雙碳目標下建材行業(yè)碳排放權交易會計處理探討

金旭霞

雙碳目標的提出，低碳減排已成為各行業(yè)的共識，作為實施減排政策的重要手段，碳排放權被引入市場交易。本文在對比分析國內外碳排放權交易會計處理的基礎上，以具體建材公司碳排放權業(yè)務處理案例為例，探討建材行業(yè)碳排放權交易在取得、使用、出售時具體的會計分錄及核算辦法，并對目前碳排放權交易會計處理提出相關建議。

一、研究背景

2020年9月，中國明確提出雙碳目標，提倡綠色經(jīng)濟、發(fā)展低碳經(jīng)濟，已成為我國經(jīng)濟發(fā)展的主基調。《中國建筑能耗與碳排放研究報告（2021）》中的數(shù)據(jù)顯示，2019年全國建筑行業(yè)（直接+間接）碳排放總量達到49.97億噸二氧化碳，占全國碳排放量的50.6%，其中，建材（水泥、鋼材、鋁材等）為排碳大戶，其碳排放量占比28.3%。為此，2022年11月，工信部、國家發(fā)改委等四部門聯(lián)合印發(fā)《建材行業(yè)碳達峰實施方案》明確：“十四五”期間，建材行業(yè)的節(jié)能低碳技術要進一步持續(xù)推廣，水泥、陶瓷、玻璃等建材碳排放強度要實現(xiàn)不斷下降的目標；“十五五”期間，建材行業(yè)相關低碳關鍵技術能夠實現(xiàn)產業(yè)化并取得重大突破，基本能夠建立綠色低碳循環(huán)發(fā)展的建材產業(yè)體系，確保建材行業(yè)“雙碳”目標的實現(xiàn)。

會計作為經(jīng)濟管理手段，能夠對碳排放造成的經(jīng)濟損失和治理成本進行有效核算，在企業(yè)價值管理中能夠實現(xiàn)預測、決策和控制等功能，進而對我國雙碳目標的實現(xiàn)發(fā)揮積極的促進作用，建材行業(yè)中與碳排放權相關的經(jīng)濟業(yè)務活動如何進行相應的會計處理值得探討。

二、碳排放權核算相關概念

（一） 碳排放權與碳排放權交易

隨著2005年《京都議定書》生效，碳排放權成為國際交易商品。碳排放權交易的標的稱為“核證減排量（CER，Certification Emission Reduction）”。簡單理解，碳排放權是主體（國家、群體、自然人）依法取得的向大氣排放溫室氣體的權利。其中，以群體為主體類型的群體碳排放權，主要是指各種企業(yè)或營業(yè)性機構在滿足相關法律法規(guī)規(guī)定的條件下獲得碳排放指標，向大氣排放溫室氣體的權利。群體的碳排放權可以具有可轉讓性，這是國際溫室氣體排放權交易制度建立的基礎。根據(jù)我國生態(tài)環(huán)境部2020年12月頒布的《碳排放權交易管理辦法（試行）》，我國碳排放權指分配給確定為重點排放單位的，在規(guī)定時期內的碳排放額度，稱之為“碳配額”。這種配額允許企業(yè)抵消一定時期內產生的碳排放量。企業(yè)在生產經(jīng)營過程中，當碳排放量小于碳配額，多出來的配額可以出售；當碳排放量大于碳配額，企業(yè)就需要購入碳排放權。這從側面促使相關企業(yè)在其生產經(jīng)營過程中積極探索減排低碳路徑，最終，以市場化使得整體均衡分配，助力實現(xiàn)“雙碳”目標。

2017年底，我國啟動了碳排放權交易。2021年7月16日，中國碳排放權交易市場開市并開啟了線上交易，碳排放權交易市場的開啟建設，預示著我國綠色低碳發(fā)展的重要性被提升到新高度。這也促使我國碳市場交易形成長效機制，使得更多行業(yè)及企業(yè)參與低碳經(jīng)濟，對最終實現(xiàn)“雙碳”目標起了極大推動作用。

