新興軟件銷售模式下增值稅問題探討

陳紅

【摘 ?要】軟件作為一種特殊的商品，其銷售模式不斷創新：從原來的license許可證到訂閱式產品服務，后來逐漸發展成為SaaS（軟件即服務）。其中，訂閱式產品服務和SaaS（軟件即服務）事實上已經逐漸成為當下主流銷售模式。訂閱式產品服務和SaaS（軟件即服務）作為更高級的軟件銷售模式，其銷售行為能否劃入軟件產品增值稅優惠范疇，對軟件廠商的稅費支出影響極大。新興軟件銷售模式下增值稅問題的辨析，對于軟件廠商如何落實稅收優惠政策至關重要。論文通過研究現行軟件產業相關稅收政策，結合軟件產業銷售模式，通過運用案例分析法，剖析新興軟件銷售模式下的增值稅問題，并提出改進建議。

【關鍵詞】訂閱式產品服務；SaaS（軟件即服務）；增值稅即征即退

【中圖分類號】F49；F812.42；F275 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2023）01-0171-03

1 引言

2022年11月8日，工業和信息化部辦公廳印發《中小企業數字化轉型指南》（工信廳信發〔2022〕33號，以下簡稱《指南》），為中小企業積極開展數字化轉型工作提供了綱領性政策。《指南》從增強企業轉型能力、提升轉型供給水平、加大轉型政策支持等3方面提出了14條具體舉措。按照文件精神，工信部鼓勵中小微企業應用訂閱式產品服務、SaaS（軟件即服務）等軟件工具提升業務環節數字化水平，實現企業數字化轉型；鼓勵軟件廠商積極提升訂閱式產品服務和SaaS（軟件即服務）水平。

2022年11月9日，世界互聯網大會在烏鎮如期召開。會議上，軟件產業龍頭企業三六零公司創始人周鴻祎以“構建SaaS生態，助力數字化‘共同富裕”為題發表演講。演講中提到：三六零公司將推出SaaS（軟件即服務）商店。三六零公司希望此舉能優化供需兩端的需求匹配、提升產業鏈整合效率。

當4 500多萬家中小微企業遇到數字化轉型，無疑軟件產業發展將進入快車道，SaaS處于產業爆發前夜。

2 軟件產品銷售模式的三次創新

國標中對軟件的定義為：與計算機系統操作有關的計算機程序、規程、規則，以及可能有的文件、文檔及數據。工信部將軟件產品定義為：向用戶提供的計算機軟件、信息系統或設備中嵌入的軟件或在提供計算機信息系統集成、應用服務等技術服務時提供的計算機軟件。

軟件不同用于一般意義上的有形商品：軟件是無形的、需要依托有形的物理設備才能運轉；軟件需要不斷地更新、升級、維護；軟件的運行依賴于特定的計算機系統環境和網絡環境；軟件很容易被復制。

軟件產品的銷售模式主要經歷了3個階段：license許可證模式、訂閱式產品服務、SaaS（軟件即服務）。

首先，軟件廠商將軟件程序灌裝到光盤、移動U盤、硬盤等硬件介質上，兜售給用戶。用戶購買之后，在軟件廠商的專業指導下，將軟件程序安裝在自有計算機系統中，用戶運行該軟件程序。在這個過程中，與軟件相關的服務，如軟件后期更新、升級、維護、咨詢等，只是作為軟件這種產品的“售后服務”，無償提供給用戶。這是license許可證時代。早期的微軟Office系列產品就是采取這種銷售方式。

其次，隨著軟件產品越來越復雜，軟件產品更新迭代加快，加之盜版猖獗，軟件廠商不得不放棄原來的銷售策略：從傳統銷售方式向訂閱式產品服務模式轉變，即“軟件免費+服務收費”。借助互聯網技術，用戶不需要專門購買軟件介質。軟件廠商提供一個下載地址，用戶通過向軟件廠商支付一定的費用，即可以下載運行該程序，同時，用戶擁有一定時間內該軟件的使用權。當用戶停止支付訂閱費用時，用戶將無法再使用該軟件。微軟公司是這一模式的先行者。早在2005年，微軟公司宣布將向用戶推出名為“Windows OneCare”的軟件包，為用戶提供反病毒軟件、安全更新、定期電腦維護、自動電腦優化、關鍵數據備份等訂閱服務。業界認為，微軟此舉標志著軟件從傳統的許可證模式向訂閱服務模式的轉變。

