《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》解析

許亞威

【摘 ?要】為配合國家建立統一碳排放權交易市場工作的開展，規范企業碳排放權會計核算，財政部會計司及時出臺了《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》。論文簡要介紹了《暫行規定》的主要內容，基于會計信息質量要求中的可比性、可靠性對內容進行解析，對《暫行規定》中碳排放權的處理作出解析，并提出了一些建議，希望為碳排放權相關會計處理準則的盡快出臺提供參考。

【關鍵詞】碳排放權；會計信息質量要求；建議

【中圖分類號】X196；F235.19 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2023）03-0055-03

1 引言

2020年9月，習近平總書記在聯合國大會上鄭重宣布中國力爭2030年前實現碳達峰、2060年前實現碳中和的遠景目標，這一重大國家戰略的實施也亟需我國相關法律法規和行業標準的健全。繼2011年起在全國各地相繼建立碳排放權交易試點后，2021年7月16日，全國碳排放權交易在上海環境能源交易所股份有限公司正式開市。為了配合全國碳排放權交易市場建設工作，規范參與碳排放交易機制企業的會計核算，財政部會計司于2016年9月發布《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》，隨后于2019年12月發布《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》）。在FASB起草的有關碳排放權會計處理文件EITF03-14被擱置（2004）、IASB正式發布的IFRIC3因遭到反對被撤銷（2005）之后，國際上沒有統一的碳排放權交易會計處理準則。《暫行規定》的出臺為我國參與碳排放機制的重點排放企業的賬務處理提供了指引，也為碳排放權會計準則的制定奠定了基礎。

2 《暫行規定》的主要內容

征求意見稿推出3年后，在征詢各方意見的基礎上，財政部會計司根據我國最新的《企業會計準則——基本準則》和《碳排放權交易管理暫行辦法》等相關的碳排放權交易規定，與各部門、各機構深入溝通，結合我國實際情況推出《暫行規定》，相較于征求意見稿，其對碳排放權的會計處理流程有所精簡，內容主要包括以下3個部分。

2.1 會計科目的設置

《暫行規定》認為，碳排放權屬于資產，重點排放企業應當設置“1489碳排放權資產”科目，負責核算重點排放企業購入的碳排放配額，并未設置相應的負債科目。

2.2 日常業務核算

第一，重點排放企業從碳交易市場買入的碳排放配額，按照當日實際支付的價款記入“碳排放權資產”科目借方，以歷史成本進行初始計量和后續計量。重點排放企業無償取得的碳排放配額，不在賬面反映。

第二，重點排放企業使用買入的碳排放配額履約，按照履約配額的賬面價值計入“營業外收入”借方和“碳排放權資產”貸方；重點排放企業使用無償取得的碳排放配額履約，不作賬務處理。

第三，重點排放企業出售買入的碳排放配額，按照實際收到的價款記入“銀行存款”或者“其他應收款”，差額計入“營業外收入”或“營業外支出”。重點排放企業將免費取得的配額對外出售的，按照實際出售的價款扣除相關稅費，記入“銀行存款”和“營業外收入”科目。

第四，企業為了投資而從碳交易市場中買入的碳排放權，按照當日買入的價款記入“碳排放權”科目。

2.3 財務報表的列示和披露

《暫行規定》要求企業在報表項目中設置“碳排放權資產”，將其列示于“其他流動資產”項目之間，與碳排放配額交易相關的損益計入“營業外收支”項目。同時，要求企業將與碳排放相關的信息、對碳排放權的持有情況以及關于碳排放權的會計處理政策進行披露，說明企業碳排放配額在本期的增減變動情況。

3 對《暫行規定》的解析和建議

由于準則的缺失，學術界和實務界對碳排放權的會計處理方式有不同的見解和建議，其中，兩大主要爭議點是碳排放權是否確認為資產、確認為什么資產，以及其后續如何計量。這些會計處理的不同，將會導致各企業會計信息口徑不一致、相互不可比，嚴重違背會計信息質量要求的可比性原則。《暫行規定》的發布填補了國內碳排放權準則的空白，使各企業會計信息之間具有了可比性，但在簡化碳排放配額會計核算的同時不免產生不足，文章針對《暫行規定》中的賬務處理的疏漏之處進行解析并提出建議。