（二）碳排權交易會計處理

碳排放權交易會計體系克服了作為企業(yè)通過道德層面讓其為環(huán)境保護而放棄自身利益的弊端，將環(huán)境因素納入到財務會計核算體系中。在這種財務會計核算體系下，片面追逐自身利益而不綜合考慮價值評估的企業(yè)難以立足。如此約束將激發(fā)企業(yè)積極遵守規(guī)定，為自身以及全社會的可持續(xù)綠色發(fā)展貢獻力量。反向促使企業(yè)在進行價值評估時自主將環(huán)境因素考慮進去。

碳排放權最早屬于排污權會計研究的一個部分，2008年美國的科學家 Jones第一次闡述碳會計的定義，即：碳排放、碳交易和鑒證等相關的會計所處理的問題的總稱。由于碳會計的研究處于起步階段，目前碳會計還沒有一個明確的、廣泛認可的定義。本文認為碳排放權交易會計是建立在綠色低碳經(jīng)濟及可持續(xù)發(fā)展理論上，以目前實行的《企業(yè)會計準則》為基礎，運用會計處理方法，對相關碳排放企業(yè)在生產經(jīng)營過程中的碳足跡進行識別，對產生的碳排放進行核算匯總，以達到控制碳排放的目標。碳排放權有別于企業(yè)日常的經(jīng)濟業(yè)務活動的確認、記錄、核算及披露。需要建立相應的核算體系為碳交易管理部門、投資者、管理者及社會公眾等相關信息使用者，提供一個管理信息系統(tǒng)，幫助其決策。以及通過對碳排放交易會計確認、計量、記錄、信息披露四個環(huán)節(jié)反應碳配額給企業(yè)帶來的收入、成本、損益。

三、國內外碳排放權交易會計處理對比

國外于 20 世紀開始碳排放交易權會計處理的研究，已經(jīng)形成較完善的理論框架，內容包括碳交易會計處理、碳產品的成本核算、碳交易信息披露和碳管理會計框架等。我國碳排放交易會計核算雖然建立時間較晚，但一直積極努力探索全國統(tǒng)一的碳排放權交易的會計核算體系， 2019 年財政部發(fā)布了針對重點排放企業(yè)的《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》（下文簡稱《暫行規(guī)定》），但相關的碳會計核算體系建設仍處于進一步完善階段。下面將世界主要歐美國家及組織與我國的《暫行規(guī)定》對于碳排放權交易會計處理方式進行對比分析。

（一）碳排放權交易會計確認

碳排放權交易在會計確認方面，世界各國大多對于碳排放權到底屬于何種資產有所爭議，主要有存貨觀、無形資產觀、金融資產觀。比如：歐盟三分之一成員國認為應確認為存貨，三分之二成員國認為應確認為無形資產；美國聯(lián)邦能源管制委員會認為應確認為存貨；國際財務報告解釋委員會，碳排放權應確認為無形資產，實際發(fā)生時確認為負債；日本會計基準委員會則根據(jù)企業(yè)使用的目的不同可以分別確認為存貨、無形資產或金融衍生工具。我國的《暫行規(guī)定》認為碳排放權應當界定為一種新型的資產，規(guī)定企業(yè)無償獲得政府分配的碳排權配額時不做賬務處理，而有償購入的碳排放權應增設“1489碳排放權資產”科目進行核算。

（二）碳排放權交易會計計量

世界各國對于初始計量以及后續(xù)計量屬性的選擇有所爭議。在初始計量方面，歐盟與日本會計基準委員會采用公允價值和歷史成本相結合方式，其中免費取得的配額采用公允價值方式計量，而拍賣所得的配額采用歷史成本；國際財務報告解釋委員會，按照公允價值確認。美國和我國《暫行規(guī)定》使用的是購買時的價格，即歷史成本的計量屬性。在后續(xù)計量方面，歐盟大部分采用歷史成本進行計量，美國聯(lián)邦能源管制委員會將碳排放權資產在后續(xù)計量上有別于傳統(tǒng)會計存貨的期末計量，期末不對碳排放權計提減值準備，日本會計基準委員會則在后續(xù)計量中進行減值測試計提減值準備。我國的《暫行規(guī)定》在初始計量方面鑒于國內碳交易市場不成熟，碳排放權公允價值獲取不及時等特點，采用歷史成本進行初始計量。

