新收入準則實施對會計信息質量的影響研究

劉倩 郭瀟姣 馮來強

隨著新的行業和商業模式的出現，2017年7月5日，我國正式發布新的收入準則，新收入準則對會計信息質量的影響以及實施后果成為學術界討論的熱點。文章首先將新舊收入準則規定進行了對比分析；其次，詳細分析新收入準則的具體條例會對會計信息質量的哪些特征產生影響；最后，總結文章結論：新收入準則實施對會計信息質量產生積極影響。得出啟示：新收入準則的實施有利于改善會計信息質量環境；內外部信息使用者要加強對新收入準則的理解與適應，新收入準則的實施會通過影響會計信息質量從而對內外部信息使用產生影響。

一、引言

隨著經濟的不斷發展，市場需求多樣化，新的行業和商業模式也應運而生，企業的產品越來越豐富，會計核算也日益復雜。2014年國際會計準則理事會與美國會計準則理事會就聯合修改發布了新收入準則。所以，創新收入準則的推出更適應市場、更貼合國際的收入準則是大勢所趨。2017年7月5日，我國正式發布新的收入準則，要求在境內外同時上市的企業以及在境外上市的企業自2018年1月1日起執行新收入準則；對于境內上市的企業，要求自2020年1月1日起執行。新收入準則對會計信息質量的影響以及實施后果成為學術界討論的熱點。

會計信息質量是衡量企業財務狀況的重要指標，它決定著企業能否采用合適的會計準則、程序和方法，從而實現企業的經營目標。高質量的會計信息可以真實、全面地反映出上市公司在一定時期內的經營狀況和財務成果，也可以反映出各種利益關系的分配結果，會計信息質量特征具體包括有相關性、可比性、可靠性等。

新收入準則的修訂目標在于提高會計信息質量，具體地，收入確認的原則由風險和報酬轉移改為控制權轉移，使得收入確認概念更加清晰，收入的確認方式和時點更為客觀，提升會計準則體系中概念的協同性，從而改善會計信息質量。其次，統一采用“五步法模型”確認收入，將收入確認置于合同中，企業的交易活動以及所承擔的責任清晰直觀的以合同形式展現，企業對于會計政策和會計估計選擇更加趨于一致，可以在一定程度上提高各行業的會計信息可比性；收入確認以“合同”“履約義務”和“控制權轉移”為基礎，能夠更明確地反映出公司經營活動的經濟本質，也可以更清楚地說明公司經營活動中所涉及的權利、責任的履行情況，提高會計信息價值相關性；新收入準則對列報和披露的范圍提出了更詳細的要求，內容也具體涉及到了企業會計政策、財務數據，確認收入方式、社會責任履行情況等多個方面，這利于提升會計信息的質量，增強信息透明度。基于此，新收入準則的實施對會計信息質量有著重要的影響。另外，已有的研究大多集中在對2006年收入準則實施情況及影響效應方面，而對2017年新收入準則實施情況及影響效應的研究則比較少見，很少有研究探討新收入會計準則實施對具體會計信息質量的影響。因此，文章通過研究2017年新收入準則實施相較舊收入準則的變化以及對會計信息質量影響，對內外部信息使用者有一定的現實啟示意義。

二、新收入準則與舊收入準則的對比

（一）收入確認條件

1.舊收入準則下，以交易的類型進行核算。對收入進行分類確認，交易的類型主要有銷售商品提供服務、讓渡資產使用權等。例如對于銷售商品收入的確認，必須滿足以下條件：主要風險和報酬轉移、無繼續管理權和控制權金額能夠可靠地計量、經濟利益很可能流入、成本能夠可靠地計量。

2.新收入準則下，不再劃分交易類型，統一納入收入確認五步法模型。具體步驟：（1）識別與客戶訂立的合同。 （2） 識別合同中的單項履約義務。（3）確認交易價格。（4）將交易價格分攤至各單項履約義務。（5）在履行履約義務時確認收入。缺少任何一個步驟都不能進行收入確認，該模型強調以交易合同為基礎，在客戶取得相關商品控制權時確認收入。對于控制權的判斷也做出規定，同時滿足下列條件的，確認客戶取得相關商品控制權：合同各方已批準該合同并承諾履行合同明確了交易相關的權利和義務、合同明確了交易支付條款、合同具有商業實質、交易對價很可能收回。

