軍隊審計內容：一個理論框架

【摘 要】 以經典審計理論為基礎，提出一個關于軍隊審計內容的理論框架。審計內容包括審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的和審計載體五個層級。軍隊審計對象是軍隊資源類委托代理關系中的代理人對委托人承擔的軍隊經管責任，分為軍隊財務責任和軍隊業務責任。軍隊審計主題是對軍隊經管責任進行審計時關注的特定事項，軍隊經濟信息、軍隊經濟行為和軍隊經濟制度是其主要類型。以單一審計主題為基礎形成的審計業務稱為軍隊基本審計業務，包括軍隊財務審計、軍隊績效審計、軍隊合規審計和軍隊審計制度，將多個審計主題組合在一個審計業務中則形成軍隊綜合審計業務。審計主題細分的結果就是審計標的，不同審計主題分解形成的審計標的不同。審計載體是關于審計標的之記錄或記載，也是審計證據的來源。

【關鍵詞】 軍隊資源類委托代理關系； 軍隊經管責任； 軍隊審計內容； 軍隊審計主題； 軍隊審計業務類型

【中圖分類號】 F239" 【文獻標識碼】 A" 【文章編號】 1004-5937（2023）23-0146-08

一、引言

作為國之重器的軍隊需要花費大量的經濟資源，因此，合法有效地使用軍隊經濟資源是軍隊建設的重要問題，這需要一系列的軍隊經濟制度安排來支撐。軍隊審計制度便是其中的重要一員，它通過糾偏功能對軍隊經濟資源合法有效使用發揮重要保障作用。這種保障作用發揮的前提是建構科學的軍隊審計制度。理論自信是制度自信的基礎，正確認知軍隊審計的各個基礎性問題，是科學建構軍隊審計制度的基礎。軍隊審計內容，也就是軍隊審計究竟審計什么，是軍隊審計最重要的基礎性問題之一。對軍隊審計內容的認知偏頗，將導致審計結果及其運用的偏頗，進而軍隊審計效果及其作用也會偏頗。本文聚焦這個問題。

現有文獻中關于軍隊審計內容的研究，主要圍繞三個主題，一是確定軍隊審計內容的原則，二是軍隊審計業務類型，三是一些特殊領域的審計內容。整體來說，現有研究還缺乏系統性，與經典審計理論的貫通還存在不足。本文以經典審計理論為基礎，提出一個關于軍隊審計內容的理論框架，以深化人們對軍隊審計內容的認知，并為科學地建構軍隊審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

現有文獻中，不少文獻涉及軍隊審計內容，主要圍繞三個主題，一是確定軍隊審計內容的原則，二是軍隊審計業務類型，三是一些特殊領域的審計內容。

（一）確定軍隊審計內容的原則

關于如何確定軍隊審計內容，現有文獻提出了不同的觀點。有的文獻提出要根據服務于高級管理者來確定審計內容，例如“軍隊審計為高級管理者服務，幫助高級管理者加強和改善管理，關心高級管理者關心的所有問題，這些問題不僅包括財務問題，還包括計劃、組織、人事、科研、采購、訓練等活動中涉及的一切經濟問題”[ 1 ]。有的文獻提出按目標導向來確定審計內容，例如“軍隊審計的內容服從、服務于審計目標，根據解放軍的總體戰略及其分化出來的各個目標，以及各個量化指標，皆是軍隊審計的主要內容”[ 2 ]。有的文獻提出問題導向，按問題導向來確定審計內容，例如“審計內容由注重真實合法效益并重向突出效益轉變”[ 3 ]；“軍隊審計以軍事經濟活動為研究對象，科學的審計，可以從軍事經濟運行的角度發現部隊體制本身不完善之處，從而提出針對性建議”[ 4 ]；“在審計工作中要抓住薄弱環節尋求突破，要在全面了解被審計單位業務特點和規律的基礎上，努力找出被審計單位內部控制的薄弱環節，集中力量取得突破”[ 5 ]；“解決部隊在執行財經制度層面存在的深層次問題，規范軍隊經濟管理的關鍵環節和步驟，彌補傳統管理制度存在的不足”[ 6 ]。

