政府審計高質量發展的內涵、衡量及實現路徑

【摘要】高質量發展是政府審計的必然選擇， 本文以經典審計理論為基礎， 闡釋政府審計高質量發展的內涵、 衡量和路徑。政府審計高質量發展是效能更強、 效率更高、 效果更好的政府審計發展態勢， 或者說， 政府審計高質量發展就是以全方位、 更好的政府審計質量來發展政府審計。政府審計高質量發展的衡量分為兩個步驟： 一是從政府審計效能、 政府審計效率和政府審計效果三個維度確定量化指標體系； 二是在此基礎上， 將上述指標體系合成政府審計效能指數、 政府審計效率指數、 政府審計結果生產指數、 政府審計結果運用指數， 并以這四個指數合成政府審計高質量發展綜合指數。政府審計高質量發展的主要路徑包括聚焦主責主業、 大力開展研究型審計、 夯實“人法技”基礎和完善政府審計體制。

【關鍵詞】政府審計質量；政府審計高質量發展；政府審計效能；政府審計效率；政府審計效果

【中圖分類號】F239.44? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）07-0011-8

一、 引言

黨的十九大提出“我國經濟已由高速增長階段轉向高質量發展階段”， 黨的二十大提出“高質量發展是全面建設社會主義現代化國家的首要任務”， 可見高質量發展已經成為當前和今后一個時期確定發展思路、 制定經濟政策、 實施宏觀調控的根本要求。在此背景下， 政府審計也必然走向高質量發展之路。2022年全國審計工作會議提出， 通過黨中央集中統一領導、 聚焦主責主業、 大力開展研究型審計、 提升職業精神及專業能力這四個方面， 共同形成推動新時代審計事業高質量發展的強大動力。2023年全國審計工作會議提出： 深入思考、 科學謀劃新時代審計事業高質量發展； 努力開創新時代審計事業高質量發展新局面。審計長侯凱2023年在《求是》發表文章， 專門闡述如何學習貫徹落實黨的二十大精神， 從而推動審計工作高質量發展。

理論自信是制度自信的基礎， 謀劃政府審計高質量發展， 必須從理論上正確地認知審計高質量發展的相關問題， 本文聚焦政府審計高質量發展的內容、 衡量和路徑， 這些都是政府審計高質量發展最基本的理論問題。現有文獻雖然涉及政府審計高質量發展的多個方面， 但相關研究內容尚處于非常基礎的階段， 整體來說， 關于政府審計高質量發展的內涵、 衡量和路徑， 尚缺乏一個貫通經典審計理論的理論框架。本文以經典審計理論為基礎， 闡釋政府審計高質量發展的內涵、 衡量和路徑， 以深化人們對此問題的認知， 并為完善政府審計高質量發展相關制度提供理論參考。

二、 文獻綜述

研究政府審計質量的文獻不少， 涉及政府審計質量的內涵、 衡量、 影響因素及提升對策（董延安，2008；張龍平和李璐，2009；王芳和周紅，2010；吳秋生等，2016；黃溶冰，2017；鄭石橋，2021a）。但研究政府審計高質量發展的文獻卻很少， 只有個別文獻討論政府審計高質量發展的內涵及衡量方法， 多數文獻關注的是政府審計如何高質量發展。

關于政府審計高質量發展的內涵， 李磊和楊道廣（2021）借鑒經濟高質量發展的內涵， 認為政府審計高質量發展可以概括為“通過創新審計理念， 一體推進審計資源配置、 組織實施、 成果利用等改革， 提高國家審計效能， 更好助力國家治理現代化和經濟社會高質量發展”。這至少包括三層含義： 其一， 國家審計的目標是推動國家治理現代化、 服務經濟社會高質量發展； 其二， 高質量審計應該是高效、 高質的審計； 其三， 高質量審計的最終落腳點是整改效果和治理成效。此外， 未發現其他文獻討論政府審計高質量發展的內涵。

關于政府審計高質量發展的衡量， 未發現有文獻直接研究政府審計高質量發展之衡量。在相關文獻中， 鄭石橋等（2014）構建了政府審計治理指數， 將政府審計作用分為批判性作用和建設性作用， 前者用審計發現問題金額率和移送處理人數率來衡量， 后者用審計整改金額率和審計結果利用率來衡量。賀寶成和王家偉（2018）從政府審計投入和產出的角度構建一個指數來度量國家審計效率。鄭石橋和鄭羽飛（2021）將政府審計分為兩個邏輯過程， 一是生產審計結果， 二是運用審計結果， 審計結果生產表明審計直接目標的實現程度， 審計結果運用體現審計終極目標的實現程度， 用政府審計結果生產指數刻畫政府審計直接目標實現程度， 用政府審計結果運用指數量化政府審計結果運用效果， 以表征政府審計終極目標實現程度。

