中國會計準則變革動因的博弈分析與現實解讀
2023-06-19 08:57:18賈興飛張先治
財會月刊·下半月 2023年3期
賈興飛 張先治
【摘要】會計準則變革會通過利益相關者的博弈最終達到納什均衡。我國會計準則歷經多次變革， 要了解變革背后的博弈過程如何、 納什均衡如何實現、 不同條件下納什均衡是否發生變化， 亟需構建博弈模型進行剖析。本文基于可比性成本和重新制定成本角度構建2×2博弈模型， 研究會計準則變革的博弈過程和納什均衡， 并基于博弈模型對新中國成立后我國的會計準則變革實踐進行解讀。研究發現， 會計準則的變革存在不同的納什均衡， 會計準則變革納什均衡的變化主要取決于準則變革前后的收益以及可比性成本與重新制定成本的相對權重。我國會計準則的納什均衡由采用國內會計準則向會計準則與會計制度并行再向采用國際財務報告準則轉變， 未來應加快提升資本市場成熟度以減少可比性成本， 全面關注會計準則變革的非預期效應以減少重新制定成本。
【關鍵詞】會計準則；變革動因；可比性成本；重新制定成本；博弈分析；現實解讀
【中圖分類號】F233? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）06-0062-8
經濟的全球化和資本的國際流動助推著會計準則變革的國際化（郭道揚，2013；陸建橋，2020）， 國際會計準則理事會制定的國際財務報告準則旨在建立一套全球統一并公認的高質量、 可理解和可執行的會計準則， 以適應經濟全球化的發展。截至2018年， 全球已有160多個國家或地區要求或被允許采用國際財務報告準則， 形式主要有“直接采用”“趨同”“認可”“趨同認可”等四種①， 有一些國家如越南、 埃及尚未采用（田高良等，2020）。我國企業會計準則于2005年建成并實現了國際趨同， 在2007年、 2012年又分別與香港財務報告準則以及歐盟會計準則實現等效。Zeff（1978）指出， 會計準則具有一定的經濟后果②， 能夠影響國家利益（朱元午，2022）。經濟后果觀下， 會計準則變革的過程會誘發各利益相關者的尋租博弈活動， 進而使得會計準則達到納什均衡（彭數學，2007）。那么近年來， 我國會計準則不斷發生變革， 其變革背后的博弈過程如何、 納什均衡如何實現、 不同條件下納什均衡是否發生變化亟待探索， 會計準則變革的博弈過程有待納入系統完整的博弈分析框架， 并基于博弈分析框架對現實變革進行科學分析。綜觀現有研究， 主要關注會計準則變革后所帶來的經濟后果， 較少關注會計準則變革的博弈過程及均衡實現； 大多采用博弈模型探索會計準則變革的動因， 較少基于博弈模型對我國會計準則的現實變革進行有效解讀。鑒于此， 本文利用2×2博弈模型研究會計準則變革的博弈過程和納什均衡， 并基于納什均衡對我國會計準則的變革進行現實解讀， 旨在挖掘我國會計準則變革背后的深層動因以及探索我國會計準則變革的未來方向。
一、 文獻綜述
本文旨在利用博弈分析來探索會計準則變革的動因， 圍繞研究主題， 本文從會計準則變革動因的理論研究和博弈分析研究兩個方面進行綜述。
（一）會計準則變革動因的理論研究綜述
會計準則變革的相關研究主要包括三個方面， 即變革動因、 變革內容和變革影響。變革動因研究可視為會計準則變革研究的起點， 相關學者關注的視角不同， 對會計準則變革動因的理解也不同。概括起來， 會計準則變革的動因主要有以下六種。
1. 政治動因。Zeff（1978）、 邢樹東和孫志梅（2007）將會計準則的制定過程本身視為一種政治程序； 政府在會計制度的變遷和設計中占有絕對地位， 主導了會計政策的制定和變革（Laughlin，2007）。因而， 會計制度變遷被視為一種政府治理工具或手段（李連軍，2007）。
