后經濟狀況有顯著的提升，其享受的優惠就應當相應地減少或者取消。因此，長期有效的優惠只能賦予那些弱勢狀況基本難以改善的對象。這需要對制度性優惠的對象進行階段性的評估，如果優惠的對象已經擺脫弱勢狀況，則應當修改立法取消相應優惠稅目，而我國目前尚缺乏階段性評估制度。

鼓勵性優惠是國家以低于標準稅收的待遇扶持、引導、促進特定的活動。稅種基本立法有許多此類規定，由于鼓勵性稅收優惠具有靈活性、應急性和針對性等特征，財稅部門結合特定的經濟形勢更是以規章的形式制定了大量的臨時性的鼓勵性優惠。制度性的鼓勵性優惠同樣面臨著優惠對象長期狀況評估問題，此外，所有的鼓勵性優惠還面臨成本收益的考驗。鼓勵性優惠是國家以犧牲財政收入為代價“換取”某些產業的進步、某些產品的增加和某種活動的增多。如果稅收優惠對這些對象沒有促進作用，也就是優惠的手段并不能實現鼓勵發展的目標，那么這種優惠就應該取消；如果優惠所減少的收入過多，而鼓勵性對象所產生的收益過少，那么稅收優惠也要考慮調整。有觀點把前者視為稅收優惠缺乏有效性，把后者視為稅收優惠違反狹義比例原則。比例原則為考察稅收優惠提供了另一種視角，但是應當區分照顧性優惠和鼓勵性優惠，前者（如對殘疾人的稅收優惠）常常是出于道義扶持、價值判斷，很難從所謂的成本收益（狹義的比例原則）的角度分析。［33］

四、稅收優惠的法治化路徑

稅收優惠不管是形式上的問題，還是實質上的問題，歸根結底都是法治化建設滯后的結果。法治要求法律得到普遍的遵守，且所遵守的法律是良法，法治意味著規則之治、良法善治。［34］在深化財稅體制改革、建設中國社會主義法治國家的背景下，稅收優惠所面臨的制度困境必須通過法治化方式予以解決。

（一）立法形式體系化：落實稅收法定原則

稅收法定原則是稅法中最基本的原則，具體內容包括課稅要素法定、課稅要素明確、稽征合法，稅收優惠的法治化首先要求落實稅收法定，按照該原則的要求逐項實現稅收優惠的法治化。［35］

第一，稅收優惠應當“法定”。根據稅收法定的內涵，規定課稅要素之法應該是狹義的法律，也就是嚴格的法律保留，這是理想的狀況；鑒于我國處于法治建設過程中，對于某些非基本的課稅要素應當允許立法機關授權國務院以行政法規的形式確定，即法律相對保留。稅收優惠一般遵循后者的要求。如上文所述，稅收優惠是否屬于立法法明確要求的法律保留范圍并不明確，全國人大及其常委會、國務院行使優惠立法權沒有疑問，地方政府基本沒有稅收優惠立法權，但是國務院財稅部門的規定則比較混亂，在某些稅種立法中它被授予了優惠立法權，但是對于多數沒有授權的稅種立法，財稅部門仍然自主制定優惠規章。規定分散，權限界分模糊，其根本的原因在于缺乏統一的稅收優惠權限立法，應當按照法律相對保留的原則確定優惠立法權，一般來說，允許國務院制定稅收優惠，而國務院財稅部門只有權對個別稅種且須在法律明確授權的情況下才可以制定稅收優惠政策，嚴禁國務院將稅收優惠具體辦法和專項稅收優惠政策的制定權轉授財稅機關。［36］