關于政府審計高質量發展的路徑， 李磊和楊道廣（2021）在分析政府審計高質量發展存在問題的基礎上， 提出了促進政府審計高質量發展的對策， 包括： 優化審計管理體制機制， 推動審計隊伍職業化建設； 加強審計計劃統籌協調， 突出審計重點， 改進審計報告機制； 建立完善審計成果共享利用機制， 完善并嚴格落實問題整改機制。馬軼群和崔倫剛（2021）提出： 一方面， 以首創精神推動審計程序的高質量； 另一方面， 以首創精神推動審計內容的高質量。何瑞鏵和鄭小榮（2021）提出： 加強黨對國家審計的全面領導和堅持以人民為中心的發展思想是新時代國家審計事業高質量發展的兩個前提， 深化審計管理體制改革是推動新時代國家審計事業高質量發展的一個關鍵， 人、 法、 技是新時代國家審計事業高質量發展的三個重點。謝濤和鄭敏（2021）提出： 從抓實目標、 抓實氛圍、 抓實主業、 抓實融合這些方面推動審計高質量發展。

上述文獻雖然涉及政府審計高質量發展的多個方面， 但是相關研究仍處于非常基礎的起步階段。從政府審計高質量發展的內涵來說， 只有個別文獻涉及這個問題， 在闡釋政府審計高質量發展的內涵時， 需要進一步貫通經典審計理論； 從政府審計高質量發展的衡量來說， 只有少部分文獻涉及政府審計治理的衡量， 這些文獻雖然與政府審計高質量發展相關， 但畢竟不是研究政府審計高質量發展的衡量； 從政府審計高質量發展的路徑來說， 多數文獻都是在沒有界定什么是政府審計高質量發展的前提下來討論政府審計高質量發展路徑， 所以， 這些文獻事實上是討論政府審計在當前環境條件下如何發展， 而不是政府審計如何高質量發展。整體來看， 關于政府審計高質量發展的內涵、 衡量和路徑， 還是缺乏一個貫通經典審計理論的理論框架。

三、 政府審計高質量發展的內涵

（一）政府審計高質量發展內涵的核心內容

由于高質量發展是從經濟高質量發展開始的， 所以， 討論政府審計高質量發展的內涵需要借鑒經濟高質量發展的內涵。自黨的十九大提出經濟高質量發展以來， 學術界對經濟高質量發展的內涵開展了深入的研究， 出現了多種觀點， 不同觀點強調將經濟發展的不同方面歸屬于高質量發展， 歸納起來， 現有文獻（金碚，2018；王永昌，2018；安淑新，2018；田秋生，2019；李金昌等，2019；劉志彪，2018；趙劍波等，2019）主要強調將以下六個方面作為經濟高質量發展的內涵： 一是高效率增長， 二是有效供給增長， 三是中高端結構增長， 四是綠色增長， 五是可持續增長， 六是和諧增長。

乍看起來， 上述觀點比較矛盾， 難以把握經濟高質量發展的內涵， 但是， 如果從效能、 效率和效果三個維度來觀察， 則經濟高質量發展的實質就顯現出來了。效能有多種含義， 雖然有的觀點認為效能是效率和效果的結合（郭湛，1983；沈巋，2019）， 但多數文獻認為， 效能主要是指工作能力或生產能力（Robertson和Sadri，1993；Van-Vianen，1999；陸昌勤等，2001；周文霞和郭桂萍，2006）。效率是指產出投入之比， 引申為有效地使用社會資源以滿足人類的愿望和需要。產出投入之比、 單位時間產量、 單一產品耗費時間、 單一產品耗費資源、 單位成本等都可用以表示效率， 通常指的是正確地做事（吳君民等，2007；肖美良，2012）。效果是一項有目的活動的結果， 這種結果通常有助于目標的達成， 所以， 可以用所從事活動的目標之達成程度來衡量效果， 通常是指做正確的事情（吳君民等，2007；肖美良，2012）。現有文獻強調的經濟高質量發展內涵的六個方面， 可以歸納為經濟發展的效能、 效率和效果三個維度。其中， 中高端結構增長、 可持續增長表征增長的效能， 高效率增長表征增長的效率， 有效供給增長、 綠色增長、 和諧增長都表征增長的效果， 所以， 概括經濟高質量發展的各類觀點， 可以認為， 經濟高質量發展是經濟發展的效能更強、 效率更高、 效果更好的經濟發展態勢。

借鑒經濟高質量發展的這個內涵， 本文提出政府審計高質量發展的如下表述： 政府審計高質量發展是效能更強、 效率更高、 效果更好的政府審計發展態勢。這個概念有三個方面的核心內容： 政府審計高質量發展是效能更強的政府審計發展態勢， 政府審計高質量發展是效率更高的政府審計發展態勢， 政府審計高質量發展是效果更好的政府審計發展態勢。本文以經典審計理論為基礎， 對上述三個方面做簡要闡釋。

