桉樹種苗的成本核算方法探討

摘要：隨著市場經濟的發展和改善生態環境的需求，現代林業種苗企業已成產業化，在林業中擔任著非常重要的角色。由于林業種苗產品具有生命性和季節性，成本核算相對復雜，財務人員更應思考種苗成本如何正確合理歸集和分配。本文以桉樹組培輕基質種苗（以下簡稱“桉樹種苗”）為例，根據筆者多年種苗核算工作經驗，探討桉樹種苗成本核算方法，以供參考。

關鍵詞：桉樹種苗；成本核算；分配方式

成本核算在企業中有著重要作用，特別是林木種苗行業快速發展，對該行業的成本核算精細化方面提出了新的需求。當前，林木種苗行業的成本核算還存有不足，其中，林木種苗成本核算規范問題普遍存在，不僅無法為林木種苗企業提供更準確的決策信息，更影響了企業經濟效益的最大化。因此，林業種苗企業要想進一步提高市場競爭力，就要做好成本核算工作。

一、桉樹種苗的成本核算難點

（一）成本核算制度有待規范

當前，桉樹種苗的生產已逐步形成產業化，涉及成本核算的制度越來越多。然而，從當前桉樹種苗行業的實際發展情況看，大部分桉樹種苗企業的成本核算缺乏統一的標準和規范，未制定成本核算制度。每月月末計入銷售成本不夠明確，直到年末才按照實際投入成本調整，每年末調整成本時，將培育過程損耗的種苗成本平均分攤至全年合格種苗的成本中，產品的單位成本在每月無法體現差異，在年末調整前企業的財務報表數據不夠準確。同時，每年末對種苗在產品和成品成本分攤標準不一致，存在根據企業需求隨意調節盈虧的現象。

（二）成本核算對象不夠明確

現代桉樹種苗生產主要以組培輕基質苗為主，種苗種類多、各種類品系多、季節性強，對種苗成本核算對象選擇不明確。多數桉樹種苗生產企業選擇以種苗種類作為成本對象，沒有針對品系和季節性分品系、分批次核算成本。桉樹種苗存在同種類不同品系的種苗合格率不同，同種類同品系不同季節生產的合格率也有所不同等情況，最終導致成本核算不夠準確。

（三）生產環節數據不夠精細

當前，桉樹種苗缺乏財務信息化建設升級，業務環節數據和財務環節存在脫節，由于種苗是具有生命特性的消耗生物資產，培育過程中種苗數量都在實時變化，存在盤點工作量大、業務環節數據未按照種類—品系—時間批次統計或統計隨意填數等問題，造成成本核算不夠精細，無法為企業提供更準確的決策分析數據。

二、桉樹種苗的成本核算方法

（一）建立標準化、規范化的成本核算制度

桉樹種苗成本核算需要結合《企業會計準則》的消耗性生產資產成本核算規則和《企業產品成本核算制度》，結合企業標準化、規范化、精細化的成本核算制度，避免出現財務人員隨意核算的情況。

（二）加強財務信息化建設，通過業財融合實現成本精細化核算

加強桉樹種苗的財務信息化建設，利用信息化制定統一標準的業務流程，將生產、采購、庫存和銷售數據接入財務端，實現業務和財務的融合，為精細化成本核算打下基礎。

（三）成本核算方法

桉樹種苗在生產管理中一般根據種苗種類的品系和生產日期進行批次管理，成本核算相應采用批次法。批次法核算原理可以參考在建工程法的基本原理，外部資產購入、內部資產調入構成在建工程期初資產，當期發生的材料、人工、費用依次對應項目為成本對象并計入成本，項目未完工，本期資產成本未結轉，直到在建項目完工，才將累計的資產成本轉固。桉樹種苗批次法的核心是生產管理過程的產品批次號要區分正確，生產環節需設置專人記錄批次產量，成本核算中的批次編碼直接采用生產管理的批次編號進行成本歸集。每月根據各批次當期發生的材料、人工、費用等對應進行歸集，月末根據近三年或五年的月生產進度時點對應的歷史平均合格率，評估正常合理損耗數量及完工產品，在完工成品確定時，將對應批次累計的成本結轉進入產成品，以確保成本核算的準確性。