3.1 《暫行規定》存在的問題

相較于早前發布的征求意見稿，《暫行規定》簡化了碳排放配額的會計處理程序，能夠降低企業碳排放資產的管理難度，但遠期來看，并不利于碳排放資產以及碳交易的長遠發展。

首先，初始不確認免費配額，出售時直接計入“營業外收入”，突然增加一筆多出的營業外收益，既沒有真實地反映出碳排放配額的價值，也使財務報表數據顯示異常，不符合可靠性的要求；其次，針對碳排放資產的后續計量采用歷史成本法，歐盟等地區的碳排放交易相對成熟，已經衍生出碳排放相關期權、期貨等金融產品，我國碳交易市場也在日趨完善的過程中，碳排放資產不可避免地會產生金融屬性，通過歷史成本法計量無法反映出碳排放資產在市場中的真實價值；最后，碳排放資產在履約、出售時使用“營業外收支”核算損益，同樣不符合為了使企業在日常經營中實現節能減排而進行碳配額管理和交易的初衷，應改進這兩個環節的賬務處理。

3.2 對碳排放配額會計處理的建議

3.2.1 取得的碳排放配額應同時確認資產和負債

《暫行規定》借鑒了“凈額法”將政府免費發放配額不確認為一項資產、自購配額作為資產入賬的做法[1]，此方法并不符合碳排放交易的會計實質。在發放免費配額的交易中，政府扮演的角色是政策的制定和監督者，通過市場化的手段引導企業交易其減排成果以獲利，雖然并未如政府補助一樣直接向企業轉移經濟利益。但當企業超過配額排放量，就需要付出經濟利益以購買配額，在配額內進行排放的企業并不需要付出任何成本，無形中這為企業帶來了收益。可見，免費配額符合資產預期為企業帶來經濟利益的定義，做入賬的處理符合會計核算的客觀性原則，政府向企業發放免費配額，并非屬于向企業發放補助的性質，而是為了控制企業在免費配額內進行排放，當達到履約時點，企業應向政府交付與其實際排放量相等的配額。可以看出，企業在收到免費配額的同時即承擔起一項日后需要支付成本的負債，故其資產的對應科目不應為收益項目，而應為負債項目，建議設立“應付碳排放權”配額負債科目[2]作為免費配額入賬時的貸方科目。同時，配額在入賬時應體現出免費配額與外購配額間的差別，應設立兩個二級科目進行區分，具體賬務處理為，當取得政府發放的免費配額時，借記“碳排放權-無償”，貸記“應付碳排放權”。企業購入碳排放配額時，借記“碳排放權-外購”，貸記“銀行存款”。

3.2.2 碳排放配額的后續計量應采用公允價值模式

在《暫行規定》中，碳排放配額的后續計量采用歷史成本進行核算，雖然可以簡化日常核算程序，但隨著我國碳排放交易市場的日趨成熟，歷史成本法將愈加難以反映碳排放資產的真實價值，導致財務數據無法體現經濟實質。建議碳排放配額的后續會計計量采取公允價值模式，這種計量方式符合會計計量的發展方向。公允價值計量能夠使企業報表真實反映當前各項資產負債的市值信息，在財務會計中運用歷史成本和公允價值雙重計量模式進行處理和報告是大勢所趨。根據《企業會計準則第39號——公允價值計量》的規定，公允價值是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格，對有序交易的定義為在計量日前一段時間內相關資產或負債具有慣常市場活動的交易。目前，碳排放權市場的交易完全符合有序交易的定義，在計量日能夠從市場中獲得出售或轉移碳排放權資產負債的價格，符合公允價值計量的規定。同時，以公允價值計量能夠及時反映企業的會計信息，保證會計信息真實可靠，符合會計信息質量要求中的及時性和可靠性原則。

3.2.3 企業履約時碳排放資產的處理建議

企業在使用外購的碳排放配額履約時用“營業外收入”的科目進行核算，這并不符合碳排放配額產生的初衷。碳排放概念的產生以及碳排放交易市場的構建，是建立在政府開展環境治理、鼓勵企業進行節能減排的基礎上的，企業在日常經營管理中應改進管理方法、提高技術水平以降低碳排放量，從而降低企業的經營成本。從此方面來看，配額在履約時的對應科目應為“成本費用”科目，切實地影響企業成本因素，只有這樣才能提高企業參與碳排放機制的積極性，也能夠真實反映出企業的財務信息。同時，“營業外收支”科目主要核算企業營業外發生的收益和損失，碳排放是企業日常經營過程中產生的，相應地，碳排放權資產在履約時也不應使用“營業外收支”進行核算。此時，應將外購的碳排放配額轉入費用類賬戶，同時，將期間形成的公允價值變動損益一并計入。具體賬務處理為，借記“管理費用”，貸記“碳排放權-外購”“公允價值變動損益”。當企業使用免費配額履約時，可相應沖銷賬面中的無償配額資產和負債，同時，其持有期間形成的公允價值變動損益已經抵消，具體賬務處理為，借記“應付碳排放權”，貸記“碳排放權-無償”。