2. 經濟動因。黃秋菊和李連華（2022）、 楊丹等（2009）認為， 生產力水平決定了會計的水平， 會計改革應該反過來促進生產力的形成、 作用發揮和發展； Suzuki（2006）指出， 日本會計是其國內社會經濟發展的微觀基礎， 會計發展的歷史也印證了經濟社會的發展?？梢?， 國內外的發展實踐表明經濟基礎決定了會計的發展（王道振，1992）， 而會計制度也會不斷變化以響應經濟環境變化提出的要求（Shortridge和Smith，2008）。
3. 文化和社會環境動因。會計具有自然屬性和社會屬性， 而不同國家社會屬性的差異帶來了會計發展的不同軌跡。Ashraf和Ghani（2005）指出， 政治、 法律、 文化、 教育等社會因素影響了巴基斯坦會計制度的發展； 趙如蘭和徐融（2001）認為， 科技、 法律、 社會文化和教育發展水平等因素決定了會計的中國特色。
4. 交易成本動因。制度經濟學的創始人諾斯認為， 降低交易成本是制度變遷的根本原因。會計準則是一種有助于降低交易成本的制度（劉峰和黃少安，1992；劉峰，2015）， 通過制定市場經濟的游戲規則， 約束參與市場交易與競爭的機會主義行為， 實現交易成本的降低（李連軍，2007）； 陸建橋（2020）指出， 歐盟各成員國除了采用國際財務報告準則， 似乎沒有更好的、 符合成本—效益原則的選項。
5. 自組織動因。會計準則變革不僅僅是被動的， 還具有主動性， 自組織理論有效解釋了這一動因。孫光國和鄶賓（2013）指出， 會計準則具有自組織本質。因此， 會計準則變革本質上是一個自組織過程（蓋地和杜靜然，2010）。
6. 耗散動因。林鐘高和林宏（2006）、 張先治和賈興飛（2014）認為， 會計準則變遷具有耗散結構性質， 具有自主自發性。會計準則的變革不只是被動地適應經濟變化的反應機制， 還是主動地推進經濟發展的動力系統。
可見， 會計準則變革的動因研究主要是基于政治、 經濟、 文化、 交易成本、 自組織、 耗散等角度進行分析。無論是何種動因， 會計準則變革均要考慮所涉及的成本與收益。會計準則變革的預期收益和成本變化導致的凈收益變化是準則變革的根本原因（馮巧根，2008）。然而， 現有研究卻忽視了基于成本與收益對會計準則變革所進行的博弈分析， 使得會計準則變革背后的博弈過程和均衡實現不夠系統和清晰。
（二）會計準則變革動因的博弈分析研究綜述
會計準則的變革過程實際上是利益相關各方實現動態均衡的過程（李寧，2009）； 并且一旦出現新的誘因， 又會引發新的尋租博弈活動， 如此反復循環， 向會計準則的理想狀態——帕累托均衡逼近， 實現社會資源的最優配置（彭數學，2007）。可見， 會計準則的變革具有動態的博弈性質， 通過構建博弈模型有助于觀測會計準則變革的博弈過程和均衡實現。Tc和Guo（2006）利用2×2的博弈模型研究了歐盟和美國在會計準則變革過程中的策略問題。研究發現， 對于不同的利益群體來說， 會計準則全球化只是一個瞬時均衡。然而， 該模型假設一個國家在進行博弈之前并未選擇任何會計準則， 這種對于初始會計準則不存在的假設不符合現實。Kimura和Ogawa（2007）優化了上述博弈模型， 并假設每個博弈者在初始階段已經采用了一種會計準則， 進而研究利益相關者之間的博弈是否會帶來會計準則的趨同以及哪種會計準則會成為公認會計準則。研究發現， 會計準則的趨同是經濟中各主體理性行為的結果。該模型假設， 一個國家采用會計準則所帶來的收益小于另外一個國家， 并沒有考慮兩個國家都趨同于某一公認會計準則的情況。Ahn（2015）擴展了Kimura和Ogawa（2007）的基本模型， 去掉了原有模型中的限制， 分析得出： 當一套會計準則的預期收益大于特定的閾值時， 采用這套會計準則才是占優策略； 而且這種預期收益取決于相應國家的情況。以上模型均是2×2的博弈模型， 均將不同國家會計準則變革相關成本的結構視為常量， 未考慮相關成本結構的異質性。Taguchi等（2013）基于比較制度分析和實驗博弈理論， 采用了一個3×3的博弈模型。研究發現， 全球會計向國際財務報告準則趨同可能不會成功， 原因在于一些利己主義的國家保持其最初的制度， 不參與長期合作。