三、桉樹種苗成本的歸集與分配方式

（一）桉樹種苗的生產流程

桉樹種苗生產流程：瓶苗（自產）移栽至輕基質杯（自產）中→種苗培育→苗圃合格銷售出圃。

（二）桉樹種苗的成本內容

桉樹種苗的成本包括瓶苗成本、輕基質杯成本、育苗人工費、間接費用（托盤攤銷費、苗圃租金、苗圃管理人員工資等）。

（三）桉樹種苗各項成本的歸集及分配方法

成本按照瓶苗移栽至苗圃各品系的批次分批進行核算，按照每個月移栽至苗圃各品系的所有瓶苗作為一個批次，每月末需進行一次成本核算。

1.瓶苗成本

每月末，每批次苗的瓶苗材料成本=當月該批次移栽的瓶苗對應的企業自產的瓶苗成本單價×當月該批移栽的瓶苗數量。

自產瓶苗生產成本包括直接人工成本、配藥原料成本、間接費用（車間租金或折舊、車間水電費、車間管理人員工資、培養瓶攤銷成本、車間低值易耗品攤銷等）。

自產瓶苗成本按照各品系接種的批次進行核算，按照每月每旬接種的每個品系的瓶苗作為一個批次，每月末核算一次成本，各項成本的歸集及分配方式如下：

（1）直接人工成本（車間工人計件工資）

車間各生產環節的工人的工資均為計件工資，其中接種工、高壓工、繼代工、洗瓶工、配藥工和生根煉苗工計件工資數量均以接種后第一次驗收合格的苗瓶數為準，洗苗工計件工資數量以洗苗環節瓶數為準，瓶苗驗收工計件工資數量以最終驗收合格的瓶苗數量為準。

每批苗在當月完成第一次驗收環節，當月該批次苗該環節的直接人工成本=第一次驗收合格的瓶數×∑接種前各環節工人每瓶的工資（接種工、高壓工、繼代工、洗瓶工、配藥工、生根煉苗工）。如果一批苗接種完成后次月完成第一次驗收，則在次月確認該批次該環節的直接人工成本。

每批苗在當月完成洗苗和瓶苗驗收環節，當月該批次苗該環節的直接人工成本=洗苗瓶數×洗苗工每瓶的工資+最終驗收合格的瓶苗數量×瓶苗驗收工每株的工資。

（2）配藥原料成本

每月接種的瓶苗單瓶培養基的配藥原料成本=當月配藥原料總成本÷當月接種的總瓶數。

每月末，當月接種的各批次瓶苗配藥原料成本=單瓶培養基的配藥原料成本×各批次接種瓶苗的瓶數。

（3）培養基滅菌設備高壓鍋折舊成本（間接費用）

每月接種的瓶苗單瓶應分攤的培養基滅菌設備折舊成本=當月培養基滅菌設備計提的折舊金額÷當月接種的瓶苗總瓶數。

每月末，當月接種的各批瓶苗應分攤的培養基滅菌設備折舊成本=單瓶應分攤的培養基滅菌設備折舊成本×各批次接種瓶苗的瓶數。

（4）車間水費（間接費用）

組培廠生產車間的水費主要耗用于注入培養基前的洗瓶環節和瓶苗出廠前的洗瓶環節，可以按照瓶子個數分攤。

組培廠每月統計當月洗瓶個數=當月接種瓶數＋出庫瓶數。

單個瓶子單次清洗應分攤的車間水=車間當月水費÷（當月接種瓶數＋出庫瓶數）。

每月末，分攤月接種前環節的水費，當月接種的各批次瓶苗應分攤該環節的水費=單個瓶子單次清洗分攤的水費×各批次瓶苗的接種瓶數。

每月末，分攤出廠前環節的水費，當月出廠的各批次苗應分攤該環節的水費=單個瓶子單次清洗分攤的水費×各批次瓶苗的出庫瓶數。

（5）其他間接費用

其他間接費用按照每批次瓶苗的瓶數和在車間培育的天數作為權重平均分攤，例如，租金、折舊、攤銷費用、管理人員工資等。每批次瓶苗在車間培育的天數可以從接種日起計算。

單位產量應分攤的其他間接費用=當月其他間接費用/（∑當月接種的各批次瓶苗接種日期至月末的天數/30×接種的瓶數+∑本月初前接種各批次瓶苗在本月未出庫的瓶數+∑本月初前接種各批次瓶苗至本月出庫日期的天數/30×∑本月初前接種已出庫各批次瓶苗的瓶數）。

