關于完善央企集團研發支出相關信息披露的建議

龐華

摘要：黨的十九大報告指出，“加快建設創新型國家。創新是引領發展的第一動力，是建設現代化經濟體系的戰略支撐。”“十四五”時期，經濟社會發展以推動高質量發展為主題，以深化供給側結構性改革為主線，以改革創新為根本動力。在建設創新型國家戰略下，央企集團是國家戰略的堅定執行者，在國民經濟中的地位日益增強，企業研發成功與否是影響其發展成敗的重要因素，央企集團越來越重視對研發活動的投入，以保持和提升核心競爭力。

關鍵詞：央企集團；研發支出；信息披露

一、央企集團研發支出信息披露整體情況

在相關法律法規中規定，企業內部研究開發項目的資金問題，可以分為兩種，即研究階段支出和開發階段支出。研究階段支出應計算在當期的資金流入中；開發階段支出，需要相應達到五點要求才能被稱為無形資產；會計報表附注中應披露計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。由此可見，企業內部研發支出會計處理上的區別會直接導致企業損益的變動，而研究與開發階段的劃分合理性與否，以及資本化開始時點準確與否是確定研發支出費用化或資本化的關鍵。

目前央企集團財務報告中存在的主要問題，一是研究開發階段劃分標準缺乏透明度和可比性，二是研究開發支出用于資本化和費用化的信息披露缺乏可比性。由于各個行業的生產過程不同，對于如何合理劃分研究與開發階段，以及在開發支出中歸集的研發支出應當何時資本化很難有統一標準，即使是同一行業的企業，具體判斷標準也存在一定的差異。

二、 研發支出資本化實施及披露存在的具體問題

（一）無形資產價值反映不完整，可能挫敗企業研發創新的積極性

受制于歷史成本會計原則的局限性，研發支出資本化的金額只包括了一部分開發費用，并不能完整反映該項無形資產的真實成本和價值所在，研發支出研究階段費用化且項目研發成功不能回歸資產的相關規定，使研究費用支出期間的利潤減少，影響企業經營指標。當管理層對企業利潤不滿時，很可能會削減項目的研發投入，影響企業創新能力和后續發展能力，不利于企業知識產權的培育，并最終損害股東利益。

對于無形資產，其公允價值更多地是由未來該資產的盈利能力決定，而不是由開發該項無形資產所發生的歷史成本決定。因此，即使將其研究開發支出全部資本化，也不能解決不能完整反映該項無形資產的真實成本和價值所在的問題。無形資產價值偏低，不利于投資者正確把握企業未來發展潛力和投資價值。因此，需要充分完整地披露企業研發支出。

（二）會計準則規定不明確，增大了企業盈余管理空間

1.企業技術開發活動是否屬于研發活動主觀估計成分較高

《企業會計準則第6號——無形資產》法規明確了無形資產的內涵，主要包含專利權、非專利技術、商標權、著作權等，但對于企業哪類技術開發活動符合研發活動的定義沒有明確規定，在實際工作中由于企業研發活動的多樣性和專業性，研發成果的不確定性，將企業發生的某項技術開發活動定性為研發活動存在很大困難，尤其是對于本身對技術研發不甚了解的會計和審計人員來說，更是難上加難。有些企業將普通技術和外觀改造列為新產品、新技術、新工藝開發，造成研發支出的歸集和確認主觀判斷成分較高。

2.研究、開發階段劃分標準混亂

企業研究開發項目支出的會計核算主要依據財政部2006年2月15日頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》以及其他法規要求。企業會計準則主要參考了國際會計準則第38號無形資產準則（IAS38），對研發費用的會計處理采用了有條件的資本化處理。但研究和開發階段往往是一個反復交叉進行的過程，準則雖然列舉了研究階段和開發階段活動的內容，但沒有給出不同企業具體的研究階段和開發階段的判定標準，也沒有進一步說明如果實際情況超過列舉范圍該如何認定，存在實務執行中的不足。由于無形資產研發業務比較復雜、專業性強、研發成功風險不確定，對于技術專業知識欠缺的財會人員來說，將企業的整個研發活動清楚地劃分為研究階段與開發階段并不是一件容易的事。

同時，由于我國企業內部控制建設存在不足，導致企業自身對研發階段和開發階段缺乏明確的標準，或者企業根據自身特點明確了研發階段與開發階段的內部控制流程，也可能因為內部信息傳遞滯后等原因使得這一規定在實際操作中增加企業盈余管理的空間。也有些企業的研發活動很難準確區分研究階段和開發階段，個別企業便采取了“一刀切”的做法，將全部研發支出費用化或資本化，留下會計政策選擇的空間，不符合會計準則的規定。

