國際稅收雙支柱方案對各國影響及其態度

摘 要：經合組織的雙支柱國際稅收方案為國際稅收格局帶來了全新的挑戰。雙支柱方案中的支柱一方案設計目的在于重新分配稅收利益，將更多的稅收分配給收入來源地。支柱二方案設計新增了補足稅以應對一些跨國經營下的征稅不公問題。對于雙支柱方案，美國在國內法層面有著與支柱二方案類似的設計，在認識到支柱一方案可以為其帶來的益處后，對雙支柱方案態度轉變。稅收洼地國家雖然不希望確立全球最低企業稅率，但15%的標準也并不算苛刻。歐洲國家由于自身原因，一直對推動雙支柱方案的進程持積極態度。非洲國家希望支柱二方案所確定的全球最低稅稅率至少提升至20%。對于我國來說，雙支柱方案能夠帶來的利益大于可能的弊端。

關鍵詞：國際稅收；雙支柱；OECD

中圖分類號：D996.3 文獻標識碼：A Doi：10.3969/j.issn.1672-2272.202209100

The Impact of the Two-Pillar Solution on Countries and Their Attitudes

Ding Weiyu

（Law School of Tianjin University， Tianjin 300110， China）

Abstract：Two-Pillar Solution has brought new challenges to all the world. Pillar one is designed to redistribute tax revenue and allocate more taxes to the countries of income source. Pillar two is designed to deal with the unfair taxation under some transnational operations. The United States has a similar design to Pillar two at the domestic law level. After recognizing the benefits that Pillar one can bring to it， the United States changed its attitude towards the Two-Pillar Solution. Tax havens do not want to establish global minimum corporate tax rate. However， the standard of 15% which is established by Pillar two is not harsh. Most European countries have positive attitudes towards Two-Pillar Solution. African countries hope that the global minimum corporate tax rate will be increased to at least 20%. As for China， the advantages of the Two-Pillar Solution outweigh the possible disadvantages.

Key Words：International Tax; Two-Pillar Solution; OECD

1 國際稅收雙支柱方案主要內容

1.1 雙支柱方案的由來

隨著經濟全球化和數字經濟的發展，企業在全球范圍內展開業務變得越來越便捷，甚至可以在一個國家或地區沒有實體機構或只有很少的實體存在就能夠開展業務。而國際稅收法律還停滯在20世紀經濟發展和全球化程度較低的背景下制定的規則，主要以企業是否在該稅收管轄區存在常設機構作為判定一個稅收管轄區是否有權對企業的經營收入征收所得稅的標準[1]。全球各國家、地區的稅率差距較大，因此企業往往會選擇稅率低的所謂“稅收洼地”“稅收天堂”國家來作為自己的母公司和實體機構所在地。這樣一來，企業只需要在“稅收洼地”繳納很少的稅款，而在真正創造價值的國家和地區，可能因為不存在常設機構而不需要繳納企業所得稅，從而大大減少了企業本應承擔的稅款，也極大地侵害了真正價值創造地的稅收利益。除了在設立公司時就考慮在低稅率地區成立公司，一些跨國公司還將其在一個稅收管轄區內取得的利潤通過稅務籌劃的方式轉移到其本應繳納較高稅款的稅收管轄地以外的“避稅港”，以達到減少繳納稅款的目的。

這些現象愈演愈烈，引起了很多國家、地區和國際組織的重視，并被統稱為稅基侵蝕和利潤轉移現象。各國家、地區和國際組織對于稅基侵蝕和利潤轉移問題紛紛提出了解決辦法，但效果并不顯著。在二十國集團領導人的背書和委托下，經濟合作與發展組織（以下簡稱OECD）開展了稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃（以下簡稱BEPS行動計劃）。OECD于2015年發布了BEPS行動計劃的最終報告，就15個方面的稅基侵蝕和利潤轉移問題，針對現行規則或法規中的薄弱環節，就國際規則和各國國內立法的調整提出建議。尤其是BEPS行動計劃中的第一項——應對數字經濟帶來的挑戰，可以說是雙支柱計劃的前身。

在雙支柱方案達成一致以前，一些國家也曾單邊采取過一些措施，例如法國、英國、西班牙、土耳其、印度尼西亞、新加坡、印度等國家都出臺過“數字稅”，就跨國數字企業的稅基侵蝕和利潤轉移問題進行打擊。但最終各國和各地區形成了一個較為基本的共識：稅基侵蝕和利潤轉移問題的解決需要各個稅收管轄權聯合一致，靠單邊措施并不能良好應對稅基侵蝕和利潤轉移問題，可能還會帶來國際稅收秩序的混亂。在這種情況下，OECD提出的雙支柱方案最終得到了各稅收管轄區較為一致的認可。