（二）軍隊審計業務類型

關于軍隊審計業務類型的相關研究有三個方面。

一是一些文獻描述了軍隊審計業務的現有類型，不同文獻對審計業務類型的劃分方法不同。例如“軍隊審計的內容主要是財務審計，管理審計和績效審計開展較少，還根據后勤管理和其他監督的需要，相繼開展了領導干部經濟責任審計、物資審計、對外有償服務審計、資金審計和社會化保障合同審計等”[ 7 ]；“軍隊審計監督的內容，除了財務收支審計外，還有內部控制制度審計、領導干部經濟責任審計、基本建設審計、政府采購審計和裝備價格審計等內容，下一步還將發展績效審計、環境審計和對外軍援軍貿審計等監督內容”[ 8 ]；“除抓好經費預決算審計、裝備審計、工程建設審計、領導干部經濟責任審計外，還要開展聯勤保障審計，住房、保險基金審計，社會化保障審計及其他專項資金審計”[ 9 ]；軍隊審計內容包括“軍事斗爭準備項目審計、領導干部經濟責任審計、財經管理審計”[ 10 ]；“軍隊審計實務特色包括預算編制審計、裝備審計、戰時審計、大聯勤審計、軍事斗爭準備項目審計、非戰爭軍事行動審計等”[ 11 ]；“軍隊審計包括事業審計、裝備審計、基本建設審計、經濟責任審計、績效審計等”[ 12 ]；“我軍審計工作包括軍隊預算財務審計、軍隊領導干部經濟責任審計和軍隊裝備審計等審計類型，還包括軍用物資審計、軍隊后勤保障社會化審計、軍隊有償服務審計、軍隊基本建設審計、軍隊企業審計等審計業務”[ 13 ]；“軍隊審計采取綜合審計模式，審計業務類型同時涵蓋了財務審計、合規性審計和績效審計”[ 14 ]；“審計類型不僅僅是傳統意義上的財經管理審計，還逐漸拓展了績效審計、信息系統審計、未來大數據審計、無形資產審計、環境審計、戰爭審計等”[ 15 ]。

二是一些文獻強調了我軍審計要大力發展績效審計[ 16-17 ]。例如根據我軍當前的實際情況，應當著重加強以下方面的效益審計：單位領導任職期間經濟效益審計、軍事工程效益審計、軍事裝備采購效益審計、軍用物資采購效益審計、社會化保障效益審計[ 18 ]。

三是一些文獻介紹了外軍審計業務類型。例如“澳大利亞國防審計，強調軍費使用效益的審計，而不是一般的以查錯糾弊為目的的審計”[ 18 ]；“美國國防審計類型以績效審計為主”[ 19 ]；美軍審計的主要內容包括軍費運行審計、國防合同審計和武器系統審計[ 20 ]；“外軍審計的業務類型主要包括財務審計和績效審計，美軍審計85%以上為績效審計，澳軍也以績效審計為主”[ 21 ]。

（三）軍隊審計特殊領域的審計內容

有文獻專門研究了軍隊審計一些特殊領域的審計內容。

一是一些文獻專門研究了軍隊建設項目的審計內容。例如“延伸審計觸角，參與施工圖會審，拓展審計內容，指導施工組織設計，加強審計跟蹤，掌控工程造價變更”[ 22 ]；“建設項目決策審計應把握的主要環節和內容包括決策程序的合法合規性、決策依據的真實可靠性、決策方法的科學性、決策方案的效益性”[ 23 ]；“審計部門對軍隊基建項目實行全過程監控”[ 24 ]；“對基本建設項目的立項決策進行審計，對竣工結算進行詳細的審計”[ 25 ]；“工程審計內容仍以查錯防弊為主，真實性和合法性審計是重點，效益性評價很少涉及”[ 26 ]。

二是一些文獻專門研究了軍隊采購審計的審計內容。例如“國防項目管理的日常活動通常是圍繞計劃、組織、質量管理、費用控制、進度控制五項基本任務來開展的。相應地，美國聯邦審計機關（GAO）的國防采辦審計的核心工作也是圍繞這五個基本任務來實施，同時還要關注采辦政策本身”[ 27 ]；“軍隊物資采購審計的內容包括供應商資質審查、采購目錄、采購預算、采購計劃、采購方式、采購各相關部門、采購程序、采購合同、資金支付和結算、采購結果、采購信息化網絡等”[ 28 ]。