1. 政府審計高質量發展是效能更強的政府審計發展態勢。這里的效能主要是指政府審計能力， 包括審計查出問題的能力和推動解決問題的能力， 從構成要素來看： 一是政府審計獨立性和權威性。如果缺乏獨立性和權威性， 也就無從談起審計能力， 而審計體制是審計獨立性和權威性的保障， 所以適宜的政府審計體制是政府審計能力的重要保障。二是審計人員。包括審計人員數量和審計人員質量。如果審計人員數量不夠、 專業勝任能力不強， 都會影響政府審計能力。三是審計技術方法。在大數據環境下， 有效地運用計算機、 大數據等技術來開展審計工作是審計能力的重要方面。四是審計準則體系。審計準則是審計經驗和審計規律的總結， 也是主流審計理論和最佳審計實務的結合， 所以， 構建可操作且系統化的審計準則是審計能力的重要方面。五是審計機關經費預算（韋德洪等，2010）。審計過程中是有消耗的， 如果審計經費缺乏保障， 則“巧婦難為無米之炊”， 審計機關其他方面的審計能力也就難以發揮。在政府審計高質量發展態勢下， 上述各方面的政府審計能力應該顯著增加， 從而為政府審計的可持續發展奠定基礎， 同時為政府審計的效率和效果提供保障。

2. 政府審計高質量發展是效率更高的政府審計發展態勢。這里的效率主要是指政府審計機關產出投入之比及其引申含義， 可以從多個角度考察。一是審計單位覆蓋率， 也就是當期審計過的單位數量與管轄范圍內的單位數量之比， 這是總體效率的體現； 二是審計金額覆蓋率， 對于已經納入當期審計范圍的單位， 其納入審計計劃的金額與總金額之比， 表示對特定單位的總體審計效率； 三是人均完成審計項目數量， 表征審計人員完成審計項目的效率； 四是單個審計項目耗費成本， 表征每個審計項目的成本投入； 五是單個審計項目的耗費時間， 即一個審計項目從啟動到結束所需要的時間， 該指標從時間維度表征審計效率。

3. 政府審計高質量發展是效果更好的政府審計發展態勢。這里的效果主要是指政府審計取得的結果， 根據經典審計理論， 審計過程可以區分為結果生產過程和結果運用過程（鄭石橋，2021a、2021b；鄭石橋和鄭羽飛，2021）， 所以， 政府審計結果也可分為政府審計生產結果和政府審計生產結果的運用結果， 具體如圖1所示。

政府審計目標是指政府審計的利益相關者希望通過政府審計得到的結果， 由于利益相關者不同， 政府審計目標又區分為直接目標和終極目標。其中： 終極目標是政府審計需求者的目標， 通常是希望通過政府審計來抑制某些特定類型的代理問題和次優問題， 主要包括經濟信息虛假、 經濟行為違規、 經濟績效低下和經濟制度存在缺陷； 直接目標是政府審計機關希望通過審計活動得到的結果。當然， 人們并不是為了審計而審計， 政府審計必須服務于政府審計需求者， 既然這些需求者希望通過政府審計來抑制經濟信息虛假、 經濟行為違規、 經濟績效低下和經濟制度存在缺陷等問題， 那么， 政府審計機關就必須在審計活動中找到這些問題， 所以， 政府審計的直接目標就是尋找這些問題。由于終極目標和直接目標都涉及這四個方面， 所以， 通常將政府審計目標概括為真實性、 合法性、 效益性和健全性。對于終極目標來說， 是通過抑制這四個方面的問題， 進而提升這四個方面的水平； 而對于直接目標來說， 就是尋找這四個方面的問題。

直接目標要服務于終極目標， 但是， 實現直接目標并不等同于實現終極目標， 二者之間還有一個審計結果運用， 沒有審計結果運用， 就只有直接目標的達成， 沒有終極目標的達成。如果將政府審計機關作為一個廠商， 則直接目標體現了生產過程的結果， 而終極目標則體現了銷售過程的結果， 如果只有生產、 沒有銷售， 則只會增加庫存， 廠商的目標實現不了， 而銷售過程就是其產品被客戶接受的過程。審計過程也是如此， 生產出來的審計結果如果不能被有效地運用， 則類似于僅增加了庫存， 沒有真正服務于審計需求者， 所以， 審計結果運用程度體現了審計終極目標的實現程度（李宇立和鄭石橋，2015）。

既然政府審計過程可以概括為審計結果生產過程和審計結果運用過程兩個階段， 那么政府審計效果也可以分為上述兩個方面。政府審計生產效果是審計生產過程的直接產出， 也稱為政府審計結果， 根據經典審計理論， 這些審計結果通常包括審計發現、 審計意見、 審計信息和審計建議（鄭石橋，2021b）。政府審計結果運用效果是運用政府審計結果所產生的結果， 通常由審計發現、 審計意見、 審計信息和審計建議這些審計結果的運用情況體現。政府審計高質量發展的效果更好也表現在兩個方面： 一是審計發現、 審計意見、 審計信息和審計建議這些審計“產品”質量提升、 數量增加， 二是這些審計“產品”得到更加有效的運用。