可見， 現有研究基于不同視角和假設構建博弈模型研究了會計準則變革的博弈過程， 然而相關研究主要是基于一定理想假設狀態下的理論解析， 缺乏基于博弈過程和納什均衡對于現實變革的有效解讀， 理論與實踐的結合不夠緊密。此外， 將不同國家相關成本的結構視為常量， 未考慮相關成本結構的異質性， 難以觀測不同成本結構對會計準則變革的具體影響。
（三）文獻述評
本文發現， 會計準則變革動因的理論研究視角相對豐富， 無論是何種視角， 會計準則變革均要考慮所涉及的成本與收益， 現有研究卻忽視了基于成本與收益對會計準則變革所進行的博弈分析， 使得會計準則變革背后的博弈過程和均衡實現不夠系統和清晰。會計準則變革的過程也是利益相關者進行博弈的過程， 相關學者大多采用博弈模型探索會計準則變革動因， 但缺乏基于博弈過程和納什均衡對于現實變革的有效解讀以及對相關成本結構的異質性考量， 使得博弈分析與現實解讀的契合不夠緊密， 并難以觀測不同成本結構對會計準則變革的影響。因此， 從成本和收益角度構建博弈模型分析會計準則變革的博弈過程和納什均衡， 并基于博弈模型對我國會計準則變革的現實情況進行解讀具有一定的創新和現實意義。
二、 會計準則變革動因的博弈模型構建
借鑒Ahn（2015）的研究， 本文通過構建一個2×2的博弈模型， 基于成本收益分析視角來探索一國從原有會計準則向國際財務報告準則轉變的博弈過程及所達到的均衡情況， 同時分析這種均衡是否會隨著成本收益的變化而發生變化， 以此來呈現會計準則變革背后的博弈過程， 探尋會計準則變革的利益動因， 預測會計準則未來的發展趨勢。具體步驟如下： 第一， 界定并計算不同會計準則下所產生的成本與收益； 第二， 通過不同會計準則下成本收益的博弈分析得出均衡解及其對應的閾值； 第三， 觀察不同閾值的變化是否會帶來均衡的變化， 是否存在多個均衡解； 第四， 如果存在多個均衡解， 比較不同閾值及其對應的均衡解， 找出并總結相應的規律。本文將基于以上步驟構建博弈模型， 求解博弈均衡， 分析博弈變化， 總結博弈規律。
經濟環境是決定一國采用何種會計準則的直接原因（田高良等，2020）， 會計準則變革的博弈過程與各國經濟的開放程度密切相關， 不同經濟環境下會計準則變革所涉及的成本與收益有很大差別， 因此， 本文主要從封閉經濟環境和開放經濟環境兩個角度來進行模型構建與分析。
（一）封閉經濟環境下的博弈模型
假設有α和β兩個國家， 兩國擁有各自的會計準則制定機構， 這些機構可以制定和改變自己國家的會計準則， 初始的會計準則分別為a、 b， a、 b均是自己國家制定的會計準則。在封閉的經濟環境下， α國的投資者不可以在β國投資， β國的投資者也不可以在α國投資。不同國家的企業遵照各自國家的會計準則編制會計報表并披露會計信息， 管理者和投資者利用披露的會計信息進行經營管理和投資決策， 進而獲得收益。假設R（R=A， B）分別代表α國和β國的管理者和投資者獲得的收益， 其中A>0， B>0。
（二）開放經濟環境下的博弈模型