第二，稅收優惠應當“明確”。一方面，應當明確稅收優惠的內涵。目前對各稅種的立法中，涉及的稅收優惠主要是減稅和免稅，也就是稅額優惠，但是對于稅基、時間優惠是否屬于法律上的稅收優惠范疇并不清楚，這可能影響到稅收優惠的授權及其管理。①概念不清晰可能導致授權履責不到位：如《企業所得稅法》第三十六條授權國務院根據國民經濟和社會發展的需要，或者由于突發事件等原因對企業經營活動產生重大影響的，制定企業所得稅專項優惠政策。如果稅收優惠的概念不清晰，可能導致被授權者越權或者怠于履行職責；也可能影響稅收優惠的管理，如《關于企業所得稅若干優惠政策的通知財稅》〔2008〕1號規定，除……外，2008年1月1日之前實施的其他企業所得稅優惠政策一律廢止。如果優惠的概念不明確，所廢止的文件范圍也會出現差錯，影響稅收優惠的規范管理。另一方面，應當將稅收優惠體系化。目前稅收優惠規定零散，立法層級參差不一，國家的頂層設計已經注意到這個問題，提出稅收優惠政策統一由專門稅收法律法規規定，清理規范稅收優惠政策，①參見《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》。這不僅僅是簡單的稅收優惠匯編，而是法律編纂。［37］提升稅收優惠的“明確性”，應當將所有的稅收優惠編纂為一部體系性的法律，以減少優惠條款之間的沖突，也使得稅收優惠政策清晰明了、便于遵守執行。

第三，稅收優惠應當“依法執行”。稅收法定要求稅收稽征合法，稅收優惠的執行也應當依法執行，不偏不倚。法治需要法律得到普遍的執行，變相擴大或縮小法定優惠是法治精神的失落、是對法治的破壞。尤其要防止地方政府利用稅收優惠進行惡性競爭的違法行為，稅務機關也應嚴格執行相關立法規定。

（二）實質內容合理化：建立稅式支出制度

落實稅收法定意在解決稅收優惠立法權限不清、立法體系混亂、執行缺位越位的問題，真正涉及到稅收優惠實質內容的合理性問題，需要引入稅式支出這一重要的技術性制度。

稅式支出的概念最早于1954年在德國提出，并在1959年德國的預算中就體現了稅法中的支出。1967年傳入美國，但是實際上美國學者在1953年就有過類似的思想。［38］稅式支出的經典解釋是，稅式支出的概念是假設所得稅由兩種成分組成。第一種成分包括實施標準的所得稅所必需的結構性條款，如對凈所得的定義、會計規則、征稅主體的確定、稅率的確定。第二種成分包括所有所得稅中的特殊優惠，這些條款一般稱為稅收激勵或稅收補貼，它們都偏離了標準稅收結構，用以支持特定行業、活動或者特定階層的人。它們的形式多種多樣，如所得的永久豁免，稅收義務的扣除、遲延，稅額的減免或特別稅率。無論是什么形式，它們偏離了標準的稅收結構，代表了政府對某些活動或群體的支出，通過稅收體制而不是直接撥款、貸款或其他形式的政府資助形式而發揮作用。［39］雖然對于稅式支出的反對聲音一直不斷，但是多數觀點認為，這一制度有重大積極作用，它既是負擔能力原則、稅收政策中性的必然邏輯，也是它們的實施工具，稅式支出的重要作用在于作為對稅法條款進行強制性審查和成本收益分析的啟動裝置；同時，稅式支出在民主社會進行民主監督能夠發揮信息供給作用，有利于加強對預算資源的控制，同樣也可以增加收入，提高納稅人之間的公平度。［40-41］

完整的稅式支出制度的建立包含一系列子制度規范。首先，需要確定稅收基準，包括稅基基準、稅率基準、稅額基準等，以此作為一般性的標準稅收，從反面界定特殊性的優惠稅收的范圍，也就確定了稅式支出的項目范圍；其次，編制稅式支出預算，將所有支出項目體系化；再次，實質評估各項支出項目，按照一定的標準增減支出項目。在國外，稅式支出的兩個目的，一是把隱藏的支出凸顯出來，二是限制支出，對于我國當前稅收優惠面臨的長效管理不足、實質評估缺位問題，建立稅式支出制度具有突出的實踐意義。［42］