以上分別從效能、 效率和效果三個維度闡釋了政府審計高質量發展， 事實上， 這三個維度是密切相關的。效能是基礎， 沒有效能， 效率和效果也就沒有可靠的來源， 更談不上可持續地獲得效率和效果； 效率是效能的使用狀況， 如果不能有效地加以使用， 則再好的效能也會被浪費， 更無從談效率。所以， 有效能不一定有效率。而效果則是目的， 效能再強、 效率再高， 如果不能實現既定目標， 則效能和效率也就失去意義。正是因為三者密切相關， 所以， 政府審計高質量發展必須同時關注效能、 效率和效果， 不能只是關注其中的某些維度， 而置其他維度于不顧， 如果真是這樣， 則所關注的維度也難以達到預期目標。

（二）基于政府審計質量觀對政府審計高質量發展內涵的分析

基于經典審計理論， 本文分析了政府審計高質量發展內涵的核心內容， 然而， 從說文解字的角度來說， 政府審計高質量發展的釋義應該是提高了質量的政府審計發展， 或者說， 是以更高的審計質量來發展政府審計， 所以， 政府審計高質量發展的內涵不能脫離政府審計質量， 下文將從這一角度來分析政府審計高質量發展的內涵。

關于審計質量有兩種主要觀點， 一是過程觀， 二是結果觀。前者主張從審計過程的規范性程度來衡量審計質量， 后者主張從審計最終結果對審計需求的滿足程度來衡量審計質量。由于過程是結果的保障， 所以， 在很大程度上， 過程觀和結果觀具有一致性（Copley，1991；Deis和Giroux，1992；劉英來，2003）。政府審計質量也是如此， 代表我國政府審計官方觀點的《中國國家審計學》（胡澤君，2019）一書中提到： 政府審計質量是審計工作過程和審計結果的優劣程度， 是審計工作水平的綜合反映和集中表現， 是審計結論與被審計事項真實情況的吻合程度及對審計需求的滿足程度。這一觀點顯然屬于過程觀和結果觀的綜合， 不少的研究性文獻也將政府審計質量區分為審計過程質量和審計結果質量， 并認為二者之間密切關聯（張龍平和李璐，2009；王芳和周紅，2010；鄭石橋，2021a）。

那么， 過程觀、 結果觀與政府審計高質量發展的內涵是什么關系呢？前文已經闡述， 政府審計高質量發展是效能更強、 效率更高、 效果更好的政府審計發展態勢， 效能更強是指審計能力的增強， 而這種能力的增強在很大程度上會使得過程更優， 更加符合權威規范的要求， 甚至創新審計方法， 因此， 效能這一維度體現了審計質量的過程觀。效率是效能發揮作用的過程體現， 如果過程不優， 就會導致投入多、 產出少， 相反， 如果過程優， 則會出現產出多、 投入少， 以產出投入之比為主要標志的效率實質上體現了過程的優秀程度， 而權威審計規范是以審計理論為基礎， 并總結最佳審計實務的產物， 所以， 這些審計規范所確定的審計過程應該是現實條件下最優的， 從這個意義上來說， 政府審計高質量發展的效率維度也體現了審計質量的過程觀。效果是指政府審計取得的結果， 很顯然， 與政府審計質量的結果觀具有一致性， 政府審計結果觀認為審計質量是最終審計結果對審計需求的滿足程度， 而審計需求的滿足程度的實質就是審計終極目標的實現程度， 該實現程度越高， 審計質量也就越高。但是， 審計終極目標的實現有兩個前提條件， 一是以審計功能發現問題， 二是以審計功能推動解決問題。沒有問題的發現， 無從談解決問題， 沒有解決問題， 就無從談審計終極目標的實現， 而發現問題體現了審計直接目標的實現程度， 所以， 審計終極目標的實現程度是以直接目標的實現程度為基礎的。政府審計質量的結果觀事實上是要求審計直接目標和審計終極目標同時實現， 這在本質上與本文前面闡述的政府審計高質量發展中的“結果更好”這一維度是高度一致的。

總體來說， 政府審計高質量發展中的效能更強、 效率更高， 是指政府審計質量的過程質量更高， 而政府審計高質量發展中的效果更好， 是指政府審計質量的結果質量更高。政府審計高質量發展是全方位審計質量提升的政府審計發展態勢， 即政府審計高質量發展就是以全方位、 更好的政府審計質量來發展政府審計。