在開放的經濟環境下， α國的投資者既可以在本國投資， 也可以在β國進行投資； 同樣地， β國的投資者既可以在本國投資， 也可以在α國進行投資。在開放經濟中， 每個國家將主要面臨兩種成本： 可比性成本和重新制定成本?？杀刃猿杀臼侵冈诳鐕顿Y的情況下， 由于境內外會計準則的差異， 一國的企業面臨的需要為另一國的投資者或者監管者編制和解釋財務報表的費用， 如會計準則變革前， “A+H”股交叉上市公司需要根據我國企業會計準則和國際（香港）財務報告準則分別編制財務報表， 并分別進行審計。Bloomer（1997）指出， 會計報告的信息使用者（投資者、 債權人、 分析師等）為做出最優投資決策， 需要了解依據不同國家會計準則編制的財務報表之間的異同， 進而產生可比性成本。Chen等（2014）、 周芳和張先治（2018）研究發現， 會計準則變革通過會計信息可比性的提高促進了跨國直接投資的增加。重新制定成本是指在跨國投資的情況下， 如果可比性成本過高或者現有準則已經不再適用， 準則制定機構則有動機改變其國內會計準則， 從而帶來因重新制定準則而發生的費用。正如Wyatt（1997）所述， 會計準則的任何改變都會引起有關各方的各種反對意見， 從而帶來重新制定成本。如歐洲金融公司自2005年以來強制采用國際財務報告準則編制財務報表， 各國會計準則要向國際財務報告準則轉變， 歐洲的會計師事務所、 投資人、 債權人、 注冊會計師等必須根據國際財務報告準則編制、 理解和審計其財務報表； 歐盟成員國也可能不得不修改法律， 特別是稅法和商業法， 以符合國際財務報告準則， 進而產生重新制定成本。本文將可比性成本定義為ci×R（R=A，i=1；R=B，i=2）， 重新制定成本為ri×R（R=A，i=1；R=B，i=2）， 那么α和β兩國的可比性成本分別為c1A、 c2B， 重新制定成本分別為r1A、 r2B， 其中0 具體分析如下： 第一， 當兩國均采用自己的國內會計準則（D、 D）時， 不需要重新制定準則， 但兩國的會計準則存在差異， 不具有可比性， 此時只有可比性成本， 沒有重新制定成本， 兩國的凈收益分別為A-c1A、 B-c2B。 第二， 當α國采用國內會計準則， β國采用國際財務報告準則時， α國只有可比性成本， 而β國既有可比性成本也有重新制定成本， 兩國的凈收益分別為A-c1A、 G-c2G-r2B； 同樣地， 當α國采用國際財務報告準則， β國采用國內會計準則時， α國既有可比性成本也有重新制定成本， 而β國只有可比性成本， 兩國的凈收益分別為G-c1G-r1A、 B-c2B。 第三， 當兩國均采用國際財務報告準則時， 兩國沒有可比性成本， 只有重新制定成本， 兩國的收益分別為G-r1A、 G-r2B。 三、 會計準則變革動因的博弈模型分析 在一個博弈過程中， 如果任意一位參與者在其他所有參與者的策略確定的情況下， 其選擇的策略是最優的， 那么這個策略組合就是納什均衡。在該策略組合上， 任何參與人單獨改變策略都不會得到好處。無論對方的策略選擇如何， 當事人一方都會選擇某個確定的策略， 則該策略組合被稱作占優策略均衡。每一個占優策略均衡都是納什均衡， 而每一個納什均衡卻未必是占優策略均衡。本文對不同選擇的均衡情況進行具體分析， 如表2所示。 第一， （D， D）為占優策略均衡。（D， D）成為唯一的占優策略均衡的條件如下： 當α國采用國內會計準則時， β國的最優對策是采用國內會計準則， 當且僅當B-c2B>G-c2G-r2B； 同樣地， 如果β國采用國內會計準則， 則α國的最優對策也是采用國內會計準則， 當且僅當A-c1A>G-c1G-r1A。根據對稱性， 如果α國采用國際財務報告準則， β國的最優對策是采用國內會計準則， 當且僅當B-c2B>G-r2B。同樣， 如果β國采用國際財務報告準則， 則α國的最優對策也是采用國內會計準則， 當且僅當A-c1A>G-r1A。