1.2 支柱一方案主要內容

支柱一方案的設計目的在于重新分配稅收利益，將更多的稅收分配給收入來源地。以往很多跨國企業通過數字技術，在不設立實體機構的情況下，也能從其他稅收管轄區市場取得收入，而收入來源地稅收管轄機構卻難以對其取得的收入征稅，嚴重侵蝕了收入來源地稅基。針對這樣的現象，支柱一方案要求跨國企業將剩余利潤重新分配給收入來源地，以盡可能地恢復稅收的公平性。

支柱一方案主要適用于超大型跨國企業。首先，要對企業進行全球收入測試，初步擬定的適用門檻為全球收入超過200億歐元的跨國企業，支柱一方案生效以后可能視情況降低適用門檻至全球收入超過100億歐元。滿足全球收入測試的適用門檻后，還要需要對跨國企業進行利潤率測試。利潤率的計算方式為稅前利潤除以收入，得出的利潤率需超過10%才能夠滿足利潤率測試。最終確定跨國企業是否適用支柱一方案的規則。

在確定一跨國企業適用支柱一方案的規則后，在每一稅收管轄區，還需要通過聯結度規則來判斷該稅收管轄區是否享有分配的資格。一般情況下，滿足支柱一方案適用條件的跨國企業還需要在該稅收管轄區產生至少100萬歐元的收入，該稅收管轄區才有權分配該跨國企業的剩余利潤。對于小規模市場國，即GDP低于400億歐元的稅收管轄區來說，聯結度規則的金額減少為25萬歐元[2]。

進而，在確定一跨國企業滿足支柱一方案適用條件，也在一稅收管轄區內滿足了聯結度規則，則該稅收管轄區有權對于該跨國企業的剩余利潤進行分配。具體的分配方式為，跨國企業的剩余利潤，即超過10%利潤率的部分中的25%將重新分配至稅收來源的管轄區。

1.3 支柱二方案主要內容

支柱二方案的核心目的就在于明確跨國企業補足稅的征收方式與分配。支柱二方案立法模版由兩個核心規則組成：收入納入規則（IIR）和低稅支付規則（UTPR）。這兩個規則共同確保跨國企業在各個稅收轄區都至少承擔15%的稅負。

要適用上述兩個規則，首先要確認跨國企業適用全球反稅基侵蝕規則（Global Anti-Base Erosion，以下簡稱GLoBE規則）。GLoBE規則適用的一般規定是，最終母公司合并財務報表年收入在受測財年之前的4個財年中至少有兩個財年為 7.5 億歐元或以上，除非該企業符合支柱二方案立法模版規定的排除情形。

對于確定適用GLoBE規則的跨境企業，首先需要計算出其在每個稅收管轄區內實體的實際有效稅率，以判斷其是否需要繳納補足稅。實際有效稅率的具體計算方式為：首先計算出跨國企業每個稅收管轄區內實體的GLoBE所得或虧損；再以稅收管轄區內實體在稅收管轄區內繳納的所有所得稅性質的有效稅額除以GLoBE所得或虧損得出該實體的實際有效稅率；跨國企業必須保證其在任何一個稅收管轄區內的實際有效稅率都不低于15%，否則需要繳納補足稅。

如果跨國企業需要繳納補足稅，先應當適用收入納入規則（IIR），由企業的最終母公司向其稅收管轄區補繳低稅成員未繳足的稅款。如果最終母公司所在地未實行收入納入規則，則由中間母公司補足稅款。如果在適用收入納入規則（IIR）后，仍有剩余的補足稅，則應當按照低稅支付規則（UTPR）分配給低稅支付規則轄區。具體分配原則如下：50%×（該地人員數量 / 所有UTPR地的人員總數）+ 50%×（該地有形資產總價值 / 所有UTPR有形資產總價值）[3]。

2 雙支柱方案對各國的影響及其態度

2.1 雙支柱方案對美國的影響及其態度

早在支柱二方案立法模版出臺以前，2018年美國就在國內采取了類似于支柱二方案收入納入規則（IIR）的舉措來應對跨國公司將資產和利潤轉移到境外低稅區子公司來規避在美國繳納所得稅的現象。或者說收入納入規則（IIR）實際上借鑒了美國的這一舉措。該舉措全稱為Global Intangible Low Tax Income，簡稱GILTI稅制。如果跨國公司的GILTI在境外負擔的有效稅率過低，則美國對這部分收入仍要補征稅，并為其設置了最低10.5%的有效稅率[4]。