（三）政府審計高質量發展的不同觀察視角

為了深化對政府審計高質量發展內涵的認知， 本文將從不同的視角來進一步分析政府審計高質量發展。

首先， 政府審計高質量發展可以從不同的組織層級來考察， 具體如表1所示。

從微觀層級來考察， 單個政府審計機關以審計效能更強、 審計效率更高、 審計效果更好的態勢來推進本審計機關的審計事業之發展。從中觀層級來考察， 一個區域范圍的政府審計機關作為一個整體， 以審計效能更強、 審計效率更高、 審計效果更好的態勢來推進本區域范圍的政府審計事業之發展， 這種層級的高質量發展展示的不是單個審計機關的發展態勢， 而是整個區域范圍內的政府審計事業的發展態勢。就我國來說， 各省市、 地市的政府審計事業發展態勢處于這個層級。從宏觀層級來考察， 我國的政府審計機關作為一個行業系統， 以審計效能更強、 審計效率更高、 審計效果更好的態勢來推進全國范圍的政府審計事業之發展。上述三個層級的審計高質量發展， 微觀層級是基礎， 沒有單個的政府審計機關高質量發展， 就不可能有區域和全國范圍的政府審計高質量發展， 同時， 中觀層級高質量發展也是宏觀層級高質量發展的支撐， 沒有各個地市的高質量發展就不可能有省市的高質量發展， 沒有省市的高質量發展， 也就不會有全國的審計事業高質量發展。所以， 抓審計事業高質量發展， 必須夯實各個政府審計機關的高質量發展。

其次， 對于不同組織層級的政府審計機關， 還可以進一步從審計業務類型來考察審計高質量發展狀態， 具體如表2所示。

根據經典審計理論， 基于審計主題形成審計業務， 以經濟信息、 經濟行為和經濟制度等為審計主題， 政府審計基本業務通常分為政府財務審計、 政府合規審計、 政府績效審計、 政府制度審計（裴育和鄭石橋，2016；鄭石橋，2021b）， 也可以將這些基本審計業務進行組合， 形成綜合性的審計業務。上述各類審計業務由于其審計主題不同， 導致審計效能、 審計效率和審計效果都有差異。正是因為這些差異的存在， 使得對不同的審計業務分別考察其發展態勢就成為可能。例如， 我國政府審計機關在合規審計方面， 審計效能較強、 審計效率較高， 審計結果生產這個階段的效果也較好， 審計結果運用這個階段的效果正在優化， 因此， 整體來說， 政府合規審計基本上已經進入了高質量發展階段。但是， 對于政府財務審計、 政府績效審計、 政府制度審計， 這些審計業務在審計效能、 審計效率和審計效果方面都存在很大的改進潛力， 整體來說， 離高質量發展還存在較大的差距。因此， 對于特定的政府審計組織層級來說， 政府審計高質量發展必須落實到不同的審計業務類型。

四、 政府審計高質量發展的衡量

管理界有句名言： 如果你不能量化它， 你就不能理解它； 如果你不能理解它， 你就不能控制它； 如果你不能控制它， 你就不能改善它（崔光蓮等，2004）。所以， 要真正實現政府審計高質量發展， 必須用一定的方法來量化衡量它。

（一）衡量政府審計高質量發展的指標體系

根據前文論述， 政府審計高質量發展是效能更強、 效率更高、 效果更好的政府審計發展態勢， 因此， 需要從政府審計效能、 政府審計效率和政府審計效果三個維度來量化政府審計高質量發展。基于這三個維度的內涵， 政府審計高質量發展各個維度的量化指標如表3所示。限于本文的研究主題和篇幅， 表3中的指標是概念性指標， 并不是具體指標， 但是， 從我國審計機關的實際情況來看， 這些指標應該都可以具體化， 并能找到計算所需的基礎數據。

（二）政府審計高質量發展的指數合成方法

基于表3所示的指標體系， 可以合成兩個層級的政府審計發展指數： 一是各個維度的指數， 包括政府審計效能指數、 政府審計效率指數、 政府審計結果生產指數和政府審計結果運用指數； 二是以上述四個指數為基礎， 合成政府審計高質量發展綜合指數。通過這些指數可以進行兩個方面的比較： 一是同一政府審計組織自身的縱向比較， 顯現政府審計高質量發展的時間動態； 二是同一層級的政府審計組織之間的橫向比較， 顯現具有可比性的政府審計組織之間的高質量發展差異。

上述兩個層級的指數合成都要解決兩個問題， 一是無量綱化處理， 二是單個指標的權重衡量。對于無量綱化處理， 由于計算這些指數的基礎數據主要是連續變量， 并且需要將計算結果進行縱向和橫向比較， 所以， 采用功效系數法進行無量綱化處理較為合適。當然， 為了保障指數能夠進行縱向和橫向比較， 要選定某個年度為固定基期（最好是開始計算指數的起始年份）， 每個指標都以這個年度的最優值與最差值作為滿意值與不允許值（鄭石橋和鄭羽飛，2021）。對于單個指標的權重衡量， 由于主觀賦權法需要依賴賦權者的經驗， 在比較不同審計機關的發展質量時， 會受到質疑， 所以， 通常情況下選擇客觀賦權法。客觀賦權法主要有熵權法、 標準離差法和CRITIC法， 這些方法各有其特點。熵權法和標準離差法都是根據其構成指標的變異性來確定指標的權重， 熵權法用信息熵值來衡量單個指標的變異性， 標準離差法用標準差來衡量指標的變異性。這兩種方法中某一指標的變異性越大， 則該指標在合成指數中的權重也就越大。CRITIC法則同時考慮到各個指標的變異性和相關性： 以標準差來衡量各個指標的變異性， 變異性越大， 權重越大； 以相關系數來衡量兩個指標的相關性， 相關性越強， 兩個指標的信息含量重復越多， 單個指標的權重就會越低（王瑛等，2014；許滌龍和陳雙蓮，2015）。