（二）收入列報和披露

1.舊收入準則下，并沒有具體規范收入的列報和披露。

2.新收入準則下，對列報和披露的細節以及內容做出了嚴格的規定。合同資產及合同負債及相關信息、收入核算所采用的會計政策、對于確定收入確認的時點和金額具有重大影響的判斷以及這些判斷的變更。這里重大影響的判斷包括：確定履約進度的方法及采用該方法的原因；評估商品控制權時點的相關判斷；在確定交易價格、估計計入交易價格的可變對價、分攤交易價格時所采用的方法、輸入值和假設等。

三、新收入準則條例對會計信息質量的影響

（一）新收入準則第四條

新收入準則第四條：收入的確認時點是“客戶取得控制權”新收入準則對于控制權的判定具有實務指導意義，相比于舊收入準則的對于“主要風險和報酬轉移”更具可操作性。在舊收入準則下，以風險和報酬轉移給客戶為收入確認基礎，但關于風險和報酬轉移這一概念買賣雙方理解程度不一，主觀性較強，對于收入的確認不夠準確和真實。在新收入準則下，收入確認時點的判斷基礎變為客戶是否取得控制權，控制權的概念更加清晰易懂，收入的確認方式和時點更為客觀和明確，收入的會計計量更加準確可靠，同時控制權這個概念的引入也保持了收入確認與資產、負債的定義的一致，有利于提高會計信息“可比性”。

（二）新收入準則第二條、第六條

新收入準則第二條、第六條： 企業只有在不再負有向購買方轉讓商品的剩余義務，且已向對方收取無需退回的價款時，才可以將已收取的價款確認為收入。否則，應當將已收取價款作為負債處理。比如，非貨幣性資產交換沒有商業實質的，不確認為收入。

新收入準則重新定義了非貨幣性資產的范圍。非貨幣性資產是企業主要以固定資產、無形資產、投資成房地產、長期股權投資等非貨幣性資產進行的交易，存貨被排除在了非貨幣性資產的類別，非貨幣性資產的劃分更加清晰，通過查看財務報表，報表使用者能夠更加了解企業的財務現狀，提高會計信息的“相關性”。舊收入準則沒有很好地規范非貨幣準則的適用范圍，新收入準則的非貨幣交換準則排除了幾類不屬于該準則的情況，使得資產的計量方式更加的明晰，計量結果更加準確，高估資產和收益的風險降低，提高會計信息的“謹慎性”。

（三）新收入準則第九條：

新收入準則第九條：企業應當在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包括的履約義務，并確定各單項履約義務是在“某一時段執行”還是“某一時點執行”，在企業履行各履約義務時候分別進行收入確認。

新收入準則在“某一時段執行”還是“某一時點執行”方面提供十分詳細的說明，將履約進度的確認給出了具體的定義和實施原則，將履約進度分為投入法和產出法，更加符合現實需求， 提高會計信息的“可靠性”。張俊（2019） 認為，新收入準則對履約義務相關定義十分具體，比如企業實施新收入準則時，履約義務判定的條件包含了在和購買方簽訂合同時候銷售方合理的承諾。另外，對履約義務確認是時期也有具體的規定，分為在“時點”確認和在“時段”確認的合同。新收入準則處理模式更加的靈活，提高會計信息的“相關性”。

（四）新收入準則第十一、十二條

新收入準則第十一、十二條： 新收入準則對于“某一時間段履行”的履約義務，企業應當在該時間段內按照履約進度確認收入，企業應當考慮產品的性質，采用產出法或者投入法確定履約進度。

賈艷琴，陳曉園（2019） 認為，新收入準則提高了會計信息的可比性和透明度，因為收入的確認標準與時間得到統一規范，收入的核算更加關注合同相關條款，基于履約進度完成為依據，有利于收入確認和合同實際進度的一致。這樣增加了業務和財務的匹配性，使得報表使用者更加了解企業的現狀，增加會計信息的“相關性”。在舊收入準則中，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入，但這有很大的隨意性，肖鵬程（2018）認為，新收入準則的變化一定程度上會改善舊收入準則的完工百分比法在實際操作中出現的隨意性。增加會計信息的“可比性”。

（五）新收入準則第五章對特定交易的會計處理原則進行說明

新收入準則第五章對特定交易的會計處理原則進行了明確說明，特殊交易事項包括有質量保證條款的銷售，附有銷售退回條件的銷售，附有額外選擇權的銷售，無需退回初始會費的銷售，向客戶銷售知識產權許可，售后回購，主要責任人和代理人的判定等。

