碳中和背景下重污染企業環境會計信息披露問題探究

摘" "要：近年來，伴隨全球經濟高速發展，環境污染越來越嚴重，極端天氣頻發，這引起了國際范圍內對環境治理問題的廣泛關注，“碳中和”概念應運而生。重污染企業對工業化時代國民經濟的快速發展作出了重大貢獻，但在大刀闊斧發展經濟的同時也對人類賴以生存的自然環境帶來了極大威脅。披露環境會計信息有助于促進企業在發展經濟的同時注重環境保護，本文以我國16類重污染行業的370家上市公司作為分析樣本，16類行業分別選擇龍頭企業作案例樣本，通過分析其披露環境會計信息時選擇的載體以及披露內容的質量，探討披露環境會計信息時存在的問題，并給出相應的建議，為我國經濟發展實現“雙脫鉤”，實現“碳中和”貢獻力量。

關鍵詞：碳中和；重污染企業；環境會計信息披露

中圖分類號： F406.7" " " " " " " " " " " " " " " " "文獻標志碼：" A" " " " " " " " " " " " "文章編號：2095-9699（2023）02-0023-06

一、引言

2021年，“碳中和”目標首次被寫入政府工作報告，我國表示將堅定不移地實現。碳中和不僅僅是一個環保理念，更是一場世界大國之間的較量，中國若能取得碳中和主導地位便有利于爭奪未來的發展主導權。在碳中和背景下，我國經濟主體發展勢必會受到影響。企業展現國家“雙碳”戰略執行情況、環保義務的履行，最直接有效的辦法之一就是披露環境會計信息。重污染企業作為被重點監察的單位必須切實、充分、系統地披露環境會計信息，盡可能量化所披露的數據信息，并將環境會計并入企業的會計核算范圍[1]。沈劍飛、李婧婕（2022）通過研究表明企業環境會計信息披露水平越高，雖對企業短期價值具有負向影響，但對企業長期價值增長影響較大，且地區環境規制對二者之間的關系起到正向調節作用[2]。劉薇、安琪（2021）指出有色金屬企業環境會計信息披露在披露形式上存在僅有少量企業發布環境報告書的問題，在披露內容上存在環境會計信息披露內容不充分等問題[3]。秦軍、郭江涵（2020）通過比較中美石化行業、造紙行業和鋁業上市公司環境會計信息披露情況，發現我國企業在披露方式、披露內容和對披露的監督等方面存在不足，并在環境會計信息披露的法規建設、披露的監管、披露的意識等方面提出建議[4]。由此可見，環境會計信息披露對企業長期發展具有正向積極影響。目前國內企業存在短視行為，披露環境會計信息的內容質量不高、方式選擇上具有隨意性，還未形成一套系統的體系。

重污染企業是國家環境治理重點監管的對象，理應爭做“碳中和”目標達成的“排頭兵”。本文以碳中和作為研究背景，選取16類重污染行業的上市企業為研究樣本，參考朱新玲和李娜（2017）[5]、秦軍和郭江涵（2020）[4]等學者的做法，在16類行業中分別選擇一家龍頭企業作案例樣本，通過對其2020年披露環境會計信息的具體情況進行探析，對其所披露信息的內容質量、披露方式選擇做出評價，進而發現其中存在的不足，并給出針對性的建議與措施。

二、碳中和與環境會計信息披露

（一）碳中和

碳中和可以理解為某一組織排放二氧化碳的同時，通過植樹造林、碳捕捉等環保手段實現二氧化碳的回收，用回收的二氧化碳數量抵消其排放的數量，達到相對的零排放。

自1997年碳中和的概念被提出以來，其在國際上逐漸成為熱門概念。2020年9月中國首次提出碳中和概念，緊接著在同年12月，我國首家碳中和基礎研究院在京正式成立，為貫徹落實“碳中和”奠定了重要的理論基礎。碳中和已經成為解決環境保護與經濟發展矛盾的一把利劍。