第一，以稅式支出制度啟動對稅收優惠的實質評估。稅收優惠與直接財政支出沒有本質區別，因此需要同等對待。將稅式支出與直接支出一同納入預算，對于提升預算效率和稅收公平具有重要意義。每一項稅收優惠納入稅式支出預算，對于照顧性優惠逐次考察其合目的性和實際影響；對于政策性優惠，一一進行成本收益分析。若稅式支出所增進的利益大于所減少的財政收益，則該類稅收優惠可以保留；否則應當改進或者取消該類稅收優惠。

第二，以稅式支出制度實現對稅收優惠的定期管理。制度性的稅收優惠“一次立法、長期有效”，忽略了受惠對象現實情況的變化，易導致稅收優惠脫離實際。既可能導致不再需要優惠條件的對象繼續不正當地享受優惠，也可能引起需要優惠的對象不合理地被排除在優惠范圍之外。在稅式支出制度下，任何對象與優惠之間的關系不再是一勞永逸。按照稅式支出的要求，對所有“支出”項目進行年度預算、決算，評估支出項目的合理性，科學地增加或減少特定支出項目。另外，由于稅收優惠制度的效用可能需要較長時間才能充分體現，在年度管理之外還應當建立階段管理制度，在稅收優惠制定三年或五年后，階段性綜合考察以更科學地評估稅收優惠的效用。由此實現對稅收優惠定期管理，確保優惠項目具有長期合理性。

（三）完善規范審查：完善公平競爭審查制度與設立稅務法院

通過審查制度提升稅收優惠的法治化水平，包括制定機關的自我審查與外部機關的審查。

自我審查應當是對形式合法性與實質合理性進行全面審查。政策制定機關在出臺稅收優惠政策前，應自我審查政策是否符合稅收法定與稅式支出審查的要求，同時在當前將競爭政策處于更基礎的地位、更加強調公平競爭的背景下，應當貫徹落實稅收政策公平競爭審查。依據《公平競爭審查實施細則》，“沒有專門的稅收法律、法規和國務院規定依據，給予特定經營者稅收優惠政策”，則是“違法給予特定經營者優惠政策”，違反“影響生產經營成本標準”的公平競爭審查標準。雖然針對稅收政策的公平競爭審查制度還存在改進的空間，至少依據當前審查標準可進一步夯實合法性與合理性水平。［43］

行政機關自我審查存在局限性，難以保證有權機關積極行使審查權，而且審查權威性不足。這就需要通過司法機關實施對稅收優惠規定的權威性和終局性審查，即通過稅務司法完善稅收優惠規范的審查制度。

稅務司法可以在人員、組織、機構三個層面展開，但是最有效的方式應該是設立稅務法院。［44］官方已經認識到在人員、組織層面落實稅務司法專業化的必要性，①2015年印發的《深化國稅、地稅征管體制改革方案》提出，要健全稅收司法保障機制，加強涉稅案件審判隊伍專業化建設，由相對固定的審判人員、合議庭審理涉稅案件。我國學界對稅務司法專業化已經進行了比較深入的研究。財稅法學界基本形成了建立稅務法院的共識。有學者提出了設立稅務法院三步走的觀點，有學者論證了建立稅務法院的必要性并分析了其具體運作方式。稅務法院不僅對稅收征納糾紛予以專業化裁判，而且對稅收抽象行政行為甚至一定級別的規章、法規進行審查，具體可以通過納稅人訴訟制度進行，還可以通過建立納稅人協會而構建納稅人代理訴訟制度。［45-50］

具體而言，如果行政機關違反法律授權制定稅收優惠，或立法機關和行政機關制定的稅收優惠不合理，又或者稅收優惠規定過時卻沒有及時修改、廢止，納稅人或納稅人代理機構可以以負責機關為被告向法院提起訴訟。由法院審查稅收優惠規定是否符合稅收法定要求，內容是否合理。當然，為防止濫訴，可以設置合理的起訴門檻。針對不當優惠規定，法院可以建議或者要求負責機關修改、廢止相關規定。