新收入準則對于交易的特殊事項的基本處理進行了清晰地明確與說明，使得賬務處理有理可依，有跡可循，提高了財務報表的真實性，增加了會計信息的“可比性”。張俊 （2019）認為新收入準則對特定的交易制定了具體的核算政策，也說明新收入準則對于合同內容與會計核算對接更加重視，如此，收入準則對企業的經營活動聯系更加密切，使會計人員對業務的理解和對財務的核算有明確而具體的指導，提高會計信息的“可靠性”。張有全（2019） 認為，按照國際財務報告準則，當處置固定資產、無形資產、投資性房地產時，對于確認的相關利得或損失金額涉及可變對價，應參考新收入準則關于可變對價的會計處理，使高估資產和收益的風險降低，增加會計信息的“謹慎性”。

（六）新收入準則的第六章“收入的信息披露”規定更為詳細

新收入準則要求企業披露與客戶訂立合同的信息，包括：合同資產明細、合同負債明細、合同成本、履約義務相關信息、重大判斷、收入分解等。舊收入準則關于銷售商品和提供勞務兩類業務僅僅要求披露相關會計政策和收入明細兩項內容。張俊（2019）認為新收入準則對于信息披露更加詳細，財務報表的透明度增加，企業會計信息質量也會得到提高。

四、結論與啟示

（一）結論

會計準則是產生并提供高質量的會計信息，指導社會資源合理分配的關鍵技術標準。執行新收入準則的目的，就是能夠更好地反映出企業經營活動的本來面貌，全面、精確地反映企業的財務信息，從而為企業的各利益相關方提供優質的會計信息，從而達到資源優化分配的目的。已有大量數據證實我國會計準則變更會對會計信息質量產生直接影響，能夠提高信息可比性、價值相關性、可靠性等，文章通過分析新收入準則的內容變化，也得出結論：新收入準則的實施對會計信息質量有積極影響。

（二）啟示

通過本文研究得出結論：新收入準則的實施對提高會計信息質量有積極影響，進而考慮會計信息質量的提高對內部信息使用者與外部信息使用者有重要作用，本文得出如下啟示：

1.新收入準則的實施有利于改善會計信息質量環境。首先，新收入準則嚴格規范收入確認的時點及方式，對合同的計量細致規定，使會計核算更加嚴謹可靠，還保證了與國際準則的趨同，提升了會計信息的可比性。其次，新收入準則更加廣泛和豐富了列報與披露范圍，使投資者能更直觀更清晰地了解企業的交易活動，降低企業盈余空間，有效減少違規行為，提升企業會計信息質量。最后，在新的會計準則銜接過程中，監管機構應當鼓勵企業積極地面對新的收入標準所帶來的新的變革，使之能夠更好地適應和貫徹新的收入標準，形成具有高質量的會計信息，保持資本市場的平穩發展。

2.內外部信息使用者要加強對新收入準則的理解與適應，新收入準則的實施會通過影響會計信息質量從而對內外部信息使用產生影響。對于內部使用者，例如在投資者決策行為上，陳明（2017）研究認為在會計準則的變更下，改善定價扭曲，加強監督，可以幫助緩解投資不足以及抑制投資過度的現狀，即會計準則變革能夠提升企業投資效率。新收入準則能夠通過提升會計信息質量影響企業投資效率，一方面，高質量的會計報告能夠增加股東及其他相關利益者對內部管理層投資行為的監督與約束，緩解企業內部代理問題，減少管理層機會主義行為，緩解投資過度。另一方面，提升信息質量還能夠緩解由于信息不對稱導致的融資約束現象，降低企業融資成本，進而可以緩解企業因為資金問題導致的投資不足。對于外部使用者，例如在分析師研究領域，會計準則的實施有利于分析師跟蹤，降低分析師預測偏誤（劉圻，2020）和分析師分歧度（肖虹，2017）。新收入準則的實施能夠有效提升企業會計信息的可比性，可以降低分析師信息處理和獲取信息的成本，易導致分析師跟隨上升，而分析師跟隨能夠正向影響分析師預測準確度。

所以，內外部信息使用者應該加強對新收入準則的理解與學習，準確利用會計信息，做出職業的判斷，為市場做好服務。

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基金項目：文章受到湖南省會計學會科研重點項目“新收入準則實施情況及影響研究”（項目編號：2022HNKJA08）；吉首大學校級科研課題“新收入準則對分析師預測準確性的影響研究”（項目編號：JGY2022035）資助。

作者單位：劉倩，吉首大學商學院，在校研究生；郭瀟姣，吉首大學商學院； 馮來強，吉首大學財務處。