（二）環境會計與環境會計信息披露

環境會計是計量某一特定主體經濟活動對環境影響的會計，它同時結合了會計學和環境經濟學。隨著國際對生態保護的高度重視，環境會計已經成為一門綜合評估環境績效的新學科[6]。環境會計信息主要包括五大要素：環境資產、環境負債、環境收益、環境支出和環境績效。

環境會計信息披露是指企業利用年度報告、招股說明書、社會責任報告、環境報告書等形式的報告書作為信息載體，將企業經濟發展時的環境利用情況傳遞給利益相關者的行為。經過實踐發現，要求企業披露環境會計信息有助于緩解目前的環境問題[7]。

（三）環境會計信息披露的方式

環境會計信息披露的方式分成兩種：獨立報告方式和補充報告方式。獨立環境報告方式是指針對環境會計數據設置單獨的三大報表，將環境因素給企業財務狀況、經營成果等各方面帶來的影響編制到專門的報告里進行詳細披露。補充報告方式是指企業無須重新設計編制環境信息披露表格，而是在年度報告、社會責任報告、董事長報告等報告中，增列環境會計相關項目，直接在報告的財務報表中添加相應環境會計科目，在附注中披露無法量化的環境會計信息。

三、碳中和背景下重污染企業環境會計信息披露現狀

（一）樣本選擇

企業是落實碳中和目標的實踐主體，尤其是重污染企業，在對我國經濟做出巨大貢獻的同時，對生態環境也造成了難以挽救的損害。對于重污染企業來說，及時地披露真實有效的環境會計信息不僅體現了企業對社會和大眾的責任擔當，也有利于重污染企業在碳中和背景下實現高質量發展。

本文根據2010年9月，環保部公布的《上市公司環境信息披露指南》：火電、鋼鐵、水泥、電解鋁、煤炭、冶金、化工、石化、建材、造紙、釀造、制藥、發酵、紡織、制革和采礦業等16類行業為重污染行業。以16類重污染行業的370家企業為研究樣本，分析他們2020年披露環境會計信息方式情況；并從16類重污染行業中分別選擇一家龍頭企業，對其環境會計信息披露內容進行分析評價。370家重污染企業的行業分布情況見圖1。由圖可知370家重污染企業主要分布在化工行業，其次是制藥業和冶金業。

（二）重污染企業環境會計信息披露方式分析

我國重污染企業通常選擇在年度報告或者社會責任報告中，以補充報告的方式披露環境會計信息。就目前而言，國內還沒有對重污染企業披露方式做強制性的法律規范，他們一般會主觀地選擇載體披露環境會計數據。370家重污染企業的環境會計信息披露載體匯總數量見表1。

1.年報

年報主要是對財務信息的披露，有關于環境會計的信息較少且分散在財務報表附注項目里或不同的財務指標中，比如預計負債。年度報告是國內重污染企業選擇以補充報告形式披露環境信息的載體，370家重污染企業皆在2020年度報告中不同程度地披露了環境會計信息。

2.社會責任報告

社會責任報告起源于環境報告，是國內企業選擇披露環境會計信息的一個主要載體，但重污染企業在報告時的著重點是企業對經濟的貢獻而非對環境的貢獻。近年來，政府部門逐步加強政策宣傳力度，另外政府和證監會也頒布了相應的規定指引企業規范地進行信息披露，鼓勵引導更多的企業積極主動地發布社會責任報告并公布相關環境會計信息。企業在報告中主要從經濟發展、社會貢獻、環境友好三個角度對企業環保政策履行情況、環保實踐和環保成果等方面作出說明。

