新金融工具會計準則實施對商業銀行的影響研究

樊文濤

摘要：新金融工具會計準則是在應對經濟全球化與國際金融市場動蕩背景下修訂頒布的。本文闡述了實施新金融工具會計準則的背景，著重將新準則在金融資產分類與計量、減值模型的調整以及套期會計三個方面的變化進行比較分析，并重點說明上述變化對商業銀行在業務模式、會計核算以及財務管理方面產生的重要影響，最后，通過前述分析并結合新準則實施要求和商業銀行實踐，提出商業銀行新準則實施的具體策略建議：組織層面要完善組織體系，構建實施環境；風險層面要完善估值體系，加強減值管理；業務層面要強化業務培訓，提升專業能力；系統層面要依托金融科技，加快系統建設，更好適應新準則帶來的一系列變化。

關鍵詞：新會計準則；金融工具；商業銀行；金融資產

國際會計準則理事會（IASB）為解決原金融工具準則實施中分類隨意性大、計量過于復雜，以及計提減值不充分等情況導致商業銀行操縱利潤存在較大空間等問題，應對全球金融危機造成的不利影響，于2009年11月和2013年11月先后發布IFRS9，調整了金融資產的分類和計量方法、減值模型以及套期保值會計的計量內容，調整后準則于2018年1月1日起生效。

我國財政部為提升商業銀行國際競爭力，應對國內金融領域的系統性風險，結合我國金融市場現狀和商業銀行實踐經驗，2017年先后正式修訂發布CAS22、CAS23和CAS24三項新金融工具會計準則，與最新國際會計準則成功接軌。新準則的頒布實施，有助于商業銀行轉變經營管理方式，是我國商業銀行風險管理實踐和金融會計國際化的現實要求，也是實現高質量發展的轉型機遇。

一、新金融工具準則的主要變化

我國財政部2017年重新修訂發布的新金融工具準則主要在三個方面做了重大調整，以下就調整的內容并結合商業銀行的實際情況，將新準則與原準則分別進行對照并進行優劣勢的比較分析說明。

（一）金融資產分類和計量的調整

原金融工具準則（以下簡稱原準則）按照合同特征和持有目的，把金融資產分為持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產四類。從實踐效果看，這種分類方式較為復雜繁瑣，人為操控性較高，不符合會計信息質量要求。

新金融工具準則（以下簡稱新準則）基于業務模式和合同現金流量特征將金融資產劃分為以攤余成本計量的金融資產（AC，采用實際利率法）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（FVOCI）以及以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（FVTPL）三類。新準則的分類方法更能清晰體現金融資產的分類特性，一定程度上減少了主觀操縱的可能性，提升了會計處理的一致性。

商業銀行金融資產最主要的構成為貸款，其合同符合基本借貸安排，且持有貸款以收取本金和利息為目，新準則實施后將貸款劃分為債權投資類金融資產。在通常情況下，金融資產完成初分類后一般不發生重分類業務，但在不違反會計準則重分類規定且已經履行各商業銀行內部重分類審批流程的前提下，可以進行重分類處理。

（二）金融資產減值模型的調整

原準則對減值計提采用已發生損失模型，忽略了金融資產潛在的減值可能，不能充分衡量和反映金融資產的信用風險，而且減值計提的標準也不相統一，導致商業銀行容易高估金融資產的賬面價值，無法及時準確地對金融資產的實際風險水平和收益波動幅度進行反映。

新準則明確了金融資產計提減值采用預期信用損失模型，該模型進一步擴大了金融資產減值的計提范圍，并把減值計提應用范圍擴大到貸款承諾等表外業務風險敞口。同時，基于信用風險未顯著增加（第一階段）、信用風險顯著增加（第二階段）和已發生信用損失（第三階段），分別不同階段確定減值方法。預期信用損失模型綜合考慮每筆貸款抵押擔保等因素，形成相應的違約概率、違約損失率，對貸款損失的計量科學精細，能確保足額計提金融資產減值準備，有助于前瞻性預判和防范金融資產信用風險。

（三）套期會計的調整

新準則在保留原準則公允價值套期、現金流量套期和境外經營凈投資套期三種套期類型基礎上，簡化了部分會計處理，比如取消了套期有效性評價的定量要求；增加了套期工具，允許將FVTPL的資產和負債作為套期工具；增加了被套期項目；對套期成本的指定進行重新規定；引入了再平衡要求；提高了終止套期會計的要求。這一系列會計處理解決了原準則復雜、難以應用的弊端，套期會計的應用門檻大幅降低，商業銀行套期保值工具使用效果得以顯現。