最后，SaaS（軟件即服務）逐漸興起。SaaS（軟件即服務）是一種基于互聯網提供軟件服務的應用模式。服務商將應用軟件統一安裝部署在自家服務器上，用戶無需購置專門的IT資源，即可通過互聯網使用專門的IT機房和IT人員服務。在SaaS（軟件即服務）模式下，用戶可以選擇將軟件下載到計算機、手機、iPad等終端設備上，也可以選擇直接使用網頁版。在網頁版模式下，用戶不需要下載軟件，用戶只需要打開瀏覽器，輸入SaaS地址，打開頁面，使用賬號和密碼就可以登錄該程序即開始使用。

2014年，有學者提出：“對SaaS（軟件即服務）商業模式的特點和所涉法律關系進行對比，得出該種模式在著作權保護內容、許可使用關系上均與前云時代的軟件商業模式有著本質區別。”大部分的軟件產業法律工作者認為，SaaS（軟件即服務）具有軟件的“作品”和“工具”雙重屬性，不同的屬性導致其侵權行為的法律后果評價不同：作為軟件作品的SaaS（軟件即服務）屬于ICP，適用直接侵權責任；而作為軟件工具的SaaS（軟件即服務）屬于ISP，適用間接侵權責任。

從軟件產品銷售模式的3次變革以及軟件產業法律工作的研究看來，訂閱式產品服務、SaaS（軟件即服務）只是用戶獲取軟件的一種許可模式，其商業模式與技術變革并無二致。

3 與銷售軟件產品有關的稅收優惠政策解析

為大力發展軟件產業，我國自2000年起，出臺了一系列稅收優惠政策，其中影響力最大的是“軟件產品增值稅超稅負即征即退”（財稅〔2000〕25號）。為保持政策連貫性，2011年10月13日《財政部 國家稅務總局關于軟件產品增值稅政策的通知》（財稅〔2011〕100號）出臺。經歷營改增以及多次政策完善，目前，在增值稅領域，軟件產品的稅收優惠中惠及面較廣的政策主要由以下兩個方面構成。

3.1 軟件產品增值稅超稅負即征即退

根據規定，軟件企業銷售自行開發的軟件產品增值稅實際稅負超過3%的部分，實行軟件產品增值稅超稅負即征即退的優惠政策。增值稅一般納稅人將進口軟件產品進行本地化改造后對外銷售，也享受增值稅軟件產品增值稅超稅負即征即退優惠。軟件企業在銷售軟件產品的同時，向購買方收取的培訓費、維護費等費用，也應享受軟件產品增值稅即征即退的政策。

在實際應用中，軟件廠商要想順利享受上述優惠，需要取得《軟件產品登記證書》或《計算機軟件著作權登記證書》。值得注意的是，在簡政放權背景下，將“辦理軟件產品、動漫軟件增值稅即征即退手續時，需提供省級軟件產業主管部門認可的軟件檢測機構出具的檢測證明材料”改為“不再提交”，稅務機關采取抽查的方式核驗資質。在實務中，軟件廠商在開票時，開票軟件稅控盤應選擇“貨物-軟件、電子出版物”項下的“軟件產品”或者“嵌入式軟件產品”。

3.2 軟件技術轉讓免征或不征增值稅

軟件企業受托開發軟件產品，著作權屬于委托方或屬于雙方共同擁有的不征收增值稅；對經過國家版權局注冊登記的軟件產品，在銷售時一并轉讓著作權、所有權的，不征收增值稅。根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）文件規定，納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務免征增值稅。

通過梳理政策發現，在訂閱式產品服務或SaaS（軟件即服務）模式下，此類銷售行為有可能界定為銷售軟件產品、提供軟件相關服務、銷售無形資產這3種。事實上，行業內存在分歧。

4 三種軟件銷售模式下的增值稅分析

4.1 線下和線上的license許可證模式

Windows Office是一種應用軟件，微軟公司擁有該軟件的版權。早期的微軟公司對Office產品的銷售是采取license許可證模式。微軟公司將軟件程序存儲在光盤上，將光盤封裝在盒子中。微軟規定，該軟件只允許安裝在用戶專屬電腦上，不允許多臺電腦使用。用戶購買了“軟件盒子”，即視為軟件產品銷售行為的完成。在這里，微軟將該軟件當成工業產品在售賣。

在此銷售行為中，微軟公司售出“軟件盒子”，用戶事實上擁有了該軟件盒子的所有權，獲得該軟件版權的使用權，但不擁有該軟件版權的所有權。因此，微軟公司的銷售行為，在增值稅上應該界定為銷售產品，適用于軟件產品即征即退優惠政策。

此后，微軟公司對Windows Office不再通過光盤銷售，而是將該軟件放在互聯網上，用戶下載軟件，付費后，微軟公司將軟件的密鑰（key）發送到用戶指定郵箱，用戶在安裝時，必須同意相關許可條款，才可以繼續使用該軟件。而且，用戶可以永久使用該軟件。

