新時代我國環境會計創新發展模式研究

張本越（教授/博士） 高曉晴（遼寧科技大學 遼寧鞍山 114051）

一、引言

黨的十九大報告明確指出，要實現人與自然和諧共生的生態文明建設總體目標，建設“美麗中國”，爭做全球生態文明建設的參與者、貢獻者、引領者。國家陸續出臺了一系列環境政策制度，加強生態文明建設，環境資源逐漸成為社會的熱點話題，環境保護得到了前所未有的重視。新時代下的生態文明建設既是全面建設小康社會的必然要求，也是實現中國式現代化以及可持續發展的根本大計。

2020 年9 月22 日，國家主席習近平在第七十五屆聯合國大會一般性辯論上宣布，中國將提高國家自主貢獻力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力爭于2030 年前達到峰值，努力爭取2060 年前實現碳中和。“雙碳”戰略目標的提出，表明“降碳”已成為我國生態文明建設的重點戰略目標，標志著我國經濟全面向綠色經濟轉型，促進資源環境和經濟社會的協調、可持續高質量發展。2020 年12 月30 日，中央全面深化改革委員會第17 次會議審議通過的《環境信息依法披露制度改革方案》，要求大力推行企業自律、管理有效、監督嚴格、支撐有力的環境信息強制性披露制度。2021 年11 月26 日，生態環境部第四次部務會議審議并通過《企業環境信息依法披露管理辦法》。2022 年1 月4 日生態環境部頒布了《企業環境信息依法披露格式準則》，規范企業環境信息依法披露活動，加強社會監督和公眾監督。

從我國環境會計發展的情況看，如何與時俱進、全面有效地推進環境會計向縱深發展，充分發揮其應有的職能，使其更好地適應我國生態文明建設及經濟社會發展的需要，已成為新的研究課題。環境會計作為環境信息傳遞的重要抓手及環境績效評價的有效工具，將面臨著前所未有的機遇與挑戰。本文基于“十四五”規劃以及生態文明建設戰略總體部署的要求，結合我國環境會計的發展現狀，從制約機制、運行機制、監督機制和保障機制四方面探究影響我國環境會計發展的因素，提出我國環境會計發展的新模式，以促進我國環境會計理論與實務的協調發展。

二、我國環境會計的發展歷程及研究現狀

（一）我國環境會計的發展歷程

20 世紀70 年代初，F. A.Beams（1971）撰寫了《控制污染的社會成本轉換研究》，J.T.Malin（1973）發表了《污染的會計問題》，拉開了環境會計研究的序幕，環境會計開始引起人們的關注，許多國家制定了環境管理制度，環境會計逐漸從社會責任會計中分離出來，形成了一個獨立的新興研究領域。我國環境會計研究起步較晚，1992 年，葛家澍和李若山發表了《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》，標志著我國環境會計研究的開始。隨著我國生態文明建設總體目標的不斷推進，環境會計也備受關注，取得了許多研究成果。截至2023 年3 月，在中國知網（CNKI）上以環境會計為關鍵詞進行檢索，搜索到環境會計相關文獻共計14 653 篇，經過整理分析，可將我國環境會計的發展大致分為四個階段：

第一階段（上世紀90 年代初至本世紀初）：環境會計的萌芽階段。按其研究內容及研究層次檢索到392 篇論文，其中基礎研究文章176 篇和職業指導文章138 篇，主題大多為“環境會計”和“綠色會計”。此階段主要將環境會計概念引入我國，其內容大多集中在國外理論及其經驗的介紹，我國環境會計理論體系尚不完善，如何將環境會計與傳統會計相融合尚不明確。

第二階段（2001—2004 年）：環境會計的探索階段。按其研究內容及研究層次分類檢索到1 762 篇論文，主要包括基礎研究文章581 篇、職業指導文章321 篇、行業指導文章244 篇等。特別是2001 年11 月，中國會計學會在南京大學召開了第一屆環境會計研討會，中國會計學會成立了環境會計專業委員會，標志著我國環境會計研究進入了新階段。此階段在“環境負債”“環境成本”等方面的研究明顯增加，主要是針對環境會計的確認、計量、核算等環境會計要素和職能的研究。

第三階段（2004—2010 年）：環境會計的迅速發展階段。按其研究內容及研究層次分類檢索到4 420 篇論文，涉及到基礎研究1 752 篇、職業指導1 035 篇、行業指導984 篇。其間，國家環境保護部于2004 年下發了《關于開展2004 年全國環境保護及相關產業基本情況調查的通知》，該階段主要集中在“環境會計信息披露”和“環境成本”等相關研究。