每月末，當月接種的各批次瓶苗應分攤的其他間接費用=單位產量應分攤的其他間接費用×（接種日期至月末的天數/30×各批次接種的瓶數）。

每月末，本月初前接種的本月未出庫的各批次瓶苗應分攤的其他間接費用=當月其他間接費用×各批次瓶苗接種的瓶數。

每月末，本月初前接種的本月已出庫的各批次瓶苗應分攤的其他間接費用=當月其他間接費用×各批次瓶苗至本月出庫日期的天數/30×各批次接種的瓶數。

2.輕基質杯的成本

每月末，每批次苗的輕基質杯材料成本=當月該批次苗領用的輕基質杯對應的企業自產的輕基質杯的單位成本×當月該批次苗對應領用輕基質杯數量。

輕基質杯生產成本包括無紡布采購成本、委托加工費、間接費用（車間的租金或折舊等）。委托加工費按照輕基質杯產出的數量乘以單價結算（規格不同委托加工費單價不一致）。

自產輕基質杯的成本按照各規格的當月入庫的數量分類進行核算，具體的成本歸集及分配方式如下：

（1）無紡布采購成本

每月末，當月各規格無紡布采購成本=當月該車間各規格入庫的輕基質杯耗用的無紡布數量×無紡布采購單價。

（2）委托加工費

每月末，當月委托加工費=當月各規格入庫的輕基質杯數量×輕基質杯委托生產單價。

（3）間接費用（車間的租金或折舊等）

每月末，當月各規格單個輕基質杯應分攤的間接費用=當月車間的租金或折舊的金額÷當月該車間各規格入庫的輕基質杯數量。

3.育苗人工費

育苗人工費通常每年度結算一次，按照“苗圃在結算年度內驗收合格的各類種苗株數×單價”確定，當驗收合格的種苗株數未達到或超過一定標準數量時，調整單價或定額支付育苗費。育苗周期通常為3個月，培育滿3個月且未出庫和培育未滿3個月已出庫的為已成熟苗。

企業每年初編制出圃率測算表，出圃率的計算公式采用過去3～5年每年出圃率的算數平均值，出圃率可以采用“每年接種的苗最終實現銷售或移栽苗圃的株數÷接種的瓶苗株數”來計算。

每月末，每批次未成熟苗應分攤的育苗費=該批次移栽的瓶苗株數×存活率×育苗單價×移栽月占比1/3（三個月）。

每月末，每批次已成熟苗累計應分攤的育苗費=已移栽的該批次的瓶苗的株數×存活率×育苗單價；每批次已成熟苗當月應分攤的育苗費=已移栽的該批次的瓶苗的株數×存活率×育苗單價－上月末累計分攤的育苗費。

每月末，企業各苗圃盤點一次數量，每月末按照盤點合格的數量調整育苗費成本。

每年末，根據當年驗收合格數量以及實際結算的育苗費調整當年桉樹種苗的成本。

4.間接費用

間接費用按照每批次桉樹種苗和在苗圃培育的天數作為權重來平均分攤，例如，托盤攤銷費、苗圃租金、苗圃管理人員工資等。每批次桉樹種苗在苗圃培育的天數可以從移栽日起算。

單位產量應分攤的間接費用=當月間接費用/（當月移栽的批次桉樹種苗移栽日期至月末的天數/31×移栽的株數+∑本月初前移栽的各批次桉樹種苗在本月未出庫的株數+∑本月初前移栽各批次桉樹種苗至本月出庫日期的天數/31×∑本月初前移栽已出庫各批次桉樹種苗的株數）。

每月末，當月移栽的批次桉樹種苗應分攤的其他間接費用=單位產量應分攤的其他間接費用×（移栽日期至月末的天數/31×該批次移栽的株數）。

每月末，本月初前移栽的本月未出庫的各批次桉樹種苗應分攤的其他間接費用=單位產量應分攤的其他間接費用×各批次移栽的株數。

每月末，本月初前移栽的本月已出庫的各批次桉樹種苗應分攤的其他間接費用=單位產量應分攤的其他間接費用×該批次桉樹種苗至本月出庫日期的天數/31×該批次移栽的株數。

四、桉樹種苗成本結轉管理

桉樹種苗企業每年初根據過去3～5年的歷史數據及本年的培育工藝編制各樹種瓶苗和桉樹種苗的標準單位成本。在種苗銷售當滿足收入確認條件當日，即發貨并驗收日，按照標準單位成本結轉主營業務成本，每月末，根據當月核算完畢的實際單位成本與標準成本的差異調整當月的主營業務成本；在種苗完工入庫滿足入庫確認條件的當日，按照標準單位成本結轉入庫產成品，每月末，根據當月核算完畢的實際單位成本與標準成本的差異調整當月入庫的成本金額。

五、桉樹種苗減值準備的計提

《企業會計準則》規定，企業至少每年年終檢查消耗性生物資產，由于自然災害、病蟲害以及市場需求變化等因素，導致消耗性生物資產的可變現凈值低于賬面價值的，應分樹種苗齡型，按可變現凈值低于賬面價值的差額計提生物資產跌價準備。桉樹種苗的減值準備計提方法參考準則計提。

六、桉樹苗木的期末清查

苗木的期末清查與其他存貨盤存一樣，可采用永續盤存法，通過苗木生產明細賬，詳細記錄苗木的生產投入、發生數量和金額，隨時計算苗木成本及結余數量，每季度實地盤存一次，并與賬面結存數核對。考慮到苗木作為存貨的特殊性，苗木在培育過程中會出現損耗，按實地檢查苗木品種規格制定合理的季度苗木損耗率，損耗率之內的損失經主管領導、技術員、驗收員三方驗收確認后，可以減少數量，增加苗木的單位成本。

作者簡介：陳婷（1988），女，湖南省雙峰縣人，本科學歷，中級會計師，主要研究方向為財務管理。