三是一些文獻研究了軍隊人力資源審計的審計內容。例如“國防人力資源效果審計，是指對國防人力資源系統的策略、計劃或方案的執行過程和結果是否實現預定目標、預期效果的監督、檢查和評價”[ 29 ]；“人力資源的重要性早就被企業所重視，澳大利亞國防審計開展人力資源方面的審計正是吸取了企業管理的優點，這對管好用好國防資源具有重要作用”[ 18 ]。

四是一些文獻研究了軍地聯合審計的審計內容。例如軍地聯合審計的內容包括“武器裝備建設中的軍事經濟活動、人才聯合培養中的軍事經濟活動、軍民融合后勤保障中的軍事經濟活動”[ 30 ]。

上述文獻顯示，現有文獻對軍隊審計內容已經有一定的研究，但整體來說，這些研究還缺乏系統性，與經典審計理論的貫通還存在不足。本文擬彌補上述缺憾，以經典審計理論為基礎，結合現有研究結論，提出一個關于軍隊審計內容的理論框架。

三、理論框架

根據經典審計理論，審計內容的核心問題是審計什么，通常包括五個層級：一是審計對象，認為審計對象是資源類委托代理關系中代理人對委托人承擔的經管責任；二是審計主題，審計只能從特定的角度來審計經管責任履行情況，這些特定的角度就是審計主題；三是審計業務類型，這是審計業務的組織單元，通常是以審計主題為基礎來建構審計業務；四是審計標的，這是審計主題的細分；五是審計載體，這是審計標的之記錄或記載[ 31-32 ]。以經典審計理論為基礎，軍隊審計內容的理論框架需要包括以下內容：軍隊審計對象、軍隊審計主題、軍隊審計業務類型、軍隊審計標的、軍隊審計載體。本文最后將分析關于軍隊審計內容的理論框架與現有文獻觀點的關系，以進一步深化對軍隊審計內容的認知。

（一）軍隊審計對象

軍隊審計對象是軍隊資源類委托代理關系中，代理人對委托人承擔的經管責任，由于是發生在軍隊這種特殊的領域，這種經管責任也就稱為軍隊經管責任。那么，什么是軍隊經管責任？軍隊要使用大量的經濟資源，在軍隊經濟資源的籌措、分配、使用和管理中會涉及多種經濟主體，從而形成復雜的經濟關系，這些關系中都有一定程度的信息不對稱，因此，根據信息經濟學，這些經濟關系都屬于委托代理關系[ 33 ]。通常來說，委托代理關系可以分為資源類、合約類和監管類三種類型。（1）資源類委托代理關系中，委托人將一定的資源交付代理人，明確提出要求代理人履行的職責，并賦予代理人較大的決策權。整體來說，委托人給代理人以充分授權，代理人對委托人承擔最大善意地使用資源和權力來履行所要求職責的責任，這些責任也就是經管責任。發生在軍隊資源類委托代理關系中的這種經管責任也就是軍隊經管責任。資源類委托代理關系中，信息不對稱、合約不完備、環境不確定同時存在，通常也存在激勵不相容，因此，代理人不一定能良好地履行其承擔的經管責任，所以，委托人存在對代理人經管責任履行情況進行審計的需求，代理人有時也有這種審計需求，但無論是委托人的審計需求還是代理人的審計需求，審計對象都是代理人的經管責任履行情況[ 31 ]。軍隊審計中，審計對象就是軍隊經管責任。（2）合約類委托代理主要是交易雙方的關系，這種關系中當然也存在信息不對稱、環境不確定和激勵不相容，但雙方事先可以簽訂完備合約，因此，合約成為約束雙方機會主義行為的主要手段。通常來說，這種關系中并不存在審計需求。（3）監管類委托代理關系是監管或協作的雙方之間的關系，在這種關系中，信息不對稱、環境不確定和激勵不相容都有可能存在，但監管方只能按法律法規的規定進行監管，而被監管方必須按法律法規的要求接受監管，監管所依賴的法律法規是雙方的行為準則，發揮了類似合約的作用，因此，可以認為這種關系中的完備合約，實質上是合約類委托代理關系。通常來說，這種關系中也不存在審計需求[ 31 ]。

不同國家的軍隊經濟制度不同，因此，其委托代理關系也不同。《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國國防法》《中華人民共和國預算法》《中國共產黨黨章》《中國人民解放軍財務條例》等法律法規所規范的我國軍隊委托代理關系的基本框架如圖1所示。