第四階段（2010 年至今）：環境會計的全面推進階段。按其研究內容及研究層次分類檢索到行業指導文章2 366篇、基礎研究文章2 358 篇、職業指導文章1 087 篇，共發表學術文章8 079 篇。2015 年1 月1 日我國開始實施新修訂的《環境保護法》，對于我國環境會計研究的全面推進，協調資源環境、經濟與社會可持續高質量發展有重要意義，在國家宏觀政策的推動下，環境會計作為企業價值及生態經濟發展的評價主要工具逐步凸顯其重要性。

（二）我國環境會計的研究現狀

隨著我國對環境問題的日益重視，環境會計研究方興未艾，研究成果層出不窮。本文對主要成果及其觀點歸納如下：

關于環境會計體系構建的相關研究，劉暢、盧靜（2017）從國家、省（市）和企業三個方面提出了我國環境會計的構建與實施策略。張本越和申振（2018）對環境會計在生態文明建設中的地位進行了重新定位，提出了環境會計和生態文明制度的相互作用機制，以保障環境會計職能的有效實現。

在環境會計信息披露方面，劉金彬（2016）根據企業環境會計信息披露影響因素的差異，提出在對企業進行綜合分類基礎上，針對不同企業實行不同披露模式，要求其披露個性化的環境會計信息，并接受多元化的監管要求。管亞梅和肖雪（2018）以滬市2015—2016 年A 股重污染行業上市公司為樣本，構建了EDI 指標體系，進而對其環境信息披露行為、融資成本和信貸規模進行相關性分析。

有關環境成本和碳會計研究，袁廣達（2020）認為應把環境成本作為環境會計研究的核心要素，使我國環境會計理論與應用研究更加符合生態文明建設的需要。張亞連和張靜（2020）采用會計確認和計量的基本方法，對企業的碳排放和碳會計進行研究，進而總結出四個企業碳無形資產確認的必需標準。袁廣達、顧建莉和王裕琴（2022）依據“5E”原則建立了一套低碳績效審計評價指標體系，為低碳績效審計提供較為可行的評價指標，從而為低碳審計政策制定提供參考依據。

在環境管理會計和環境資源會計的研究方面，肖序、曾輝祥和李世輝（2017）根據物質流成本會計（MFCA）以及生命周期理論，提出從物質流、價值流和組織三個維度，建立環境管理會計的三維模型，該模型有助于對環境會計成本效益進行層次化分析，為國家環境經濟政策提供科學的分析工具。唐國平和孫洪峰（2021）通過對2010—2020 年間國內環境資源會計研究相關文獻的梳理，從六大方面系統地分析了我國環境資源會計的研究與發展狀況，為環境資源會計的深入研究提供了借鑒。

在環境業績評價研究方面，宋子義等（2010）依據平衡計分卡的四個維度將企業環境績效的評價細化為事前、事中和事后三個環節，構建了一個企業環境績效平衡計分卡框架。張本越、王仙竹（2017）在平衡計分卡框架下增加了環境要素的考核，構建了“BSC+E 模型”，并提出了平衡計分卡在環境績效評價的應用創新構想。

關于自然資源資產核算的研究，劉尚睿、耿建新和呂曉敏（2020）從自然資源資產核算主體和資產披露狀況兩個角度，對A縣土地資源的核算和管理進行了研究，提出應完善自然資源資產核算管理制度的建議，以保障我國自然資源的可持續利用。耿建新、朱芳林和孫鳴（2020）通過對河北省水資源稅的試點經驗做法的研究，提出了基于水資源稅制度的水資源經濟核算方法，拓展了水資源稅制度的應用范圍。王立彥（2021）認為應從不同思路出發，依據不同的報表編制目的，設計出具有中國特色的自然資源資產負債表，并進行了生態文明問責機制的可行性研究。

關于環境會計教育方面，袁廣達（2022）通過對國外發達國家在環境會計教育領域取得的成效與國內高校環境會計教育方面的分析，總結出優勢學校環境會計教育的實踐成果，提出了我國環境會計教育改革的策略。