綜上可得： B-c2B>G-r2B且A-c1A>G-r1A， 即： G 第二， （D，D）為納什均衡。如果α國采用國內會計準則， 那么β國的最優對策是采用國內會計準則， 當且僅當B-c2B>G-c2G-r2B； 同樣地， 如果β國采用國內會計準則， 則α國的最優對策是也采用國內會計準則， 當且僅當A-c1A>G-c1G-r1A。綜上可得， B-c2B>G-c2G-r2B且A-c1A>G-c1G-r1A?？梢?， 當G<（1-c2+r2）B/（1-c2）且G<（1-c1+r1）A/（1-c1）時， （D，D）成為納什均衡。上述結果表明， 當一國采用國內會計準則， 另一國會計準則變革后的凈收益小于會計準則變革前的凈收益時， 兩國采用原有的國內會計準則將成為納什均衡。 第三， （I，I）為納什均衡。如果α國采用國際財務報告準則， 那么β國的最優對策是采用國際財務報告準則， 當且僅當， B-c2B 第四， （D，D）和（I， I）均為納什均衡。綜合（D，D）、 （I，I）分別為納什均衡的條件， 可以得出， G-r1A>A-c1A>G-r1A-c1G且G-r2B>B-c2B>G-r2B-c2G?？梢?， 當（1-c1+r1）A 第五， （I，I）為占優策略均衡。當α國采用國內會計準則， β國的最優對策是采用國際財務報告準則， 當且僅當B-c2B 鑒于以上分析， 從采用國際財務報告準則收益G值的變化來看， 當G值不斷增加時， 會計準則變革所達到的均衡也在發生變化， 會計準則的均衡由采用國內會計準則轉變為采用國際財務報告準則， 可見會計準則變革后的收益越高， 越傾向于采用國際財務報告準則。從可比性成本c和重新制定成本r的相對權重變化來看， 當G值未達到一定閾值時， 即G<（1-c2+r1）A/（1-c1）且G<（1-c2+r2）B/（1-c2）， 相對于可比性成本c， 如果一國會計準則變革的重新制定成本r越大， 該國對于會計準則變革后所獲得的收益要求越高， 達不到要求該國則傾向于維持現狀， 采用國內會計準則； 當G值達到一定閾值時， 即（1-c1+r1）A 為了便于分析， 本文假設A 四、 基于博弈模型對我國會計準則變革動因的現實解讀 新中國成立以來， 我國會計準則從與國際財務報告準則的接軌到趨同再到等效， 不斷發生變革。但是， 現有研究沒有將不同時間維度的會計準則變革納入統一的博弈模型進行解讀。因此， 基于博弈模型系統審視我國會計準則的變革尤為重要， 能夠更全面地了解會計準則變革背后的經濟邏輯以及更有效地預測會計準則的未來變化。 （一）封閉經濟環境下會計準則變革的現實解讀 1949 ～ 1977年， 新中國成立初期我國實行計劃經濟體制， 計劃經濟下我國企業不向其他國家進行投資， 外國資金也不能進入。這一時期會計準則或者會計制度更多的是為宏觀經濟服務， 旨在加強統一的經濟管理。因此， 會計準則的變革主要是滿足政府主導下的管理需要， 也很少涉及利益相關者之間的博弈。由于國際貿易的缺失， 而未與國際財務報告準則接軌。這一階段國內外會計準則的可比性缺乏內生動力， 不涉及國際比較所帶來的可比性成本， 主要是在原有準則基礎上進行修補所涉及的修訂成本， 會計準則變革后的凈收益遠小于會計準則變革前的收益， 采用國內會計準則成為納什均衡。 （二）開放經濟環境下會計準則變革的現實解讀 1. 第一階段是1978 ～ 1991年。1978年十一屆三中全會確立了改革開放的基本國策， 1979年7月第五屆全國人民代表大會第二次全體會議通過并頒布了《中外合資經營企業法》， 1984年10月通過的《中共中央關于經濟體制改革的決定》明確了社會主義經濟是有計劃的商品經濟。改革開放后外資企業開始進入， 從無到有， 我國利用外資有了很大的進展。