圖1中有10種具體情形的委托代理關系，分別歸屬于資源類、合約類和監管類三種類型，基本情況如表1所示。需要特別說明的是，關系7和關系8都因為武器裝備的研制和生產而形成軍隊各級單位與軍工企業之間的關系，這種關系通常是以軍工項目為基礎形成的，所以也稱為軍工項目關系。有的軍工項目的投入、產出都存在較大的不確定性，委托方必須給承擔方充分授權，雙方無法事先簽訂完備合約，此時，這種關系實質上是資源類委托代理關系；有的軍工項目不確定性程度不同，可以事先簽訂完備合約，此時的軍工項目關系就是合約類委托代理關系。

表1中有7種具體情形的資源類委托代理關系，這些關系中，代理人對委托人承擔了最大善意地使用資源、權力來履行軍隊相關職責的責任，這種責任也就是軍隊經管責任。但由于信息不對稱、合約不完備、環境不確定，許多情形下還存在激勵不相容，因此，代理人未必能良好地履行其承擔的軍隊經管責任，所以，必須對代理人承擔的軍隊經管責任履行情況進行審計①，軍隊經管責任成為審計對象。

（二）軍隊審計主題

軍隊經管責任成為審計對象，那么，對其如何審計呢？審計不是萬能的，只能從一定的角度對軍隊經管責任進行審計，這個角度就成為軍隊審計關注的中心事項，這就是審計主題[ 34 ]。發生于軍隊經管責任中的審計主題，就是軍隊審計主題。通常來說，審計主題包括經濟信息、經濟行為和經濟制度，軍隊審計也不例外。軍隊經濟信息、軍隊經濟行為和軍隊經濟制度是主要的軍隊審計主題，不同的審計主題，關注軍隊經管責任履行中的不同問題。對于軍隊經濟信息，審計人員首先關注其是否真實，主要關心是否存在虛假的經濟信息，這種審計通常稱為真實性審計。在此基礎上，如果軍隊經濟表征了軍隊經濟績效，審計人員還可以關注其績效水平，并分析績效差異的原因，提出改進績效的建議，這種審計通常稱為效益性審計。對于軍隊經濟行為，審計人員要關注其是否符合相關法律法規，主要關心是否存在違法違規的經濟行為，這種審計通常稱為合法性審計。對于軍隊審計經濟制度，審計人員要關注其健全性，主要關心是否存在設計缺陷或執行缺陷，這種審計通常稱為健全性審計[ 34-36 ]。

以上從審計人員關注的角度對軍隊經管責任的內容進行了分析，事實上，還可以從軍隊經管責任的內容這個維度進行分析。圖1中有7種具體情形的軍隊經管責任，不同情形中的軍隊經管責任存在差異，但總體來說，都可以分為兩個方面，一是花錢責任，二是做事責任。這兩種責任密切相關，花錢是為了做事，而做事必須花錢，軍隊資源類委托代理關系中的代理人責任就是最大善意地花錢和做事。通常將花錢責任稱為軍隊財務責任，做事責任稱為軍隊業務責任。所以，總體來說，軍隊經管責任由財務責任和業務責任組成[ 32 ]。對于這兩方面的軍隊經管責任，都可以有不同的審計主題，這就形成了多種維度的軍隊審計主題，基本情況如表2所示。

表2中，軍隊財務責任中的財務信息屬于軍隊經濟信息這種審計主題，財務行為屬于軍隊經濟行為這種審計主題，財務制度屬于軍隊經濟制度這種審計主題。軍隊業務責任也是如此，業務信息屬于軍隊經濟信息這種審計主題，業務行為屬于軍隊經濟行為這種審計主題，業務制度屬于軍隊經濟制度這種審計主題。