可以見得，支柱二方案立法模版與美國國內稅制的立法邏輯是相通的。支柱二方案如果正式實行，美國雖然可能需要對其國內法進行一定的變動，但其總體的征稅思路和流程與支柱二方案有著高度的一致性。因此，支柱二方案對于美國在總體上的影響并不大。美國也實際上一直對支柱二方案沒有過多消極的意見。長期以來使得美國阻礙雙支柱方案進程的實際上是支柱一方案。

早年，美國認為主要的大型跨國數字企業都來自于美國，如果支柱一方案得以實行，會對美國的經濟利益造成極大的損失。但是，隨著雙支柱方案的進程不斷推進以及各國單邊“數字稅”政策的不斷涌現。美國意識到，即使不實行支柱一方案，各國的各種單邊“數字稅”政策可能對美國的經濟利益造成更大的傷害。并且實行支柱一方案也會在一定程度上使美國的稅收利益受益。而美國對于支柱二方案的落實又是較為懇切的。因為在美國國內“加稅增收”的情形下，支柱二方案落地可以最大限度地對沖對美國稅制競爭力的負面影響，提高投資和就業[5]。因此，美國最終在權衡下同意了雙支柱方案達成的共識。

2.2 雙支柱方案對傳統“稅收洼地”國家的影響及其態度

彼得森國際經濟研究所高級研究員加里·赫夫鮑爾曾表示，設立全球最低企業稅率剝奪了一些國家利用低稅率吸引跨國企業投資的政策空間，特別是對于那些沒有其他手段吸引外資的經濟體不公平[6]。一些傳統的“稅收洼地”國家主要依靠極低的稅率來吸引跨國公司將實體機構設立在本國以帶動本國的經濟發展。支柱二方案設定全球最低企業稅率毫無疑問會削弱傳統的“稅收洼地”國家在吸引跨國公司入駐上的競爭力，對其經濟造成打擊。

需要注意的是，支柱二方案已經是各國妥協之后的結果。全球多數國家的企業所得稅率在20%～30%的比例。美國最初對于支柱二方案提議的標準是21%的最低企業稅率。之所以最終僅將全球最低企業稅率設定在15%的較低標準，已經是對于低稅率國家的較大妥協。稅收洼地”國家雖然對于設定全球最低企業稅率“心有不甘”，但并非完全無法接受。

2.3 雙支柱方案對歐洲國家的影響及其態度

歐洲一直是諸多跨國數字企業的重要市場。但是歐洲本身的數字企業并不多。大多數市場被其他國家的數字企業所占據，而歐洲各國難以對這些數字企業有效征稅。歐盟一直著力于推進雙支柱的進程，希望能夠要求跨國企業對其在歐洲市場取得的利益給予歐洲國家相應的回報。在雙支柱方案停滯不前的時期，不甘于徒勞等待的英國、法國、意大利等國家已經出臺了單邊數字稅措施來及時止損。甚至于以法國為代表的歐洲國家與美國關于數字稅問題的貿易摩擦不斷，已經到達了“劍拔弩張”的地步。

在這種前提下，雙支柱方案達成共識無疑起到了“滅火”的作用。歐洲主要國家無疑是十分樂于見到雙支柱方案早日落實的。雙支柱方案實施能夠極大地扭轉歐洲國家在數字經濟發展上處于相對落后的不利局面，能夠在不必產生嚴重摩擦的情況下挽回它們的稅收利益。

2.4 雙支柱方案對非洲國家的影響及其態度

非洲絕大多數國家都屬于經濟較為落后的國家，普遍來說稅率相對偏高。非洲國家企業所得稅法定稅率多在25%～35%之間。由于偏高的稅率，在非洲有經營活動的跨國企業往往設法將營業利潤轉移出非洲當地國家，以逃避繳納偏高的稅款。雖然支柱二方案設定的全球最低企業稅率能夠對于這種情況起到一定的緩解作用，但是15%的全球最低企業稅率與非洲國家的普遍稅率相比還是偏低。即使支柱二方案在全球大多數稅收管轄區落地，全球范圍內仍然有很多稅收管轄區的稅率會比非洲一些國家低1倍以上。因此，為成員國提供技術支持的非洲稅務管理論壇提出，全球最低稅稅率至少需提升至20%才能阻止企業將利潤轉移出非洲[7]。

即便如此，與目前的情況相比，能夠設定15%的全球最低企業稅率已經能夠極大地提升跨國企業將利潤轉移出非洲的成本，將更多的利潤保留在非洲國家。并且，支柱一方案對全球稅收利潤的重新分配在很大程度上可能為非洲國家帶來更多的稅收利益。因此，即便對支柱二方案有著更高的期待，非洲的多數國家還是通過了雙支柱方案。