（三）相關研究評述

綜觀我國環境會計研究現狀，已經在環境會計體系構建、環境會計信息披露、環境成本和碳會計、環境管理會計和自然資源資產等方面取得了頗豐的研究成果。但受諸多因素的影響，與歐美國家和日本等環境會計研究較為成熟的國家相比，我國環境會計發展較為緩慢，尚存在以下問題：尚未構建環境會計體系、宏觀環境會計和微觀環境會計的融合不夠緊密、應用研究發展相對滯后、缺乏完善的環境審計監督機制等問題。特別是在“雙碳”背景下，環境會計作為環境信息披露有效工具，正面臨著前所未有的機遇與挑戰，新時代下的環境會計如何適應國家經濟社會發展的需要，對于環境會計的創新研究顯得尤為重要。

三、我國環境會計發展緩慢的原因

（一）制度層面上缺乏健全的制約機制

近年來，隨著我國生態文明建設的不斷發展，國家相繼頒布了一系列環境保護相關法律法規，但是鮮少涉及環境會計相關制度。盡管國家生態環境部頒布了《企業環境信息依法披露管理辦法》和《企業環境信息依法披露格式規則》，并于2022 年2 月8 日開始實施，但只是針對重污染企業、上市公司和一些發債公司的環境信息披露起到了約束作用，而對數量龐大的中小企業環境信息披露沒有強制要求，再加上企業信息披露自覺性不強，對這些企業監管及制度約束有待實踐檢驗。另外，上述制度中并未提及環境會計，對披露的重要工具——環境會計，認知度不夠，環境會計很難發揮其應有的職能。不僅如此，由于缺乏環境會計準則，企業對環境事項進行確認、核算無“法”可依，導致企業的環境信息披露規范性較差，環境信息披露質量難以保證，以上原因導致我國的環境會計發展緩慢。

（二）執行層面上缺乏多維的運行機制

環境會計可分為宏觀環境會計和微觀環境會計，我國宏觀環境會計主體主要是各級政府部門，其核算對象為各個地區的自然資源和生態資源環境。我國生態環境部門與其他部門之間聯系不夠緊密，缺乏有效的協同機制，導致我國宏觀環境會計運行效率低下。而微觀環境會計則是以企業為主體，我國相關部門對上市公司及重污染企業的環境信息要求強制披露，企業迫于政府的規制，該類企業不得不進行信息披露，但是收效甚微，一些企業環境信息披露缺乏主動性，信息披露的質量不高，喪失其使用價值。微觀環境會計是宏觀環境會計的基礎，微觀環境會計信息是宏觀環境會計信息的重要組成部分，微觀環境會計信息不夠全面，無法構建統一的環境信息系統。與此同時，我國在環境會計理論研究及其應用研究方面，一直采取“產學研”機制，但是一定程度上存在著脫節現象，環境會計理論缺乏實證檢驗，缺乏實踐應用研究及其經驗推廣。

（三）方法層面上缺乏高效的效用機制

長期以來，一些地方政府過分追求GDP 等經濟指標，導致企業過度追求利益最大化，以犧牲環境為代價來完成“績效”的現象時有發生，使得經濟效益、社會效益與環境效益失衡。利用環境會計信息，加大審計力度，確認各經濟責任主體的經濟效益及其環境效益，行使對環境績效評價的職能，在環境治理和社會治理中的作用日漸突出。目前我國仍然以政府環境審計為主，內部審計和第三方審計為輔。由于我國環境審計手段相對落后，審計內容覆蓋面狹窄，環境審計獨立性有待加強。單純的政府環境審計已不能適應日益復雜的環境審計業務發展需要，對環境會計審計以及環境績效審計的需求越來越大。然而，環境體系和環境績效的審計與環境會計審計，二者為不同部門的業務，部門職能不夠明確，重復審計、各行其是，造成環境審計效率低下的現象。全能的環境審計人員匱乏，難以滿足新時代環境審計的需要。

（四）社會層面上缺乏創新的保障機制

隨著數字經濟時代的到來，大數據、云計算等新興信息技術得到廣泛應用。依靠手工操作的傳統環境會計信息系統，已經無法滿足環境會計信息使用者日益個性化、多元化的信息需求。政府部門作為宏觀環境會計主體，應依據環境會計信息制定相關環境政策；企業的利益相關者需要根據其環境會計信息進行環境投資決策，并據此進行環境經營活動；獨立的審計機構、社會公眾和會計行業協會（學會）等需要依據環境會計信息監督，及時向有關部門進行信息反饋。然而，目前環境會計信息的采集工作不規范，環境會計信息分散、內容不統一，導致環境信息發布者從自身利益出發，只發布有利于企業形象和利益的信息，環境信息的可用性和真實性有待提高，以利于政府和企業及時根據環境會計信息調整發展策略，同時環境會計信息使用者和需求者要加大參與力度，對環境會計信息披露及其質量進行有效的監督。