（三）軍隊審計業務類型

根據上述分析，軍隊審計關注的審計主題較多，在審計實施中，必須按一定的業務單元來組織，這就形成了軍隊審計業務。通常來說，審計業務按審計主題組織，一個審計主題組成一類審計業務，這類審計業務稱為基本審計業務；也可以將多個審計主題組成一個審計業務，這種包括多個審計主題的審計業務就是綜合審計業務[ 34-36 ]。軍隊審計業務也是如此。以軍隊審計主題為基礎，形成軍隊財務審計、軍隊合規審計、軍隊績效審計和軍隊制度審計這些基本審計業務。軍隊財務審計的審計主題是軍隊財務信息，關注軍隊財務信息是否真實，屬于真實性審計；軍隊合規審計的審計主題是軍隊經濟行為，關注軍隊經濟行為是否符合相關的法律法規，屬于合法性審計（如果將軍隊經濟行為分為軍隊財務行為和軍隊業務行為，則軍隊合規審計又可以分為軍隊財務合規審計和軍隊業務合規審計，前者就是軍隊財務收支審計）；軍隊績效審計的審計主題是軍隊績效信息，屬于軍隊經濟信息，主要是軍隊業務信息，也可能有部分軍隊財務信息，這種審計重點關注軍隊績效信息是否真實，屬于真實性審計，在此基礎上可以評價績效水平，還可以分析績效差異，并提出績效改進建議，此時的審計就屬于效益性審計；軍隊制度審計的審計主題是軍隊經濟制度，關注軍隊經濟制度設計和執行是否存在缺陷，屬于健全性審計，軍隊內部控制審計、軍隊風險管理審計和軍隊信息系統審計是軍隊制度審計的主要形態。

軍隊財務審計、軍隊合規審計、軍隊績效審計和軍隊制度審計是軍隊基本審計業務，這些審計業務的特征是一類審計主題組成一類審計業務，在某些情形下存在同時對多個審計主題進行審計的需求，此時，需要將多個審計業務組合在一個審計業務中，這就形成了軍隊綜合審計業務。軍隊審計業務中，無論是單一審計主題的基本審計業務，還是多個審計主題的綜合審計業務，都可以選擇不同的審計客體，也可以選擇不同的保證程度，還可以選擇不同的業務基礎，從而形成多樣化的軍隊審計業務體系，基本情況如表3所示。

表3中，軍隊審計客體有軍隊責任單位、軍隊責任單位主要領導、軍工項目②，軍隊審計的各種基本業務都可以實施到軍隊責任單位和軍工項目；如果存在審計需求，還可以對這些審計客體實行多個審計主題的綜合審計業務。軍隊領導干部經濟責任審計屬于軍隊綜合審計，涵蓋了軍隊經濟信息、軍隊經濟行為和軍隊經濟制度這些審計主題。軍隊審計的各種基本業務都可以選擇合理保證對審計總體發表意見，也可以選擇有限保證，只報告審計發現，并不對審計總體形成結論。軍隊綜合審計業務包括多個審計主題，不同的審計主題需要分別發表審計意見，這些審計主題的保證程度選擇可以相同，也可以不同。另外，軍隊審計的各種業務還有不同的審計業務基礎。軍隊財務審計，由于審計客體通常有財務報告，因此，選擇基于責任方認定業務是合適的；軍隊合規審計，由于審計客體通常沒有專門的經濟行為合規報告，因此，采取直接報告業務是合適的；軍隊績效審計，如果有績效報告，可以選擇基于責任方認定業務，如果沒有績效報告，則只能是直接報告業務；軍隊制度審計，如果有相關的制度情況報告（例如內部控制報告、信息系統報告），可以選擇基于責任方業務，也可以選擇直接報告業務，通常選擇后者，如果沒有相關的制度報告，則只能選擇直接報告業務；對于軍隊綜合審計，所涵蓋的每個審計主題都要選擇業務基礎，不同審計主題的業務基礎可能不同。

（四）軍隊審計標的

根據經典審計理論，審計主題在審計實施中還必須進行細分，一直細化到有相對獨立的審計依據為止，這種細化的結果就是審計標的，審計方案就是以審計標的為基礎來設計的，解決每個審計標的的審計證據之獲取[ 36 ]。軍隊財務審計、軍隊合規審計、軍隊績效審計和軍隊制度審計中，都有相應的審計主題，在審計實施中，必須對這些審計主題進行分解，得到審計標的，以審計標的為基礎來設計審計方案。