然而， 當時國有企業所采用的資金平衡表未列示資金來源是借款還是權益， 沒有明確產權， 也不關注利潤， 難以適應、 滿足外商經營核算的要求。外商投資的增加使得會計準則的差異所帶來的可比性成本加大， 會計制度亟待變革以服務外商投資需求， 推動改革開放的大潮不斷前行。因此， 財政部于1979年便開始考慮制定《中外合資經營企業會計制度》， 并在1985年3月正式發布。《中外合資經營企業會計制度》為我國吸引外資、 擴大對外開放奠定了基礎， 適應并滿足了當時經濟發展的需要。通過圖2可以看出， 1979 ～ 1982年我國的新設企業數和實際使用外資金額分別為920家和17.7億美元， 而到1983年和1984年新設企業數分別增加到638家、 2166家， 實際使用外資分別增加到9.2億美元、 14.2億美元， 1983 ～ 1984年我國新設企業數和實際使用外資雖有了明顯的增長， 但當時的會計準則在一定程度上限制了這種增長的持續性。在1985年《中外合資經營企業會計制度》頒布后， 會計信息的可比性提升， 進一步刺激了外資投入的增加， 新設企業數增加為3073家， 實際使用外資則增加到19.6億美元。這一階段， 會計信息的可比性成本開始增加， 但是由于外商開始進入還不足以對現有會計制度進行重新制定， 會計準則變革后的凈收益預期會小于會計準則變革前的凈收益， 更多是在現有制度基礎上進行增量變革， 制定了《中外合資經營企業會計制度》， 以降低可比性成本， 因而采用國內會計準則成為納什均衡。 2. 第二階段是1992 ～ 1999年。1992年初， 鄧小平同志發表南巡講話后， 對外開放出現嶄新局面， 全國上下掀起了吸收外商投資的熱潮， 利用外資工作向縱深發展。1992 ～ 1993年， 外資急劇增長， 投資主體多元化成為這一時期最鮮明的特色， 對難以適應這一特色的傳統會計制度帶來巨大沖擊， 可比性的成本也大大增加， 在此階段實現與國際財務報告準則的接軌成為大勢所趨。外資對于可比會計信息的需求與現行會計制度難以滿足這一需求的矛盾要求我國加快建立新時期適應投資主體多元化的會計標準。1992年11月， 財政部分別發布了《企業財務通則》和《企業會計準則》， 隨后又分別制定了13個行業的會計制度以及10個行業的財務制度， 簡稱“兩則”“兩制”?！皟蓜t”“兩制”的頒布結束了40多年來以資金三段平衡為主的會計核算方式， 逐步實現了我國會計核算從計劃到市場的轉換， 以及我國會計與國際會計慣例的初步接軌。同時， 為了配合我國股份制改造， 財政部分別于1992年、 1998年頒布了《股份制試點企業會計制度》《股份有限公司會計制度》。由此， 我國逐步開始形成一套獨有的會計準則與會計制度并行的會計標準體系（張先治和晏超， 2013）。由圖2可以看出， 1992年之前新設企業數和實際使用外資金額均是穩步增長， 而1992年會計準則的變革使得新設企業數由12978家增長到48764家， 增長了近三倍， 實際使用外資金額由43.7億美元增加到110.1億美元， 增長了近兩倍， 實現新中國成立以來的最快速增長?？梢?， 會計準則的變革解決了引進外資的痛點問題， 大大增加了國內外會計準則的可比性， 快速地促進了經濟發展。這一階段， 外商的大量增加使得可比性成本大大提升， 構建與國際接軌的會計準則成為大勢所趨， 同時尚未形成具體會計準則的相關內容按照會計制度進行核算， 因而， 會計準則與會計制度并行成為納什均衡。 3. 第三階段是2000年至今。這一時期我國利用外資的形式逐步多樣化， 并且利用外資的規模不斷擴大、 利用外資的 質量和水平不斷提高， 尤其是2001年我國正式加入WTO后， 我國對外開放的程度進一步提高， 利用外資得到了前所未有的發展。