四、“多維一體化”的環境會計創新發展模式

為促進我國環境會計的發展，本文提出了“多維一體化”環境會計創新發展模式，以政府、企業、市場、社會為主體，以環境會計信息為紐帶，構建環境會計信息系統，不同主體既能在環境會計信息系統中進行環境信息共享，又可為其他主體發布“有用”的環境會計信息，以增強各主體間相互作用、相互影響，交互式發展，形成“多維一體化”的環境會計發展新模式，如圖1 所示。

圖1 “多維一體化”的環境會計創新發展模式

（一）政府維度

政府維度主要是從政府相關部門角度來指導、規范環境會計發展模式。地方政府可在環境會計信息系統中獲得所屬企業的環境信息、利益相關者的信息，以及環境審計等信息，通過分析相關環境會計信息，掌握所屬區域及其企業環境信息，便于及時進行環境監管。而中央政府應全面落實《環境信息依法披露改革方案》，嚴格執行《環境信息依法披露管理辦法》，構建環境會計信息系統，推進大數據資源化，從而及時掌握全國的環境信息，并實現資源共享，與此同時，各相關部門共同發力，協同作戰，不斷總結經驗，促進環境保護和環境治理的有效進行。

（二）企業維度

企業應學習領會并認真貫徹《環境信息依法披露格式準則》等相關制度，嚴格按照相關政策的要求，積極利用環境會計方法，構建各自的環境會計信息系統，真實、及時地披露環境信息，以滿足政府部門、投資者、股東、消費者及用戶、社會公眾等利益相關者對其環境信息的需求，同時自覺地接受利益相關者對環境信息披露質量的監督，促使其更好地履行企業公民的環境責任和企業社會責任，樹立企業良好的社會公眾形象，實現企業的可持續高質量發展，以實現企業經濟效益、環境效益和社會效益的共贏。

（三）市場維度

所謂市場維度是指企業的投資者、用戶和消費者以及上下游企業，包括同行業競爭對手在內，通過企業外部環境對環境信息的需求，而形成的良性競爭機制和約束機制。投資者可獲得其所投資企業的環境會計信息，了解企業經營業績是否符合生態環保制度的相關要求，從而做出對該企業是否繼續投資的決策，降低投資風險；消費者也可在環境會計信息系統中獲得相關企業的環境信息，以及環境標準的適合性，從而決定是否購買該企業的產品。通過外部環境和市場條件的逐步完善，將促進企業不斷改進環境管理，重視環境信息的輸出，自覺地滿足投資者和消費者，以及上下游企業的環境信息的需求，確保經濟社會的高質量可持續的發展。

（四）社會維度

社會維度的主體是多元化的，包括環境會計學者、非營利組織、新聞媒體，以及社會公眾等。環境會計學者和科研組織機構可以根據企業披露的環境會計信息，進行應用研究，為企業進言獻策，幫助企業在提升競爭力的同時，減少環境污染，節約資源，使企業從自身利益出發自覺接受并積極運用環境會計。新聞媒體、社會公眾可根據獲得的環境會計信息對其經營活動進行監督，及時為政府和企業進言獻策，加強社會監督。隨著環境信息披露制度的不斷推進，對于環境會計信息的需求將會不斷擴大，社會維度對環境會計信息的監督強度也將加大，對企業所披露的質量將會起到一定的約束作用。

五、“多維一體化”的環境會計創新發展模式的保障措施

（一）建立產官學協同推進機制

建立產（企業）、官（政府）、學（教育科研機構）協同推進機制，構建一個由政府牽頭搭臺，企業與教育科研機構協同推進的環境會計協同創新發展模式。政府依據企業的信息披露情況，出臺一系列激勵政策，招募環境會計的試點企業，積極開發環境會計應用案例，適時總結和宣傳試點企業經驗，規范環境信息披露報告，政府在產官學體制中充當紐帶角色，通過搭擂臺，召集企業相關人員和學者在政策制度策劃、方案制定、理論及其應用研究、成果推廣等方面共同探討、協同推進，由此形成一個良性循環的產官學協同機制，以促進環境會計理論與實踐應用的融合發展。日本的實踐證明：環境會計指南、MFCA 推進項目等多項環境會計項目都是在產官學協同推進下，取得了顯著成效。