經過統計370家重污染企業社會責任報告的發布情況得知，2020年度有217家企業發布了獨立的社會責任報告，153家企業選擇隨年報披露社會責任信息。

3.獨立環境報告

根據2021年《上市公司環境信息披露指南》（征求意見稿）第五條，重污染類上市公司應定期披露環境信息，發布年度環境報告。此前，370家重污染企業大多將環境治理與社會貢獻等合并于社會責任報告里公布，而發布獨立環境報告的企業數量卻少之又少。

在本文選取370家重污染企業中只有20家發布了獨立的環境報告，占比5.4%，由此可見企業披露獨立環境報告的意識較低。碳中和目標提出后，一度成為金融界環保界的熱點，頻繁地登上各大網絡媒體熱搜榜單，政府部門和群眾對企業環境層面的監督將會越發嚴格，企業披露獨立的環境報告定是大勢所趨。

（三）重污染企業環境會計信息披露內容分析

龍頭企業作為行業中競爭力最強的企業，往往會獲取較多的行業資源，更有甚者，能成為行業標準的制定者。它們一般具有較高的知名度，通常會成為一個行業的標志。除此之外，龍頭企業對同行業其他企業也具有極強的號召力和表率作用，極具代表性。故本文參考朱新玲和李娜（2017）[5]、秦軍和郭江涵（2020）[4]等學者的做法，在16類重污染行業中分別選擇一家龍頭企業做案例分析，對其環境會計信息披露內容作具體的評價。

下文將以16類重污染行業的龍頭企業做案例分析，通過查閱其2020年發布的重要公告，探究這幾家企業披露環境會計信息內容的現狀，尋找其中存在的不足之處。由于這16家龍頭企業均未發布環境報告，因此下文主要針對其2020年度年報和社會責任報告，對其披露的環境會計信息內容進行分析。

1.年報

16家重污染企業年度報告中涉及的環境會計要素比較全面，環境負債內容主要是污染物排放管理信息和環境保護稅；環境績效方面的主要內容有企業對環保法規的履行狀況、環境治理的過程和所取得的成果；在環境支出方面，這16家企業只是披露了大致的環保支出金額，只有紫金礦業、銅陵有色和萬華化學3家企業披露了大致的環保資金的使用情況；環境資產主要是企業進行能耗管理所節約的資源、太陽能轉變的儲藏能源、廢棄物的回收再利用等方面；環境收益表現在前文所述的環境資產所帶來的貨幣價值，以及政府的環境治理補助金。

2.社會責任報告

16家企業2020年社會責任報告部分指標概況見表2。由表2可知，在16家重污染企業發布的2020年社會責任報告中，僅有4家企業是參照GRI編制報告，僅有6家企業通過了環境管理體系認證，說明大部分企業的環境管理體系不夠完善，僅紫金礦業經過第三方審驗，但第三方審驗的對象僅是社會責任報告中來源于年報的財務信息。

在16家企業中，海螺水泥、紫金礦業、五糧液3家企業的社會責任報告采用圖表結合的方式，集中地披露了環境支出、環境負債、環境收益、環境資產和環境績效的相關內容。海螺水泥在社會責任報告中設立了獨立的章節重點詳細地披露環境會計數據，詳細地披露了環境支出內容。紫金礦業對于企業報告期內的環境管理體系和環境管理績效作出了詳細的描述分析，并在報告內發布大量環境治理、生態恢復行為的實地照片，大大地提高了報告內容的可靠性和真實性。五糧液社會責任報告數據的來源比較豐富，除了企業內部數據以外，還有第三方問卷調查和第三方評價訪談，提升了報告內容的真實性。

華能國際和中國石化在社會責任報告中內容豐富，對于污染物排放管理資源管理，能耗管理方面做了詳細的披露，報告期內表述了應對碳中和戰略所開展的溫室氣體管理工作，著重披露了溫室氣體排放數據和碳交易信息。三元股份社會責任報告對于環保總投資，環保培訓人數及時長做詳細的數據披露，在附錄中以表格形式詳細披露了2018年－2020年的環境績效。