（三）碳排放權交易會計信息披露

通過比較國內外碳排放權的會計信息披露方式，各國的碳排放權披露方式各有特點，歐盟年報在披露內容方面關注企業(yè)的低碳戰(zhàn)略、碳排放總量的測算、降低的碳排放量；美國在年報披露碳排放權的變動數(shù)量和金額，定量披露與氣候相關的成本和負債，還需提交可持續(xù)發(fā)展報告；日本企業(yè)當年的碳排放總量和次年排減目標等，環(huán)境報告書，還有獨立的第三方監(jiān)管機構對企業(yè)的信息披露狀況進行監(jiān)控，以促進企業(yè)提升信息披露的質量。我國《暫時規(guī)定》在資產負債表“其他流動資產”報表項目列示，在會計附注中披露企業(yè)節(jié)能減排措施、碳排放配額的具體來源、當年的碳排放量，并單獨設置碳排放權變動情況表。

四、建筑企業(yè)碳排放權交易會計處理案例應用

（一）案例背景

AA建材股份有限公司主要經(jīng)營玻璃纖維及復合材料、輕質建材、水泥、工程服務四大主營業(yè)務，屬于重點碳排放企業(yè)范圍，2022年主要發(fā)生的碳排放權交易業(yè)務具體如下：

業(yè)務一：2022 年 1 月，AA建材股份有限公司從政府獲得的 100萬噸碳排放權配額。

業(yè)務二：2022年6月12日，AA建材股份有限公司碳排放權配額不夠支撐自身排放所需，以銀行轉賬方式從碳排放權交易所集中采購碳排放配額100萬噸，60元/噸，價值6000萬元。

業(yè)務三：AA建材股份有限公司全年的實際碳排放350萬噸，其中100萬噸為政府免費提供碳排放配額，250萬噸為市場有償購入，價值10000萬元。

業(yè)務四：2022年11月10日，AA建材股份有限公司將自己購買的配額20萬噸出售，以25元/噸價格出售，收到500萬元銀行存款。2022年12月20日，AA建材股份有限公司將自己購買的配額30萬噸出售，以60元/噸價格出售，收到1800萬元銀行存款。

（二）案例解析

1. AA建材股份有限公司取得碳排放權的核算。依據(jù)《暫行規(guī)定》重點排放企業(yè)從政府部門免費取得的碳排放權配額不需要進行賬務處理，而從碳交易市場購買的碳排放權配額時，AA建材股份有限公司相關賬務處理如表1所示。

2.AA建材股份有限公司使用碳排放權的核算。依據(jù)《暫行規(guī)定》重點排放企業(yè)在使用碳排放權時，政府免費取得的碳排權配額不需要做賬務處理，而使用有價購入碳排放權配額時，AA建材股份有限公司相關賬務處理如表2所示。

3.AA建材股份有限公司出售購入碳排放配額的核算。依據(jù)《暫行規(guī)定》，重點排放企業(yè)出售購入的碳排放配額的，出售日應收的價款或實際收到的價款（扣除相關交易手續(xù)費、稅費），借記“其他應收款”“銀行存款”等科目，按照出售配額的賬面余額，貸記“碳排放權資產”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”。AA建材股份有限公司相關賬務處理如表3所示。

五、碳排放權交易會計處理完善對策及建議

碳排放權交易目前在我國處于過渡發(fā)展階段，與碳排放權交易相關政策亟需完善優(yōu)化，另一方面，目前我國現(xiàn)有的碳排放交易案例及碳排放交易市場的活躍度尚不能有效支撐公允價值計量環(huán)境。現(xiàn)階段，運用歷史成本計量方式來計量用于履約的相應碳排放權，反而能全面反映出我國碳排放重點企業(yè)為碳減排所付出的一系列經(jīng)濟代價。但隨著國家碳排放交易市場不斷發(fā)展且日漸成熟，筆者認為采用公允價值計量方式則會變成最佳選擇，具體對策與建議如下。

（一）免費碳排放權配額賬務處理的建議

碳排放權配額具備了資產屬性，如果企業(yè)在無償取得碳排放配權額不進行賬務處理，將會影響會計信息的真實性。因此，當企業(yè)無償獲得碳排放權配額時，可以參照《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》進行相關賬務處理，將企業(yè)免費配額確認為與資產相關的政府補助，以名義金額計量并直接計入當期損益，滿足履約配額與交易配額的配比性要求。獲得免費碳排放權配額時，賬務處理如下：借記：碳排放權資產，貸記：遞延收益。履約配額時，借記：遞延收益，貸記：營業(yè)外收入。出售多余配額時，借記：銀行存款，貸記：碳排放權資產和營業(yè)外收入；借記：遞延收益，貸記：營業(yè)外支出。