3.企業會計準則對研發費用核算內容未做細化明確

由于會計和稅務是兩個獨立體系，同時高新技術企業認定的相關標準由于政策導向原因存在一定偏向性，如部分開支的列入存在比例限制等，相對而言，更接近于會計核算上的研究開發支出歸集口徑的應當是財企〔2007〕194號文的規定。

會計與稅法對研發費用包含內容規定不盡相同，在享受稅收優惠的利益驅使下，會計人員對技術開發支出進行會計處理時承受了很大壓力，在計算研發費用加計扣除時可能“合理”地將不符合稅法規定加計扣除的人工費用、設備折舊費用，與研發活動相關的其他費用等計入研發費在所得稅前扣除；為獲取高新技術企業資質，將不符合高新技術企業認定工作指引的支出計入研發費，這些均可能導致公司研發費用會計核算失真。

（三）無形資產減值測試難度較大，可能造成資產確認虛增

無形資產減值測試是工作中的一大難點。由于無形資產的獨占性，一般不存在有組織的、競爭性的市場，這就使得無法通過市場來確定其公允價值。對于日后資金流量存在三大參數：無形資產使用帶來的預計經濟利益的流入、無形資產在企業發揮效用的時間和資本化率，判斷無形資產的經濟利益和經濟壽命具有很強的主觀性，未來的經濟活動的不確定性會影響超額收益的實現，這些都是會計估計在實務中的難點。

由于其他公司技術進步等因素影響，可能某些開發項目期末存在減值情況，但企業期末一般不對開發支出進行減值測試，財務報告不能公允地反映出其資產狀況，可能造成股東決策失誤。

（四）研發支出會計政策披露要求不具體，導致相關披露流于形式，不能提供決策有用性信息

企業會計準則相關披露要求的不具體，導致大部分公司研發支出會計政策并未結合自身特點制定并予以披露，而是簡單照搬企業會計準則。

三、完善研發支出資本化會計核算與信息披露建議

在研發活動的會計核算和信息披露實務操作層面，如何適應經濟發展需求，促進企業研發創新；如何完整反映企業研發投入，真實展現企業價值；如何防止企業利潤操控，保證財務信息質量，值得深入研究。

會計和信息披露的首要職能是“客觀反映”，研發支出資本化會計核算和信息披露規定應著眼于完整客觀地反映企業研發活動及其取得成果的全貌，促進和鼓勵企業研發創新，提高核心競爭力，有效披露有助于財務報表使用者分析企業研發能力、研發投入和投資價值的信息。同時，應防止企業利用準則規定過于原則化的情況，進行盈余管理、調節利潤，影響信息披露質量。

（一）完善監管考核指標，充分調動公司自主創新積極性

為了避免與正常經營業務無關，或者具有偶發性的大額項目對凈利潤的歪曲，方便信息使用者對上市公司未來盈利能力的預測，證監會引入了“非經常性損益”指標，“扣除非經常性損益后的凈利潤”已經在很多方面獲得廣泛的認可和運用，這也是對會計利潤進行“監管政策調整”的一個成功實例。受此啟發，我們也可考慮將對央企集團研發支出的相關調整內容列入“監管調整”的范圍，例如，為了體現對企業進行研究開發投入的扶持，該調整項目可以在會計凈利潤的基礎上，將報告期內費用化的研究開發支出，以及資本化的自行開發無形資產的本期攤銷額予以加回，并將調整后的凈利潤指標納入國有資產保值增值考核指標體系。

（二）要求公司完善研究開發內控機制，提高研發成功率，保證研發費用歸集的真實性

建立健全研發活動的內部控制，是科學管理研發項目、正確進行會計核算的前提。企業應根據相應規范要求，分析和評價與研發活動有關的風險，設計并有效執行與研發活動有關的內部控制，根據實際需要，結合研發計劃，提出企業研發活動的立項，開展可行性研究，編制可行性研究報告。企業應不斷完善其驗收成果制度，讓人員在驗收階段能夠獨立、準確完成任務，避免出現研究項目未經科學論證或論證不充分，評審和審批環節把關不嚴，研發過程管理不善，科研合同管理不善導致權屬不清，知識產權存在爭議等情況。企業需要創建研發活動評估體系，強化立項與調研、開發與保護等過程的綜合評析。另外，也要防止研發信息在科技部門與財務部門之間的信息不對稱，費用失控或科技收入形成賬外資產。