（二）實現宏觀環境會計與微觀環境會計共振式發展

生態環境部頒布的《企業環境信息依法披露管理辦法》（以下簡稱《管理辦法》），對企業環境信息依法披露系統建設、信息共享、監督檢查和社會監督等進行了規定。基于以上規范構建企業環境信息依法披露系統，可以進一步規范企業的經濟行為，提升信息披露的質量。在此基礎上，應建立企業環境績效評價系統，將企業生產活動對生態環的境影響因素進行考核評價，并及時披露。因此，政府作為宏觀主體通過對企業環境考核評價系統實時監控，從而獲得企業的環境行為等相關信息，使環境相關部門能夠及時規范和約束企業的環境行為。與此同時，企業通過披露環境會計信息、履行企業社會責任，從而樹立良好社會形象，達到經濟效益和社會效益的統一。宏觀環境會計和微觀環境會計有效融合勢在必行，宏觀環境會計主體和微觀環境會計主體的相互融合、相互促進，可以打通環境信息的通道，政府等相關部門依據宏觀環境會計規范進行指導，企業等地方組織“順勢而為”，從而形成了宏觀環境會計和微觀環境會計的共振式發展，如圖2 所示。

圖2 宏觀環境會計和微觀環境會計的共振式發展

（二）推動聯網環境審計并建立多方聯合的環境審計體系

2015 年12 月8 日，中共中央辦公廳和國務院辦公廳聯合下發了《關于實行審計全覆蓋的實施意見》。該意見明確指出要創新審計技術方法，“探索建立審計實時監督系統，實施聯網審計”。在突發公共衛生事件時，國家也能夠積極推動聯網環境審計，使環境審計主體可以直接接入被審計單位的財務信息系統，對被審計單位的環境信息進行實時、遠程監督，保障審計數據時效性與準確性的同時，也提高了審計效率，降低了審計成本。與此同時，采取聯網環境審計的方式，不僅可以保障環境審計數據的安全可靠性，審計人員的安全也得到了保護。隨著環境審計的需求日益增多，社會環境審計和內部環境審計在聯網環境審計中的作用日益凸顯，要加強環境審計的獨立性，推進三方融合的環境審計，以促進三方融合的環境審計體系的形成。

（三）促進區塊鏈技術與環境會計深度融合發展

生態文明建設已提升到我國經濟社會可持續高質量發展的戰略高度，對環境信息的全方位收集與利用愈加重要。然而，由于我國目前環境會計信息受到各種外界因素的影響，致使環境會計信息傳遞不暢、效率低，缺乏質量保證，難以實現其價值最大化。隨著數字經濟的高速發展，區塊鏈技術憑借其獨具一格的技術優勢，已廣泛應用于金融、司法、物流、醫療等各個領域，實現了信息資源的高度共享，提高了資源效率。因此，應促進區塊鏈技術與環境會計的深度融合，構建嵌入區塊鏈技術的環境會計信息系統，依據其去中心化、開放性、自治性、匿名性的特征，使政府、企業、市場和社會的環境會計信息使用者可自由連接，進行信息交換，提高環境信息共享的效率，同時解決網絡安全和信息質量等問題，使企業利益相關者及社會公眾可對企業的環境信息及其披露進行實時監督。由于區塊鏈技術具有不可篡改性，將促使企業為維護其良好的企業形象，認真進行環境信息披露，進而規范企業的不良環境行為，促進區塊鏈技術與環境會計的深度融合，使環境會計信息利用效率最大化，促進我國環境會計向縱深發展。

六、結語

通過對我國環境會計現狀分析發現，環境會計之所以發展遲緩，主要是因為在制度層面上缺乏健全的制約機制、在執行層面上缺乏多維的運行機制、在方法層面上缺乏高效的效用機制、在社會層面上缺乏創新的保障機制所造成的。為此，本文提出了“多維一體化”的環境會計創新發展模式，將政府、企業、市場、社會等多個維度的主體，通過環境會計信息聯系起來，實現環境會計信息的高度共享。在此基礎上，提出建立產官學協同推進機制，實現宏觀環境會計與微觀環境會計的共振式發展；推動聯網環境審計，建立多方協同的環境審計體系；以及促進區塊鏈技術與環境會計深度融合發展的實施策略，推進我國環境會計的發展，以適應新時代生態文明建設和經濟社會可持續高質量發展。