就政府審計高質量發展的指標體系來說， 這些指標在不同的時期和不同的審計機關中當然會呈現變異性， 但是， 這些指標之間又具有較強的相關性， 它們并不彼此獨立。在確定權重時， 既要考慮變異性， 又要考慮相關性， 因此， CRITIC法較為合適（鄭石橋和鄭羽飛，2021）。

五、 政府審計高質量發展的路徑

由于政府審計高質量發展是效能更強、 效率更高、 效果更好的政府審計發展態勢， 因此， 謀劃政府審計高質量發展也必須從效能、 效率和效果這些維度入手。效能是效率和效果的基礎， 那么能否從政府審計效能入手來謀劃政府審計高質量發展呢？本文認為， 這一思路是不正確的。根據經典審計理論， 人們并不是為了審計而審計， 審計必須服務于審計需求者的審計需求（鄭石橋，2021b）， 而審計需求者的審計需求滿足程度是審計效果的核心內容， 所以， 政府審計高質量發展必須從政府審計效果入手， 進而遞進到政府審計效率， 最后落實到政府審計效能， 主要的路徑包括聚焦主責主業、 大力開展研究型審計、 夯實“人法技”基礎和完善政府審計體制這四個方面。將上述這些方面融合起來， 可以稱為審計現代化（鄭石橋，2023）。從某種意義來說， 審計現代化是政府審計高質量發展的實現路徑。

（一）聚焦主責主業

政府審計效果更好， 其實質是政府審計需求者的滿意度更高。根據經典審計理論， 政府審計要服務于四類需求者： 一是本級黨委和人大， 二是上級政府， 三是公眾， 四是本級政府本身。前三類審計需求者都是本級政府的委托人， 第四類是作為代理人的本級政府為了更好地履行其對委托人承擔的經濟責任所產生的審計需求（鄭石橋，2015）， 各級政府審計要圍繞這些審計需求者的需求來開展審計工作。當然， 政府審計機關是以審計功能來服務于各類審計需求者， 而不是超越審計功能去履行一些審計機關承擔不了的職責， 通俗地說， 政府審計機關要讓審計需求者更滿意進而效果更好， 就必須明確自己的主責主業①是什么。具體來說， 就是要正確地確定政府審計客體、 政府審計內容和政府審計目標（侯學元， 2021）， 這三個方面的選擇如果失之偏頗， 則政府審計效果就失去基礎， 審計效率再高、 審計效能再強也是無濟于事的， 只有保障了做正確的事， 才能產生好的效果。

1. 政府審計客體。根據經典審計理論， 凡是管理、 使用國有資源的單位都要接受政府審計機關的審計（這里的國有資源包括政府管理的公共資源）， 這一觀點稱為國有資源觀， 全世界的政府審計機關都是以這一理論為基礎來確定政府審計客體的。習近平總書記在中央審計委員會第二次會議上提出， “要努力做到黨中央重大政策措施部署到哪里、 國家利益延伸到哪里、 公共資金運用到哪里、 公共權力行使到哪里， 審計監督就要跟進到哪里”②， 實際上也是體現了國有資源觀。如果超出這個范圍， 政府審計的邊界將變得模糊。事實上， 政府審計也沒有能力將行政區內的各類單位都納入審計范圍， 如果法律上確定的審計范圍很廣， 而實際實施的審計范圍又遠遠小于法定的審計范圍， 則政府審計的滿意度也即審計效果可能會不佳。

2. 政府審計內容和政府審計目標。根據經典審計理論， 審計監督是所有權監督（鄭石橋，2021b）， 政府審計也是如此。因此， 需要從國有資源所有者的角度， 以審計功能為基礎來確定審計內容。第一， 會關注審計客體的各類經濟數據是否真實， 稱為真實性； 第二， 會關注審計客體的經濟績效是否低下， 稱為效益性； 第三， 會關注審計客體履行其經濟責任的相關制度是否健全， 稱為健全性； 第四， 由于履行行政權監督的政府監管部門會從行業監管的角度來關注各個經濟主體的經濟行為是否符合相關法律法規， 如果有違規違法行為， 將予以制裁， 因此， 從所有者的角度出發， 也會關注審計客體的經濟行為是否符合相關法律法規， 稱為合法性。簡單來說， 政府審計機關對審計客體經濟責任履行情況的審計也是受審計功能限制的， 只能從特定的角度來進行， 這些特定的角度通常包括經濟信息的真實性、 經濟績效的效益性、 經濟制度的健全性和經濟行為的合法性。為了更好地服務于政府審計需求者的審計需求， 必須了解或估計審計需求者的需求究竟是什么， 按審計需求來確定審計內容和審計目標。從我國政府審計現實來看， 主要關注經濟行為的合法性， 這可能是有審計需求的， 但是， 其他三方面也是存在審計需求的， 甚至比經濟行為的合法性有更強的審計需求， 因此， 需要增加具有較強審計需求的審計內容和審計目標。