加入WTO后， 我國與世界經濟的融合更為緊密， 急需一套世界通用語言的會計信息體系來進行貿易溝通。由于境內外會計準則的差異， 海外上市公司承擔了巨大的財務報告轉換成本、 審計成本， 不利于國內公司減輕負擔、 輕松上陣， 也不能很好地吸引境外公司“走進來”。為了順應這一經濟發展的需要， 2006年財政部發布了包含1項基本準則、 38項具體準則和應用指南的企業會計準則體系， 取代了原有準則、 《企業會計制度》和《金融企業會計制度》， 標志著與國際慣例趨同的企業會計準則體系的正式建立。這一企業會計準則體系大大縮小了國內外會計標準差異， 2010年我國“A+H”股上市公司依據境內外會計準則所得出的凈利潤和凈資產的差異分別為0.01%、 0.33%， 境內外會計準則差異幾乎完全消除。從實際使用外資金額來看， 會計準則變革后外商投資迎來了新一輪的投資高潮， 2006 ～ 2008年實現了新中國成立以來的最大幅度增長， 由727.2億美元增長到1083.1億美元， 突破了千億美元。這表明， 會計準則的趨同進一步釋放了市場活力， 從真正意義上消除了境內外會計信息的差異， 在最大程度上降低了境內外企業的可比性成本， 既方便了我國企業“走出去”參與國際競爭， 促進企業做強做大， 也有利于吸引國外企業“走進來”， 利用境外優質資金更好地推動我國經濟可持續發展。這一階段， 經濟全球化的深入發展使得可比性成本進一步增加， 綜合國力的提升又使得重新制定成本不再是制約準則變革的重要因素， 會計準則變革后的凈收益大于會計準則變革前的凈收益， 選擇與國際財務報告準則趨同成為納什均衡。 可見， 隨著外資投入金額的增加， 會計準則的差異所帶來的可比性成本逐漸增加， 由1985年專門制定針對滿足外資企業需要的會計制度， 到1992年借鑒國際財務報告準則完善國內會計制度， 再到2006年實現會計準則國際趨同， 使得會計準則變革在不同階段產生了不同性質的改變。隨著我國經濟全球化進程的加快， 面臨的可比性成本逐漸增加， 同時隨著我國經濟實力的增強， 重新制定成本面臨的壓力越來越小， 使得會計準則從單獨修補到國際接軌再到國際趨同， 不斷降低準則差異帶來的可比性成本， 同時也不斷獲得可比性提升后所帶來的經濟效益， 進而使得我國會計準則變革的納什均衡由采用國內會計準則向會計準則與會計制度并行再向采用國際財務報告準則轉變。 五、 基于博弈模型的會計準則變革啟示與總結 （一）啟示 1. 進一步降低可比性成本， 助力培育世界一流企業。我國會計準則與國際財務報告準則雖然實現了等效， 但在企業合并、 資產減值等具體準則上依然存在實質性差異。黨的十九大報告提出“培育具有全球競爭力的世界一流企業”， 世界一流企業一定是具有重大國際影響力和全球資源配置能力的企業， 具備全球可比的會計信息和一流的財務管理， 這就要求企業會計準則進一步減少與其他國家會計準則的差異， 推動我國企業向世界一流企業邁進。因此， 我國應加快提升資本市場的成熟度以減少與國際財務報告準則的差異。與此同時， 逆全球化思潮在部分國家和地區開始上升， 對國際財務報告準則在全球范圍內一致應用的影響不容小視， 這也將使得我國會計準則變革后所帶來的可比性提升的效果有所折扣， 因此， 應將加強與“一帶一路”沿線國家會計信息可比性的提升以應對逆全球化可能帶來的負面影響。 2. 全面關注準則變革的非預期效應， 減少重新制定成本。自2006年我國企業會計準則變革以來， 財政部又分別于2014年、 2017年、 2018年等對準則進行了不同程度的修訂。會計準則修訂成本不僅僅包括準則制定本身所涉及的成本， 還包括準則執行所涉及的成本。