二、新金融工具準則對商業銀行經營發展的影響

新準則的重大調整，對我國商業銀行的經營發展產生了較為深遠的影響，主要表現在經營模式、會計核算方式以及財務收益結構等方面。

（一）關于業務模式的影響

1.加大了金融資產估值難度。根據新準則分類和計量原則，商業銀行的票據業務、部分應收賬款、結構化主體投資以及非上市公司權益工具投資等無法通過合同現金流測試的金融資產，均需以公允價值估值來計量。而各商業銀行目前估值體系尚不健全，在估值技術、估值模型和參數管理方面仍不完善，對于上述不存在活躍市場報價的金融產品估值難度較大。商業銀行需進一步完善估值體系的組織架構和流程方案，提高人員專業能力，滿足新準則的更高要求。

2.增強了減值判斷復雜程度。商業銀行順利施行新準則的關鍵在于預期損失模型應用的平穩過渡，其中對于減值的判斷難點在于：一是判斷金融工具處于減值的哪個階段，如何確定信用風險增加的程度；二是若判定金融工具的信用風險處于明顯增加階段，那么對預期信用損失在整個存續期如何進行計提；三是當前各商業銀行缺乏表外信貸承諾、財務擔保合同等減值歷史數據和參數，要滿足新準則實施減值管理的要求，需對相關歷史數據做進一步完善。

（二）關于會計核算的影響

1.改變會計核算方式。為適應新金融工具準則的實施，商業銀行的會計核算方法需要隨著基本會計政策變化相應進行調整。一是在貸款業務的會計核算方面，鑒于新準則改為預期信用損失減值模型，商業銀行按照貸款信用質量的不同階段采用相應的利息計算方法，前兩個階段，貸款仍可采用原有的利息計算方式，但在出現信用損失后，則需以攤余成本，即賬面凈額為計提基準。二是在貼現業務的會計核算方面，根據貼現的業務特點和交易頻率，適用于FVTPL類型的金融資產，因此核算方式會與此前模式出現差異。

2.提高會計信息質效。一是在信息可比性方面，新準則對金融資產采用三分類法，降低了金融資產分類的復雜性，同時業務模式保持客觀性和一貫性，主觀判斷對分類結果的影響減小，商業銀行金融資產分類的客觀性和會計核算的一致性進一步提高。二是在信息可靠性方面，依據新準則的分類原則，很多金融資產需以公允價值計量并進行列示，如商業銀行的結構化存款、銀行理財、部分應收賬款和票據以及持有的非標投資等，按照公允價值計量，金融資產的實際價值得以真實客觀地予以體現，會計信息更加真實且可靠。三是在信息謹慎性方面，新準則調整為預期損失模型，該模型需要對商業銀行的表外資產，如財務擔保合同、信貸承諾等項目計提減值準備，擴大了金融資產減值準備的計提范圍，金融資產計提減值準備也相應增加，對商業銀行金融資產價值的反映更為謹慎。

（三）關于財務管理的影響

1.改變了財務收入結構。在新準則中，債務工具FVTPL類金融資產中不能通過SPPI測試的收益將計入投資收益科目，而原準則將其收益在利息收入科目核算，因計科目不同使得收入結構明顯改變，從而在新準則實施當期，利息收入與投資收益項目金額在利潤表中出現較大波動，若要前后對比則需要對口徑進行調整才具有可比性。此外，由于FVTPL類金融資產產生的收益計入投資收益，此類資產被確認為非生息資產，但負債端沒有與其對應的匹配項目，因此會降低商業銀行的息差水平。

2.提高了預算管理難度。新準則采用預期信用損失模型，其應用范圍和減值計提范圍有所擴大，計提的減值準備變化幅度較大，商業銀行的整體準備金水平提升，核心一級資本相應減少，資本波動性加大。此外，新準則在分類和計量方面的調整，影響商業銀行財務數據出現較大幅度波動，同時，因減值不確定性的增強，商業銀行各級分行、各業務部門也將因產品種類的配置、公允價值的應用影響業績產生波動，預算管理的控制難度加大。

三、商業銀行應對新金融工具準則策略建議

通過前述分析，商業銀行實施新金融工具準則將在業務模式、會計核算和財務管理等方面產生重要影響，需要在組織層面、業務層面、風險層面以及系統層面細化完善。

（一）組織層面——完善組織體系，構建實施環境

新準則涉及面廣且影響較為復雜，一是新準則在分類與計量、估值與減值等方面做了調整，具體實施任務繁重；二是新準則的實施，涉及商業銀行多個部門，需前臺各業務條線、中臺風險管理和財會管理以及后臺營運管理和科技保障等相關部門協同配合，共同完成新準則實施各環節任務。商業銀行總行高管要高度重視本次新準則實施，由分管行領導牽頭負責，組建由各相關部門共同參與的項目組，分階段推進各項準備工作，全面梳理所有金融資產，建立新分類標準和減值辦法，制定配套政策制度，改造優化系統，明確后續管理流程，確保新準則實施準備順利完成。