綜上， 通過審計客體、 審計內容和審計目標的正確確定， 確保政府審計機關做正確的事， 這就為政府審計效果奠定了基礎。

（二）大力開展研究型審計

確定了正確的事， 還必須以正確的方法來做事， 就政府審計來說， 以正確的方法做事， 就是開展研究型審計， 以研究的思維、 研究的方式來開展審計工作。研究型審計經過政府審計機關的不斷探索， 取得了顯著成效， 已經成為政府審計機關開展審計業務的主要方式。2020年侯凱審計長發表“堅決做實研究型審計”的專門講話； 2021年《審計署關于印發全國審計機關2021年度工作要點的通知》（審政研發［2021］6號）中提出積極推進研究型審計， 要求把研究貫穿審計工作始終； 2021年《“十四五”國家審計工作發展規劃》提出積極開展研究型審計； 2022年全國審計工作會議提出， 深入開展研究型審計是實現新時代審計事業高質量發展的必由之路； 2023年全國審計工作會議提出， 深入開展研究型審計、 走好研究型審計這一審計工作高質量發展的必由之路。2023年侯凱審計長在《求是》發表《學習貫徹落實黨的二十大精神 推動審計工作高質量發展》， 提出重點要堅持走研究型審計之路， 全面提升審計工作質量和水平。可見， 政府審計機關已經將研究型審計確定為審計高質量發展的必由之路。

那么， 政府審計機關為什么會做出這種選擇呢？因為研究型審計的內涵豐富， 其從多個維度影響政府審計高質量發展。第一， 研究型審計堅持批判性、 立足建設性， 要求審計不只是發現問題， 更要重視解決問題（鄭石橋和劉星銳，2022）， 審計發現問題的多寡決定政府審計結果的生產效果， 審計推動解決問題的多寡決定政府審計結果的運用效果， 所以， 研究型審計對政府審計效果產生重要影響。第二， 研究型審計要求擯棄簡單的、 機械式的依法審計， 對審計中發現的悖論問題予以妥善處理， 這就解決了合理與合法的背離問題， 進一步使審計效果向好的方向遞進。第三， 研究型審計要求精通審計準則、 充分了解審計客體及其業務（鄭石橋和劉星銳，2022）， 這進一步為審計結果的正確性奠定了基礎， 有助于提升政府審計效果。第四， 研究型審計要求審計人員具有較高的審計專業勝任能力， 包括審計知識及能力、 審計客體及其行業等相關知識， 較高的專業能力一方面保障了審計效率， 另一方面也為政府審計效能的構建指明了方向。所以， 總體來說， 研究型審計對政府審計效能、 政府審計效率和政府審計效果都有重要影響， 也正是因為這些影響的存在， 研究型審計成為政府審計高質量發展的必由之路。

（三）夯實“人法技”基礎

聚焦主責主業能夠保障審計機關做正確的事， 研究型審計則保障審計機關以正確的方式做事， 接下來的問題是， 還需要有恰當的做事的人、 規范和技術工具， 審計界通常稱為“人法技”（李金華，2001）， 其與研究型審計一起服務于以正確的方式做事。從政府審計高質量的三個維度來說， “人法技”屬于政府審計效能， 其決定政府審計機關的審計能力， 也是政府審計效率和審計效果的基礎。當然， 為了實現政府審計高質量發展， 并不是一般意義上夯實“人法技”， 而必須以確定的主責主業為基礎（選定的審計客體范圍、 審計內容和審計目標）來構建“人法技”。 “人法技”的構建必須服務于選定的主責主業， 從政府審計高質量發展的三個維度來說， 就是審計效能要服務于審計效果， 以期望的審計效果為基礎來構建審計效能， 保障審計能力與審計效果相匹配。下文將分別對“人法技”予以簡要闡釋。

1. 審計人員。 《審計法》第十二條規定， 審計機關應當建設信念堅定、 為民服務、 業務精通、 作風務實、 敢于擔當、 清正廉潔的高素質專業化審計隊伍。這一規定對審計人員做出了全面且具體的要求， 既包括專業勝任能力， 也包括職業操守。就專業勝任能力來說， 研究型審計也要求審計人員除了懂審計， 還必須“審計誰， 就要懂誰； 審計什么， 就要懂什么”（鄭石橋和劉星銳，2022）。在大數據時代， 審計人員的專業勝任能力主要包括三個方面的內容： 一是審計知識及能力， 二是計算機及大數據技術的知識及能力， 三是審計客體及其業務營運方面的知識。為了構建支持政府審計高質量發展的審計人員隊伍， 需要構建審計人員職業化制度， 以保障審計人員專業化水平的持續提高。同時， 政府審計機關的審計人員還需要按審計客體的行業類型， 有相對穩定的分工， 成為所審計客體所在行業的業務專業人士。