3.2.4 出售配額時建議使用“投資收益”核算差額

在《暫行規定》中，允許重點排放企業將政府發放的免費配額和外購配額在市場上進行出售。根據我國《碳排放權交易管理暫行辦法》，在碳排放權交易市場中，各參與方根據國務院碳交易主管部門的相應要求開立賬戶，并在注冊登記系統中進行配額管理買賣的相關操作。市場初期的交易產品主要為政府發放配額和國家核證自愿減排量，并且參與管控的企業在履約時只需要提交不少于其上年度經確認排放量的碳排放配額。這就允許參與碳交易管理的企業可以在市場中交易排放配額，也并未限制企業在履約時必須將政府發放配額全額提交。碳排放交易市場的建立和快速發展，以及相當數量的企業主體進入市場，能夠極大地提高碳交易的頻率和金額，激發市場形成碳相關金融產品。在《暫行規定》中，使用營業外收支作為企業出售排放配額時的損益賬戶，忽視了碳排放配額本身具有的金融屬性[3]，在財務報表中也不能真實反映企業日常經營中節能減排帶來的收益，建議使用“投資收益”進行核算。當企業出售免費配額時，將所獲收入計入“投資收益”，資產負債比照履約時的處理進行沖銷。當企業出售外購配額時，將差額計入“投資收益”，同時，結轉持有期間的公允價值變動損益，具體會計處理見表1。

3.2.5 調整碳排放權的列示方法并完善披露信息

《企業會計準則第30號——財務報表列報》應用指南（2014）規定，資產負債表分為三大類進行列報，即資產、負債和所有者權益，其中資產和負債的列示項目按照流動性高低由高到低進行排列。《暫行規定》在報表列報中將碳排放權列示于“其他流動資產”項目，在“存貨”和“一年內到期的非流動資產”后，這兩個項目的流動性是較差的，碳排放權作為具有統一活躍市場的虛擬資產，其交易便捷程度遠遠高于“存貨”等項目，流動性和變現能力也比“存貨”更好。企業收到排放配額即可出售，可以通過碳排放權進行投融資等活動，其具有的特征類似于金融資產[4]，因此，建議將碳排放權作為“流動資產”列示于“金融資產”之后。此外，在財務報表附注中披露的信息不夠完備。首先，《暫行規定》提出，在碳排放權變動情況表中各項目金額以資產負債表日碳排放權歷史成本披露，無法真實反映配額的市場價值，建議針對免費配額和外購配額均采用資產負債表日的公允價值披露；其次，在上期剩余配額欄目，以及本期履約配額和剩余配額欄目，應設置明細區分是政府分配或是企業外購配額；最后，為了使企業數據更加透明可信，應將對碳排放量的計量和監測方法、對排放量監測所依據的數據來源加入附注之中。

4 結語

碳排放權交易體系提高了政府氣候治理的效率，激發了企業參與減排的積極性。由于與該體系配套的碳排放權會計準則的缺失，使企業碳排放權的賬務處理各不相同，《暫行規定》的出臺及時統一規范了國內企業的賬務處理。雖然其中有些許不足，但其簡化的賬務處理符合我國碳排放交易體系初建的國情，使碳排放權的存在對企業資產負債表造成的影響較小，對企業積極參與碳排放治理有很大的促進作用。《暫行規定》的發布為后續準則的出臺奠定了基礎，相關準則要克服《暫行規定》存在的問題，考慮相關部門的意見和制度，與《企業會計準則》做好銜接。

【參考文獻】

【1】苑澤明，李元禎.總量交易機制下碳排放權確認與計量研究[J].會計研究，2013（11）：8-15+95.

【2】葉豐瀅，黃世忠，郭緒琴，等.碳排放權會計的歷史沿革與發展展望[J].財會月刊，2021（21）：154-160.

【3】王簡，莊鑫.低碳經濟下碳排放權交易會計處理研究[J].中央財經大學學報，2014（4）：66-71+96.

【4】周艷坤，譚小平.我國碳排放權會計準則的最新發展——基于《碳排放權試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》[J].中國注冊會計師，2016（6）：98-102.