在蘭花科技、南山鋁業、萬華化學、鳳竹紡織、方大特鋼、旗濱集團、云南白藥、銅陵有色、太陽紙業和興業科技這10家企業的社會責任報告中環境會計信息內容十分少，尤其是銅陵有色，其社會責任報告中僅用了一百余字概述了公司環保總投資金額以及資金主要的兩項使用計劃。他們對于環境會計信息多數集中在污染物排放等環境負債方面，對于環保支出項目只簡要概述了環保投資總額，并沒有細化環保資金的具體使用情況。

四、碳中和背景下重污染企業環境會計信息披露的問題

（一）環境會計信息披露內容可靠性低

通過上文對16家重污染龍頭企業2020年兩大報告關于環境會計信息內容的闡述，可以得知16家企業在兩大報告中都或多或少的披露了環境信息，部分企業選擇在社會責任報告中詳細披露，但大部分還是選擇了在年報中進行較多的環境會計數據披露。年報通常有幾百頁的內容，但在這幾百頁中并沒有為環境會計設立獨立的章節。環境管理支出項目可以分散在科研投入、污染物排放、財務報表附注、關聯方交易、營業支出和非營業支出等各個章節。年報中關于環保設施建設和運行情況均以文字簡要描述，沒有給出對應的運行成本以及環保成果的數據。

大多數重污染企業披露的環境會計信息內容可靠性不高，內容粗略不夠集中，并且嚴重缺乏相關量化信息的披露，對于環境相關的數據信息并沒有給予足夠的重視，以至于其披露內容的質量不高。這樣零散且沒有計量單位的環境會計數據對于信息使用者來說是沒有參考意義的。政府以及其他信息使用者難以從這些公開的報告中獲取準確的企業環境績效信息，繼而也就難以做出較為準確的判斷。

（二）環境會計信息披露體系不完善

由于理論界有關環境會計信息披露的研究還不夠充分，加之國家并未公布系統的環境會計準則，也未出臺行業環境會計信息披露規范，致使重污染企業無法規范地計量與確認環境會計數據，難以自行建立起一套完備的環境會計信息披露體系。重污染企業缺乏可參考的實用準則，導致企業很少能夠對自身的環境會計信息進行準確的統計和詳盡的披露，無法用準確的數據反映環境保護的經營成本，難以得到科學、準確的企業環境會計核算成果。

國內對披露環境會計信息的載體和內容方面沒有做規范的要求，重污染企業在披露環境會計信息時的隨意性較強，往往會選擇最便于企業操作的披露方式，這使重污染企業在披露時會跳過很多重要但沒有被強制要求的披露程序，難以形成完善的環境會計信息披露體系。

（三）重污染企業環保意識薄弱

在16家企業中，僅三元股份開展了員工環保培訓。其他企業僅是以文字表述企業的環保理念，他們的環保理念多是受到環境法規約束而形成的，為了規避環保處罰而產生的環保意識是不夠的。

企業披露的環境相關信息是其社會責任感的表現，往往與企業形象掛鉤。從短期來看，企業形象影響著投資者的投資傾向，進而影響該公司股價，所以企業管理層定然會選擇披露更多正面信息，譬如，增加環境保護的支出費用，然而對環境事故和環保處罰等負面信息，則會選擇性的披露。上行下效是企業的文化之一，管理層的短視行為和淺薄的環保意識，對下屬員工的影響是極大的，同時也會直接影響整個企業環保決策的制定和落實。

五、碳中和背景下重污染企業環境會計信息披露的對策建議

（一）規范環境會計信息披露的內容和方式

在披露內容上，一是要豐富現有披露內容，重污染企業在披露環境會計信息時應當明確計量單位，如實地反映企業環境治理、環境保護、環保設施投資及污染物的處理情況。細化披露內容，如公司本年度環境治理具體情況、排放物回收再利用情況或環保設施運行效率等。而且這些內容的披露不能只是蜻蜓點水般地提及，應當量化環保行為，得到準確的環保成本，披露詳細準確的科目；二是以改變定性描述為主、定量描述為輔的披露模式，在傳統的財務報表中應當增列環境會計相關科目。此外，還需正視環境會計信息披露對企業帶來的短期負面影響，樹立長線思維。積極披露公司本年度受到環保部門的處罰情況和公司對環境治理恢復付諸的有效行動等。