2. 審計法制。依法審計是政府審計的基本原則， 所以， 審計法制的健全是政府審計高質量發展的必然要求。要構建支撐高質量發展的政府審計法制體系， 必須堅持兩個原則： 一是理論自信是制度自信的基礎， 任何審計法制都必須要有科學的理論邏輯， 缺乏科學理論邏輯的審計法制不但不能保障政府審計高質量發展， 還會阻礙高質量發展； 二是總結最佳審計實務， 審計法制要有理論邏輯， 但是， 并不完全是理論推導的產物， 必須根植于已經出現的審計實務。只有堅持了上述兩個原則， 審計法制才具有科學性和生命力， 才能成為政府審計高質量發展的制度保障。可以考慮從三個層級著手對政府審計法制進行完善： 《憲法》中關于政府審計的規定已經被現實所突破； 《審計法》中的一些條款也需要完善； 《國家審計準則》只是基本準則， 雖解決了各類審計業務的共同問題， 但為了解決各類審計的個性問題， 必須按審計業務類型分別構建具體審計準則。此外， 領導干部經濟責任審計、 領導干部自然資源資產離任審計的相關法規也需要在科學理論邏輯的基礎上， 進一步總結審計實務， 予以完善。

3. 審計技術方法。 《“十四五”國家審計工作發展規劃》提出： 全面貫徹落實習近平總書記關于科技強審的要求， 加強審計技術方法創新， 充分運用現代信息技術開展審計， 提高審計質量和效率。技術方法的創新要以確定的主責主業為起點， 圍繞主責主業開發技術方法， 同時技術方法的創新要以審計邏輯為基礎， 完全脫離審計邏輯的技術方法創新不能支持審計高質量發展。目前， 大數據技術已在政府審計機關得到了較多的應用， 但許多做法仍不符合審計邏輯， 需要從大數據技術、 計算機和審計邏輯相融合的角度來完善。同時， 成熟的審計技術方法， 要盡快形成審計準則， 強化審計工作法制化。

（四）完善政府審計體制

政府審計體制是政府審計獨立性、 權威性的制度保障， 對政府審計能力有重要影響， 因此， 屬于政府審計效能的組成因素， 如果審計體制不恰當， 則政府審計效能會受到負面影響。雖然各國的政府審計體制各有特色， 都受本國政治及文化因素的影響， 但是一個基本的共識是， 政府審計機關必須獨立于其所審計的審計客體， 否則， 政府審計將缺乏基本的獨立性和權威性（李笑雪和鄭石橋，2015）。目前， 我國已經初步形成具有中國特色的政府審計體制， 并且還有繼續完善的空間。第一， 黨的十九屆三中全會決定設立中央審計委員會， 黨領導審計工作是我國政府審計的重要制度安排， 五年多的實踐已經證明， 這種制度安排能夠增加審計的獨立性和權威性。由此， 需要進一步建立完善黨領導審計工作的組織、 機制和制度， 使黨領導審計制度化和規范化（王會金和鄭石橋，2019）。第二， 目前， 《憲法》《審計法》都將政府審計機關作為本級政府的組成部門， 同時， 《審計法》又要求政府審計機關代表本級政府向本級人大報告對本級政府的審計結果， 這就意味著本級審計機關要審計本級政府（不只是本級部門預算單位）， 由本級政府的一個組成部門來審計本級政府， 并將審計結果報告本級人大， 這顯然是不符合獨立性基本要求的， 也談不上權威性， 因此， 政府審計機關不宜再作為本級政府的組成部門， 需要作為獨立機構。做了上述兩方面的完善之后， 我國政府審計體制可以表述為黨領導下的獨立型審計體制（王會金和鄭石橋，2019）。

六、 結論與啟示

高質量發展已經成為我國治國理政的重要方略， 政府審計也必然走向高質量發展之路。本文以經典審計理論為基礎， 闡釋政府審計高質量發展的內涵、 衡量和路徑。

具體研究啟示如下： 第一， 政府審計高質量發展很重要， 作為黨和國家監督體系重要組成部分的政府審計， 在國家治理中擔當重要角色， 如果本身不能高質量發展， 則在中國式現代化進程中難以發揮黨和國家所希望的作用。目前的屢審屢犯， 一定程度上損害了政府審計的作用， 也表明政府審計尚未實現高質量發展。第二， 政府審計要高質量發展， 需要做大量艱苦的工作， 聚焦主責主業、 大力開展研究型審計、 夯實“人法技”基礎和完善政府審計體制這些舉措幾乎涉及政府審計體系的各個方面。可以說， 推動政府審計高質量發展是一個系統工程， 既需要有科學的頂層設計， 更需要久久為功的落實精神。

【 注 釋 】

① 現任審計長侯凱于2020年6月擔任審計長。2021年6月，他首次代表國務院向全國人大常委會作了《國務院關于2020年度中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告》，提出聚焦主責主業。

② https：//www.audit.gov.cn/n9/n1657/n1660/c134042/content.html。

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【作者單位】南京審計大學審計科學研究院， 南京 211815