（二）風險層面——完善估值體系，加強減值管理

鑒于金融資產估值的難度和減值計提的復雜性，首先，商業銀行需進一步完善估值體系。在判斷認定金融資產是否需要進行估值的前提下，對有活躍市場的金融資產，以其公開報價確認為公允價值，對于無公開活躍市場的金融資產，要建立科學估值流程，選用恰當的估值技術和模型，逐類確認金融資產估值方案，具體進行估值計算以取得公允價值。其次，商業銀行要持續加強減值管理。一是提升減值階段劃分的可操作性。風險管理相關部門需綜合考慮違約概率和內部信用評級變化、預警清單以及外部評級等信息，合理判定金融資產減值所處階段；二是提供減值測算數據支撐。按照新準則要求，商業銀行不僅要收集表內資產的減值信息，還應包括表外信貸承諾、財務擔保等表外業務相關信息，完善減值數據管理，為計提整個存續期金融資產的預期信用損失打下良好的數據基礎。

（三）業務層面——強化業務培訓，提升專業能力

新準則內容的調整重點涉及金融資產的計量、預期信用損失模型的調整以及套期會計的處理，并且原則性要求表述較多，如何將其細化并轉化為可操作的實施方案難度比較大，對于商業銀行工作人員的專業能力以及在實踐操作中應對復雜問題的能力要求非常高。比如，關于公允價值估值方面，新準則規定對兩類金融資產依據公允價值進行計量，但在實際操作中，對于金融資產無公開活躍市場時，估值的難度較大。此外，在預期信用損失模型實施過程中，專業人員需要具備較強的專業判斷和風險衡量能力，能對金融資產信用風險的變化進行準確把握并進行適當評級，同時要準確估計未來預期信用損失的金額、時點和概率。基于此，新準則的全面落實和順利實施，取決于商業銀行財務會計、風險管理等相關工作人員對準則的理解把握與運用能力以及專業水平與職業素養。因此，商業銀行亟待強化對專業人員培訓，加強專業隊伍建設，不斷增強專業能力和判斷能力，以更好地應對新準則實施的要求和挑戰。

（四）技術層面—借助金融科技，加快系統建設

基于強大的系統功能支持，建設銀行成為四大國有商業銀行中首先實現新準則在全球賬務統一落地的銀行。建設銀行總賬系統能力完備，為境內外機構統一、高效、準確完成賬務結轉提供有力工具；同時系統設計理念將核心系統中交易與核算功能相分離，新準則實施后更多在后端核算系統參數進行修改，有效減少了新準則調整對前端業務系統的影響，大大降低了賬務轉換工作的復雜程度和系統開發成本，實現效率效益雙提升。

因此，商業銀行新準則的順利實施必須依托強大的金融科技和高效的信息系統，對前中后臺信息系統進行升級改造。首先，前端要完善業務系統，對原有金融資產分類模式進行優化，在線上測試功能中嵌入合同現金流和業務模式，明確評估標準和參數，實現金融資產智能分類。其次，中端要改造減值撥備、金融資產估值以及相關會計核算系統，對關鍵環節管控及有效性測試進行強化，確保新準則的各項要求與各系統功能相銜接，實現減值計提、資產估值、會計核算的自動化管理。第三，后臺要調整決策分析系統，對各類系統的項目與要素進行適應性調整，確保數據前中后端的匹配性和一致性，有效支撐管理者決策。

四、結束語

本文通過全面梳理新金融工具準則的實施背景和主要調整內容，闡述分析了新準則的變化對我國商業銀行的主要影響，在業務模式方面，加大了金融資產估值難度和減值判斷復雜程度；在會計核算管理方面，在改變會計核算方式的同時提高了會計信息質量；在財務管理方面，改變了收入結構，也進一步加大了預算管理的難度。同時，針對上述重要影響提出商業銀行在組織層面、業務層面、風險層面以及系統層面的具體策略建議，更好適應新準則帶來的一系列變化。

參考文獻：

[1]江蘇省金融會計學會課題組.新金融工具準則對商業銀行的影響研究[J].金融會計，2019（11）：7-18.

[2]上海大學管理學院，徐宗宇，王曉晶.新金融工具準則對我國商業銀行的影響分析[J].會計之友，2018（02）：45-48.

[3]孫娜，朱亮，汪淑蓮.新金融工具準則對商業銀行的影響研究[J].新金融，2020（07）：43-49.

[4]王媛.新金融工具會計準則對商業銀行會計信息披露質量的影響分析[J].商場現代化，2021（12）：128-130.

[5]陳曦.新金融工具準則對我國商業銀行的影響[J].吉林金融研究，2022（4）：50-52.