在披露方式上，企業可以在官網設置專門的環境公告欄，編制單獨的環境會計報表，發布更加專業的環境報告連續披露企業營運期內的環境管理行為，確保信息使用者能夠快速有效的獲取所需要的信息。

（二）建立健全環境會計信息披露體系

重污染企業應當重視發布獨立的環境會計報告，系統化地披露可核算的信息內容。

一是強制使用統一的貨幣形式、實物單位或者其他可以物量的單位，也就是將企業在進行環境控制時產生的財務與非財務信息做詳細的披露。

二是政府環境補助金、環境支出明細、環保設施效益等有關企業環境會計的一系列定量信息，細化環境會計報表結構，編制內容充分的環境會計資產負債表、利潤表。在環境會計信息披露時著重對環境資產、環境負債等五大要素進行披露。

三是企業內部設立專門的環境會計小組，獨立于其他盈利部門之外。同時，完善內部監督體系，設立專門的審計團隊，增強內部審計單位的獨立性，注重人才團隊的環境會計信息披露專業培訓和責任擔當強化。設立自上而下的責任落實體系，強化企業內部環境保護管理能力，督促企業落實碳中和的責任擔當。

（三）強化重污染企業內部人員環境保護意識

重污染企業要認識到在碳中和的背景下，國家對污染環境行為管控越來越嚴格，處罰力度也會慢慢地加強，為了規避因未全面披露環境會計信息的責任風險和環保處罰風險，重污染企業的管理層和治理層必須要加強環保意識，提高企業員工環保素質。以三元股份為模范，積極開展環保培訓，對于培訓內容及成效做報告披露。自覺遵守環保法規，建立從董事、高管到財會、內審等多層次的環境會計責任追究制度，落實責任到人，強化企業內部管控。

六、結語

碳中和作為國家綠色發展的戰略目標，最終會被落實為區域目標、行業目標和企業目標，企業尤其是重污染企業肩負著減污降碳、實現碳中和的重任。在此背景下，重污染企業需要更加積極地落實好環境保護措施，做好環境保護工作。而對企業環境行為評價的最有力證據就是企業所披露的環境會計信息。重污染企業應當認識到自身環境會計信息披露存在的不足，不斷增強環境會計信息披露的科學性、系統性和有效性，全面落實環境保護責任，為中國“雙碳”戰略目標的順利實現做出貢獻。

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[8]于雯婧，張藝鳴，程雯萱，等.我國化工行業上市公司環境會計信息披露問題研究[J].財會學習，2019（01）：78+80.

Abstract： In recent years， with the rapid development of economy， environmental pollution has become more and more serious， and extreme weather has occurred frequently， which has aroused extensive international attention to environmental governance， and the concept of ″carbon neutrality″ has emerged as the times require. Heavy polluting enterprises have made significant contributions to the rapid development of the national economy in the industrialization era， but they have also brought great threats to the natural environment on which human beings depend while developing the economy in drastic manner. Disclosure of environmental accounting information helps constrain enterprises to pay attention to environmental protection while promoting the development of economy. Therefore， this paper， taking 370 listed companies in 16 types of heavy polluting industries in my country as analysis samples and 1 leading company of each type of the industries as case samples， reveals the problems in the disclosure of environmental accounting information through analyzing the carriers and the disclosures， and puts forward corresponding suggestions for achieving ″double decoupling″and ″carbon neutrality″ for the country′s economic development.

Key words： carbon neutrality; heavy polluting enterprises; environmental accounting information disclosure