不同的審計主題分解形成的審計標的不同。軍隊財務審計的審計主題是軍隊財務信息，這已經有成熟的分解方法，通常是分解交易、余額和列報，當然，這些審計標的可以形成多種業務循環；軍隊合規審計的審計主題是軍隊經濟行為，可以分解為軍隊財務行為和軍隊業務行為，財務行為和業務行為還需要繼續分解，一直到有相對獨立的法律法規為止；軍隊績效審計的審計主題是軍隊績效信息，由軍隊業務信息和軍隊財務信息組成，軍隊財務信息同樣分解為交易、余額和列報，軍隊業務信息的分解還沒有成熟的方法，存量與流量、數量與質量等都是可以考慮的分解方法；軍隊制度審計的審計主題是軍隊經濟制度，可分解為軍隊財務制度和軍隊業務制度，在此基礎上還可以按各個制度的作用領域或制度流程的環境來進一步分解。至于軍隊綜合審計業務，首先要確定其涵蓋的審計主題，其次將不同的審計主題分解為審計標的。無論是何種審計主題，其分解形成的審計標的都是審計取證中需要獲取審計證據來證明的審計事項。所以，審計主題分解形成的審計標的如果具有周延性，則審計證據也就具有周延性，這也就為審計總體形成結論奠定了基礎，否則，因為審計總體的某些審計事項未能獲取審計證據，就不能對審計總體形成結論。

（五）軍隊審計載體

根據經典審計理論，審計載體是關于審計標的之記錄或記載，是審計證據的來源。從審計載體的形態來說，有紙質載體、電子載體和實物載體；從審計載體的完整性來說，一種情形是有完整的審計載體，另外一種情形是沒有完整的審計載體[ 37 ]。審計載體的不同形態、不同完整狀況決定審計取證的思路，也決定所能發表的審計意見類型。

軍隊審計載體也是如此。對審計主題分解形成的審計標的，需要獲取審計證據來證明，而審計證據只能來源于審計載體。對軍隊責任單位及其領導人進行審計時，審計載體來源于軍隊責任單位及其相關部門和單位；對軍工項目進行審計時，審計載體主要來源于軍工企業及相關單位。審計實踐中，根據審計載體狀況來選擇審計取證模式及審計取證的技術方法，同時，也要根據審計載體及審計證據的狀況來決定所能發表的審計意見類型。

（六）本文的理論框架與現有觀點之關系

以上從五個層級分析了軍隊審計內容，提出了軍隊審計內容的理論框架，為了進一步深化對軍隊審計內容的認知，筆者用這個理論框架來分析現有文獻關于軍隊審計內容之觀點。

現有文獻中涉及的軍隊審計內容，主要圍繞三個方面，一是確定軍隊審計內容的原則，二是軍隊審計業務類型，三是軍隊一些特殊領域的審計內容。

關于確定軍隊審計內容的原則，有的文獻提出要根據服務于高級管理者來確定審計內容，有的文獻提出按目標導向來確定審計內容，有的文獻提出問題導向按問題導向來確定審計內容。本文的理論框架提出，軍隊審計的審計對象是軍隊經管責任，這種責任可以劃分為軍隊財務責任和軍隊業務責任，對這些責任可以基于軍隊經濟信息、軍隊經濟行為和軍隊審計經濟制度這些不同的審計主題從不同的角度來實施審計，整體來說，包括真實性審計、合法性審計、效益性審計和健全性審計，這些審計內容應該涵蓋了現有文獻各類觀點所確定的審計內容。

關于軍隊審計業務類型，現有文獻提出了多種分類方法。有的是從審計內容來分類，例如“軍隊審計的內容主要是財務審計，管理審計和績效審計開展較少”[ 7 ]，這種視角提出的軍隊審計業務類型都包括在本文提出的軍隊財務審計、軍隊合規審計、軍隊績效審計、軍隊制度審計和軍隊綜合審計中。有的文獻從軍隊審計的領域這種視角提出軍隊審計業務類型的分類，例如“除抓好經費預決算審計、裝備審計、工程建設審計、領導干部經濟責任審計外，還要開展聯勤保障審計，住房、保險基金審計，社會化保障審計及其他專項資金審計”[ 9 ]，這里的審計業務類型都是以軍隊審計發揮作用的領域來分類的。在這些特定的領域中，軍隊審計仍然可以按各類基本業務或綜合審計的方式來開展，例如經費預決算審計可以分為經費預算審計和經費決算審計，這兩種審計都可以從合法性、真實性、效益性和健全性這四個維度來分別開展。這就顯現軍隊基本審計業務可以同時考慮上述四個方面，出現了軍隊綜合審計業務。又如裝備審計，可以審計裝備相關的財務數據是否真實，這就是裝備財務審計；可以審計裝備相關的行為是否合規合法，這就是裝備合規審計；可以審計裝備績效的真實性、評價裝備績效水平、分析裝備績效差異并提出改進裝備績效的建議，這就是裝備績效審計；可以審計裝備相關的制度是否健全，這就是裝備制度審計。其他各類領域的審計也是如此。總體來說，軍隊各個領域的審計，最終都能落實到軍隊基本審計業務類型或綜合審計業務上。