（二）完善碳排放權交易相關稅收處理的建議

完善的稅收制度與政策體系是碳排放權交易市場健康發(fā)展的保障。目前，針對碳排放權資產交易涉稅問題并未出臺明確的相關規(guī)定，我國碳排放權交易市場內交易均為不含增值稅價格，買賣全國碳排放權配額（CEA）開具增值稅專用發(fā)票問題也是困擾企業(yè)積極進行相關交易的一個很重要因素。企業(yè)作為我國稅收法律關系中的主體，依法納稅并承擔社會責任無可厚非，建議相關監(jiān)管機構仍應出臺與細化相關涉稅交易規(guī)則，為企業(yè)合規(guī)交易、合規(guī)經(jīng)營保駕護航。建議對于企業(yè)獲得政府分配的免費碳排放權配額增值稅不做處理，而對于購入的碳排放權做相應的增值稅處理。賬務處理如下借記：碳排放權資產；借記：應交稅費—應交增值稅（進）貸：銀行存款等相關科目。

另外，相關部門應該進一步優(yōu)化碳排放權在市場上進行出售時的進項稅抵扣辦法，并明確具體的哪些原始憑證可以作為進行稅額抵扣。而如果企業(yè)將取得的碳排放權全部自用而不出售時，其應收行為應該如何抵扣也應制定相關細則，明確相關規(guī)定，為企業(yè)處理碳排放權交易中的涉稅問題提供參考。

（三）碳排放權交易后續(xù)計量方式建議

公允價值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~，體現(xiàn)企業(yè)實際擁有的資產價值。碳排放權交易市場價值各地區(qū)差異較大，價格并不穩(wěn)定，所以公允價值更能直觀地反映出其合理價值。相關部門可以通過對市場的檢測實時發(fā)布公允價值的漲跌變動。碳排放權交易的后續(xù)計量內容，應適當參照借鑒《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中交易性金融資產的公允價值的相關內容進行設計，以期提升碳排放權資產的金融屬性，激發(fā)企業(yè)提前謀劃碳排放權的資產配置，進一步促進我國碳排放交易市場交易活躍度的提升。賬務處理如下：資產負債表日，當公允價值高于賬面價值時，借記：碳排放權資產——公允價值變動，貸記：公允價值變動損益；當公允價值低于賬面價值時，借記：公允價值變動損益，貸記：碳排放權資產——公允價值變動。

（四）加強碳會計理論與實踐研究

實現(xiàn)“雙碳”目標面臨的任務復雜艱巨，我國碳會計理論及實踐起步較晚，應加強宣傳、鼓勵積極發(fā)展碳排放交易會計理論與實踐研究。深化全民低碳意識，逐步形成全民監(jiān)督治理環(huán)境。同時，應加強國際間合作研究，結合我國目前實際國情，學習、借鑒基礎上引入國外先進理念、理論、經(jīng)驗和做法，制定符合我國目前實際情況并具有中國特色的碳排放交易會計處理相關規(guī)范和準則。其次，加強各類專業(yè)高等院校、科研院所及相關碳排放重點企業(yè)之間的聯(lián)合研究開發(fā)，力求研究成果的先進性和可操作性。并且更新企業(yè)各類財務人員對碳專業(yè)知識技能，提高其專業(yè)素養(yǎng)。其可以通過國家政府積極宣導，組織面向社會開展碳會計相關的繼續(xù)教育及培訓，增強各類財務人員對碳會計知識的掌握運用，積極開展碳會計的實務工作，以便相關碳會計的核算和管理順利開展，進一步提升碳排放交易會計處理的實效。

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基金項目：2021年浙江省高等學校課程思政示范課程《財務會計》；浙江省“十三五”第二批教學改革項目《基于職教云的財務會計BOPPPS教學模式相融合實踐研究》。

作者單位：浙江建設職業(yè)技術學院