企業可以根據自身的行業特點，結合自身的生產經營方式，設置研究與開發內部控制的關鍵控制點，編制研發活動流程。這些流程中的關鍵控制點正是企業人員和中介機構界定研究與開發活動、判斷開發支出資本化時點的依據。首先，企業應加強部門溝通，財務人員要了解企業研發活動，如計劃、設計、論證、研制、實驗、定型、測試等。財務人員可以在研發人員的協助下，判斷該項費用是否滿足企業關于研發的界定。同時，研發人員了解財務核算過程，有助于提高研發費用核算的真實性、準確性。其次，會計人員對研發費用的核算采用分級設置輔以項目核算的辦法，以便于日后的統計工作，從而實現企業研究開發費用歸集工作的制度化、規范化和精細化。

（三）完善研發支出內部信息傳遞、報告流程

央企集團開展研發活動，應根據行業特點編制識別清單，規范業研發活動識別界定；加強研發活動管理體系建設，完善研發活動計劃、立項、預算、實施、驗收全過程管理制度，確保研發活動規范開展；建立健全研發活動內部控制體系，固化業務流程，強化關鍵環節風險管控，確保制度執行到位。

在具體的工作中，應準確掌握時間節點，比如，何時研究、進入開發階段等等。根據實際開發特點，由專業研究部門進行決定。此外，企業應建立健全項目流程管理制度，特別是在各個分支階段，應全部符合驗收條件，做好上一段的充分總結，才能有效開展下一階段工作。

（四）明確劃分研究階段、開發階段的具體要求，充分利用空間

研究階段和開發階段在技術研究方面有很多重疊，但仍各有側重，如研究階段強調學術和技術意義，開發階段則強調市場價值和經濟意義。采用“一刀切”的方法必然不合適，可以分兩步走：一是督促企業結合自身研發內控活動特點明確研發階段劃分的具體標準并披露，給個體畫像，減少模糊處理下的主觀判斷，便于國資委了解所投資企業研發支出數據的實際意義；二是給個體畫像階段完成后，相關部門可結合研究行業特點分析，對于一些發展較成熟的行業，可出臺研發階段劃分指引，提高財務信息的操作性和可比性。為了便于實務操作，按照“節點”作為劃分研究與開發的分界點較為可行。一般而言，新產品、新技術的卡法必須經過“提出設想—可行性研究—小型工業化試驗—大型工業化試驗—正式投產”的過程。不同企業的研發活動目標內容、組織過程不同，需要具體確定相應節點并依賴企業研發活動的內部控制。

（五）規范研究與開發支出的相關信息披露

公司對研發支出的披露應盡可能地在確保不泄露核心項目內容及決策方向、防止引發不正當競爭行為的前提下，對總體狀況進行披露，讓國資委而不是競爭對手了解企業更多的有效信息。同時，應按照企業會計準則結合自身特點對研究與開發費用所采用的會計政策、研發支出核算的內容、確認標準、研發支出在多個項目間分配的方法，眾多研發金額都在無形資產中有所披露。但研發項目自身不強調披露過于詳盡，可以不列明研發項目的具體名稱而以編號代替，可以要求公司就研發項目的研究方向、進展階段（如企業自身立項階段、中試階段、聯動試車階段、取得證書階段）等信息進行披露。

（六）規范研發資金流動口徑

企業應規范研發支出會計核算和科技支出、研發經費投入指標統計口徑，嚴格區分研發支出和生產經營成本費用，合理歸集分配非專職人員人工成本、非專用資產折舊攤銷等公共支出，嚴格按照《企業會計準則》要求，規范研發支出資本化和費用化核算，確保相關數據真實可靠。

（七）嚴格執行現有信息披露規范

相關政策規定上市公司如果存在研發投入資本化情況，應及時對相應金額、項目基本情況、實施進度以及研發現狀進行整合。

企業應結合自身真實狀況，對其他知識產權相關信息進行披露。知識產權披露規定是以財政部和知識產權局聯合發布的形式，代表的是知識產權局的相關意見，披露的內容是表外資產，不單單是指財務報表披露的問題，還涉及到知識產權管理的問題。

四、結束語

綜上所述，新規定對于那些內秀型企業，投入真金白銀真材實料搞研發投入的企業來講，肯定是好事，對于提高公司形象大有好處；對于那些弄虛作假，通過會計手段搞研發，盡管研發費用很高，卻沒有產出的假高新、假科技型企業來講，必將暴露無遺。

參考文獻：

[1]李遼.三峽集團：彰顯央企法治軟實力[J].法人，2022（10）：24-26.

[2]丁福志.大型央企集團國際網絡建設研究[J].中國有色金屬，2020（17）：70-71.

[3]黃衛根，杜國用.推動央企集團層面股權多元化改革[J].中國財政，2021（05）：78-80.