在這個交易過程中，交易雙方依然是微軟公司和Office用戶，交易標的依然是Office軟件，唯一不同的是軟件的交付方式發生了改變——原來通過線下交付軟件，現在改為線上交付軟件。因此，在增值稅上，該交易行為也應適用于軟件產品即征即退政策。

4.2 訂閱式產品服務

同樣是辦公軟件，金山WPS Office采取了不一樣的銷售策略。用戶在金山辦公軟件官網上注冊賬號，用戶支付一定的費用后，成為其會員，還可以享受WPS會員、稻殼會員、超級會員等服務，不同會員享受的權益不同。其中，稻殼會員可以使用精品模板、高級圖表、版權圖片字體、PPT智能美化等內容素材。金山辦公的結算方式有3種：包月、包季、包年。在訂閱模式下，用戶可以持續不斷地獲得產品升級和技術支持服務。當用戶停止付費時，用戶只能使用免費版本，而免費版本的功能明顯減少。此舉無疑是為了增加用戶黏性，以及方便后期向不同的用戶兜售差異化的增值服務，例如，向個人用戶兜售WPS網上教學課程、向企業用戶兜售互聯網廣告。

在訂閱式產品服務模式下，軟件本身是免費的，產生價值增值的是附加在軟件上的各類權益。因此，軟件廠商出售的是軟件的“租借權”，該項收入應該界定為軟件產品的“租金”所得。

4.3 SaaS（軟件即服務）

典型的SaaS（軟件即服務）主要集中在CRM、費控報銷、云存儲等應用軟件層面，比較知名的有：銷售易、紛享銷客、易快報、印象筆記、百度網盤等。

SaaS軟件廠商一般提供兩種計費方式：第一種，包年或者包月模式。用戶與軟件廠商簽訂合同，約定購買一定時長內的軟件使用權，并在軟件使用前一次性支付全部費用。第二種，彈性計費。一般按照用戶實際使用量，如下載數量、請求次數、空間容量或雙方認可的其他計費方式付費，結算的周期一般為按月、按季或者按次。

在這種模式下，從用戶的體驗來看，用戶使用了軟件，見到了軟件的運行，但是，更深層的客觀事實是，這套軟件能持續發揮作用，是因為軟件背后的IT資源在發揮作用，換言之，用戶不需要購買服務器、寬帶、光纖、專線等電信資源，就可以享受到專業軟件服務。軟件廠商與用戶之間從“一錘子買賣”轉變為長期服務關系。因此，從交付的實質上看，交易的標的是一攬子綜合服務，包括：軟件的安裝部署、軟件平臺的運維升級、軟件依托的機房運維巡檢、IT人員服務等。SaaS（軟件即服務）的供應商會負責系統的部署、升級和維護。

通過對比3種商業模式可以發現，license許可證模式本質是一種單純的買賣關系，用戶通過一次買斷的方式獲得傳統軟件的永久使用權；在第二種和第三種模式下，訂閱式產品服務和SaaS（軟件即服務）售賣的內容從軟件license許可證轉變為一種專屬服務，而軟件成為載體，用戶與軟件廠商之間的交易從單純的商品買賣，轉變為信息技術服務的供給。

SaaS（軟件即服務）模式與傳統軟件的最大區別不是軟件部署到了云端或者用戶自家的辦公室中，而是收費模式。一個通俗的比喻是：在license許可證模式下，軟件廠商賣“房子”，而在SaaS（軟件即服務）模式下，軟件廠商出租“房子”。

因此，從這個角度來說SaaS在增值稅應稅項目上應該屬于“軟件服務”而非“軟件產品銷售”。

區分訂閱式產品服務和SaaS（軟件即服務）是否能享受增值稅優惠，其關鍵在于辨析在增值稅應稅項目上屬于“軟件服務”還是“軟件產品”。而其核心是確認屬于商品還是服務。顯然，訂閱式產品服務和SaaS（軟件即服務）因為其服務屬性被排除在外。

5 結論與建議

訂閱式產品服務模式、SaaS（軟件即服務）模式作為相對高級的軟件銷售模式，按照現行的增值稅政策，只能按照6%計算繳納增值稅，不能和軟件產品同等待遇享受軟件產品增值稅超稅負即征即退優惠，這使得該稅收優惠喪失了激勵意義。軟件產業是國家軟件發展戰略的關鍵，稅收優惠對于新興軟件服務供應商的扶持至關重要。隨著信息技術和商業模式的變革和創新，更多的新興軟件服務模式有可能出現。因此，稅收政策也應有一定的前瞻性，建議相關稅收優惠政策能兼容新興軟件銷售模式，保護軟件產業的創新成果。

【參考文獻】

【1】工信廳信發〔2022〕33號.工業和信息化部辦公廳關于印發中小企業數字化轉型指南的通知[Z].

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