關于軍隊一些特殊領域的審計內容，有文獻專門研究了軍隊建設項目的審計內容、軍隊采購審計的審計內容，也有文獻研究了軍隊人力資源審計的審計內容，還有文獻研究了軍地聯合審計的審計內容。這些特殊領域都是軍隊審計的專門領域，在這些領域中開展審計，最終的審計業務類型還是要落實到軍隊審計基本業務或綜合審計業務。例如軍隊建設項目審計，可以關注其相關財務數據是否真實，這就是軍隊建設項目財務審計；可以關注其相關行為是否符合法律法規，這就是軍隊建設項目合規審計；可以關注績效數據是否真實、績效水平是否低下及其原因，這就是軍隊建設項目績效審計；可以關注相關制度是否存在缺陷，這就是軍隊建設項目制度審計。當然，也可以同時關注這些問題，這就是軍隊建設項目綜合審計。軍隊采購審計、軍隊人力資源審計和軍地聯合審計這些專門領域的審計內容也是如此，最終都要落實到軍隊基本審計業務或綜合審計業務。

總體來說，本文的理論框架能夠包容現有文獻關于軍隊審計業務的各種觀點。

四、結論

合法有效地使用軍隊經濟資源是軍隊建設的重要問題，軍隊審計對軍隊經濟資源合法有效使用發揮重要保障作用。本文聚焦軍隊審計內容，以經典審計理論為基礎，提出一個關于軍隊審計內容的理論框架。

審計內容的核心問題是審計什么，通常包括審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的和審計載體五個層級，軍隊審計內容也是如此。

軍隊委托代理關系包括資源類、合約類和監管類三種類型，合約類和監管類委托代理關系中不存在審計需求，當然也沒有審計對象。軍隊審計對象是軍隊資源類委托代理關系中的代理人對委托人承擔的經管責任，也稱為軍隊經管責任，可以分為軍隊財務責任和軍隊業務責任。

軍隊審計以審計固有功能對軍隊經管責任進行審計，這就需要落實到一些特定事項上，這些特定事項就是軍隊審計主題。軍隊經濟信息、軍隊經濟行為和軍隊經濟制度是軍隊審計主題的主要類型，軍隊財務責任和軍隊業務責任都可以落實到上述審計主題。

以軍隊審計主題為基礎，形成軍隊審計業務類型，以單一審計主題為基礎形成的審計業務稱為軍隊基本審計業務，主要有四種類型：以軍隊財務信息為審計主題，形成軍隊財務審計；以軍隊績效信息為審計主題，形成軍隊績效審計；以軍隊經濟行為為審計主題，形成軍隊合規審計；以軍隊經濟制度為審計主題，形成軍隊審計制度。在某些情形下，存在同時對多個審計主題進行審計的需求，這就需要將多個審計主題組合在一個審計業務中，這就形成了軍隊綜合審計業務。

在審計實施中還必須對審計主題進行細分，一直細化到有相對獨立的審計依據為止，這種細化的結果就是審計標的。軍隊財務審計、軍隊合規審計、軍隊績效審計和軍隊制度審計中，都有相應的審計主題，在審計實施中，必須對這些審計主題實行分解，得到審計標的，以審計標的為基礎來設計審計方案。不同的審計主題分解形成的審計標的不同，軍隊財務信息已經有成熟的分解方法，通常是分解交易、余額和列報，其他審計主題的分解方法尚未形成共識。

審計載體是關于審計標的之記錄或記載，審計載體的不同形態、不同完整狀況決定審計取證的思路和技術方法，也決定所能發表的審計意見類型。對軍隊責任單位及其領導人進行審計時，審計載體來源于軍隊責任單位及其相關單位；對軍工項目進行審計時，審計載體主要來源于軍工企業及相關單位。

本文的研究表明，經典審計理論中的審計內容理論能夠解釋軍隊審計內容，軍隊審計內容具有豐富的理論邏輯，軍隊審計制度建構必須以這些理論邏輯為基礎。軍隊審計實踐中如果沒有遵循這些理論邏輯，審計制度就缺乏科學性，進而審計效果也就難以顯現。

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