從準則制定本身來看， 要更積極地參與國際會計準則理事會， 讓國際社會更準確地了解我國現實情況， 使國際財務報告準則的修訂更多地考慮我國情境， 降低國際財務報告準則的修訂與中國現實的偏差， 以減少國內會計準則的被動修訂； 從準則執行角度來看， 不僅要關注準則變革所帶來的預期影響， 還要有效測算準則變革所帶來的非預期影響， 包括正面影響和負面影響， 以此才能更好地利用準則來引導企業行為， 解決現實中存在的痛點， 有效釋放市場活力。 （二）總結 根據上文分析， 本文結論總結如下： 第一， 會計準則的變革存在不同的納什均衡， 這也就解釋了為何國際財務報告準則的采用形式并不統一。但是， 隨著全球化進程的加快和深化， 國際財務報告準則的采用將會增加， 國際財務報告準則的修訂也會更多地考慮不同國家的現實需求， 這也解釋了越來越多的國家采用國際財務報告準則， 以及國際財務報告準則的修訂越來越重視不同國家實際訴求的原因。 第二， 會計準則變革的納什均衡是變化的， 主要取決于準則變革前后的收益以及可比性成本與重新制定成本的相對權重。具體來看： 一是準則變革所帶來的收益越大越傾向于采用國際財務報告準則。二是當會計準則變革帶來的收益難以滿足原有收益更低的國家時， 采用國內會計準則成為納什均衡； 當會計準則變革帶來的收益大于原有收益更高的國家時， 采用國際財務報告準則成為納什均衡。三是當準則變革后的收益未達到一定閾值時， 相對于可比性成本， 重新制定成本越大越傾向于采用國內會計準則； 當準則變革后的收益達到一定閾值時， 相對于可比性成本， 重新制定成本越低越傾向于采用國際財務報告準則。 第三， 隨著外資的不斷增加， 我國面臨的可比性成本也逐漸增加， 同時隨著我國經濟實力的增強， 重新制定成本面臨的壓力越來越小， 使得會計準則從單獨修補到國際接軌再到國際趨同， 不斷降低準則差異帶來的可比性成本， 也不斷獲得可比性提升后所帶來的經濟效益， 使得我國會計準則變革的納什均衡由采用國內會計準則向會計準則與會計制度并行再向采用國際財務報告準則轉變。 【 注 釋 】 ①國際財務報告準則的采用大體可以分為四種形式：一是“直接采用”。即一國或地區的會計準則不對國際財務報告準則做任何調整而完全采用，如加拿大。二是“趨同”。即一國或地區的會計準則與國際財務報告準則趨于統一，允許這些國家或地區依據自身經濟發展的現實情況，在會計準則制定和完善過程中保留適合自身國情需要的特色之處，如中國。三是“認可”。即一國或地區將國際財務報告準則納入各國管轄內的準則，進行某種形式的當地認可，如歐盟。四是“趨同認可”。即一國或地區將推動本國會計準則與國際財務報告準則趨同，同時保留本國會計準則制定機構及其制定本國會計準則的權力，對現行國際財務報告準則進行逐項認可，并根據本國的實際情況進一步發布指南、解釋或其他披露要求，如美國。 ②會計準則具有經濟后果是指，會計報告對政府、企業、投資者和債權人等各類利益相關者的決策行為產生影響，受影響的決策行為反過來又會影響其他相關方的利益，甚至反過來影響會計準則的修訂。 【 主 要 參 考 文 獻 】 馮巧根．制度變遷的成本分析：以會計制度為例［ J］．財經理論與實踐，2008（3）：34 ～ 39． 蓋地，杜靜然．會計準則變遷的自組織演化機理研究［ J］．會計研究，2010（6）：77 ～ 83+96． 郭道揚．會計制度全球性變革研究［ J］．中國社會科學，2013（6）：72 ～ 90+206． 黃秋菊，李連華．論我國會計改革的理論與實踐邏輯［ J］．財會月刊，2022（19）：76 ～ 83． 李連軍．會計制度變遷與政府治理結構［ J］．會計研究，2007（6）：33 ～ 40+95． 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