2.5 雙支柱方案對中國的影響以及中國態度

我國稅務主管機關已經明確表態，中國稅務部門將繼續秉持多邊主義精神和開放合作態度積極參與相關工作，推動“雙支柱”方案的落地實施[8]。這基本上確定了中國在很大概率上會采納雙支柱方案。從雙支柱方案的內容上看，對我國總體上利大于弊。所以，就目前而言我國保持著對雙支柱方案落地的積極態度。

從支柱一來看，雖然我國有一些跨國企業滿足了支柱一門檻，但是數量很少，目前僅有10個左右。這些企業需要將超額利潤分配給符合聯結度規則的稅收管轄區，但是多繳納的這些稅款很大部分在最終計算國內企業所得稅時可以進行抵免，并不會給跨國企業造成過重的稅收負擔。我國是全球第二大消費市場、第一貿易大國，支柱一規則下，我國能夠重新分配到的稅收利益遠大于可能損失的稅收利益。

在支柱二規則下，我國大部分企業適用的所得稅率是25%，超過了支柱二規定的15%標準，因此不會受到影響。棘手之處在于，我國為了鼓勵重點行業和地區發展所給予個別行業和地區的優惠稅率，以及為了吸引外資而給予外商投資的稅負減免將會受到影響。這將在一定程度上不利于重點行業和地區的快速發展，也可能降低我國對于外商投資的吸引力。本文認為，并不需要對支柱二抱以過于消極的態度。首先，15%的企業所得稅率并不是一個很高的標準，對于企業的負擔并不會過于繁重。我國很大部分稅收優惠政策在進行稅負減免以后，企業仍需負擔10%～15%的企業所得稅。第二，在全球統一確定了最低企業所得稅標準后，這一稅率標準對我國的影響程度將進一步降低。因為此時各國處于一個相對公平的稅率起跑線上，以往的“稅收天堂”“稅收洼地”不復存在。而我國的國內市場巨大，可能反而能夠吸引更多的外資涌入。第三，在“稅收天堂”“稅收洼地”消失后，很多以往通過稅收籌劃流入“稅收天堂”“稅收洼地”的稅收收入可能重新歸于我國，使得長期以來困擾我國的稅基侵蝕和利潤轉移問題得以緩解。

綜上所述，從總體上來說，雙支柱方案能夠給中國帶來的利益大于可能的弊端。中國也對雙支柱方案抱以積極的態度，全程參與了雙支柱方案的創設和完善過程。因此，中國在極大可能上會最終落實雙支柱方案。

3 結語

國際征稅雙支柱方案雖然不能被稱為一個解決當前國際稅收存在問題的完美對策，但不可否認其進步性和里程碑式的意義。雖然各國各有自身的稅收利益考量，也對雙支柱方案持有不同的意見和態度。但得到較為一致認可的雙支柱方案能夠引導全球各稅收管轄區朝著一個相對統一的方向進行國際稅收法律的變革，從20世紀陳舊的國際稅收法律架構更新換代，適應如今國際科技和經濟水平的發展，建立新的國際稅收秩序。

參考文獻：

[1]CRAIG ELLIFFE. TAXING THE DIGITAL ECONOMY Theory， Policy and Practice[M]. New York： Cambridge University Press， 2021.

[2]OECD. Statement on a Two-Pillar solution to address the tax challenges arising from the digitalisation of the economy[EB/OL]. （2021-10-08） [2022-09-26]. https：//www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.

[3]OECD. Tax challenges arising from the digitalisation of the economy-global anti-base erosion model rules （Pillar Two）[EB/OL]. （2021-12-14） [2022-09-26]. https：//www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-theeconomy-global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.

[4]朱青.OECD第二支柱中的IIR規則與美國GILTI稅制的差異[J].稅務研究，2021（1）：85-88.

[5]勵賀林，于紅，姚麗.支柱二全球最低稅的規則競爭性認識[J].稅務研究，2022（3）：73-78.

[6]徐強.國際稅收制度改革 幾家歡樂幾家愁[N].深圳特區報，2021-11-26（A11）

[7]吳小強，李曉凡，崔軍.“雙支柱”時代國際稅收環境與中資跨國企業全球稅務策略[J].稅務研究，2022（3）：79-84.

[8]包興安.王軍：中國稅務部門將繼續推動“雙支柱”方案落地實施[EB/OL]. （2022-1-19） [2022-09-27]. http：//www.zqrb.cn/finance/hongguanjingji/2022-01-19/A164255 9786243.html.

（責任編輯：吳 漢）

基金項目：天津市哲學社會科學規劃年度項目“一帶一路視角下自貿園區國際規則協同問題研究”（TJFXQN20-002）

作者簡介：丁衛宇（1998-），女，天津大學法學院碩士研究生，研究方向：國際經濟法。