國有企業審計高風險領域分析及建議

朱錦余　童琳　李玥螢　張睿

【摘要】國有企業是經濟增長的主導力量和重要支柱。國家審計在國有企業改革與發展中發揮重要作用， 對推動深化國有企業改革、 促進國民經濟持續健康發展具有重要意義。本文以2016 ～ 2021年國務院及省級人民政府《審計工作報告》為素材， 將其中披露的國有企業審計發現問題作為研究審計高風險領域的切入點， 從問題的基本情況、 審計內容、 審計對象和空間范圍等方面進行梳理和分析， 總結目前國有企業審計的工作特征和發現的問題， 并圍繞豐富國有企業審計內涵與外延、 拓展審計客體、 重視資源環境和科技創新審計、 創新審計方式提高審計覆蓋率、 完善審計協同機制等方面提出改進建議， 為審計機關提升國有企業審計質效提供參考。

【關鍵詞】國有企業審計；審計工作報告；審計發現問題；審計內容；審計風險

【中圖分類號】F830.9；F272.3? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）10-0081-9

一、 引言

國有企業是國民經濟的重要支柱， 更是保障人民共同利益的重要物質基礎和政治基礎。黨的十八大報告對國有企業發展提出了要“深化改革， 完善國有資產管理體制”， 推動國有資本“更多投向關系國家安全和國民經濟命脈的重要行業和關鍵領域”， 要“不斷增強國有經濟活力、 控制力、 影響力”的發展戰略； 黨的十九大報告則進一步提出要“改革國有資本授權經營體制， 加快國有經濟布局優化、 結構調整、 戰略性重組， 促進國有資產保值增值”， 要“推動國有資本做強做優做大， 有效防止國有資產流失”， 要“發展混合所有制經濟， 培育具有全球競爭力的世界一流企業”的戰略部署。黨的十八大以來， 國有企業高質量發展的目標及監管重心就是堅持和貫徹執行這些發展戰略和部署。

國家審計是國家治理中的一項重要制度安排， 審計機關是黨的政治機關和行政機關， 并具有經濟監督的專業優勢（蔡春等，2012；王會金和鄭石橋，2019）。國有企業審計是國家審計的重要組成部分， 審計署《“十三五”國家審計工作發展規劃》要求以促進國有企業提質增效、 保值增值、 做強做優做大為目標， 推動國有企業深化改革， 促進增強國有經濟活力、 控制力、 影響力、 抗風險能力， 維護國有資本安全， 加強對國有企業的審計監督。同時， 伴隨著國有企業發展和改革的不斷深入， 國有資產管理體制不斷變革， 對國有企業審計持續提出新的要求和挑戰。因此， 基于目前國有企業審計的開展情況， 分析審計工作的特征和發現的問題， 思考審計監督如何更好地促進國有企業發展， 充分發揮審計機關的監督作用， 既是國有企業審計理論發展的重要任務， 也是審計實務中“研究型審計”的必然要求。

國務院和縣級以上地方各級人民政府《預算執行和其他財政收支的審計工作報告》①（簡稱《審計工作報告》）， 是審計機關受本級人民政府委托， 向本級人大常委會提出的關于上一年度本級政府預算執行和其他財政收支審計工作情況的報告， 是國家審計工作成果的集中體現， 反映上一年度該地區國家審計總體情況及其發現的重大問題。由于國有企業審計是國家審計的主要工作和重點業務之一， 審計機關通常會在《審計工作報告》中呈現國有企業審計的總體情況， 并簡明扼要地披露發現的重要問題， 因此《審計工作報告》可以作為了解和分析國有企業審計現狀和發展趨勢的可靠素材。為此， 本文基于研究型審計“邊研究、 邊實踐、 邊總結、 邊提升”的思路， 重點梳理審計機關在《審計工作報告》中披露的國有企業審計發現的問題， 并對這些問題進行總結和分析， 揭示國有企業審計發現問題的基本情況， 以及在審計內容、 審計對象、 空間范圍等方面的主要規律， 進而提出相應的建議， 為提高國有企業審計質效提供理論支撐， 也為審計更好地服務國有企業發展和改革提供參考。

二、 文獻綜述

（一）國有企業審計的基本理論研究

國有企業審計基本理論研究成果豐富， 現有研究已系統回答了“為何審”“誰來審”“誰被審”“審什么”“為誰審”等基本理論問題， 形成了較為完善的理論研究框架。

“為何審”回答的是國有企業審計目標問題。審計機關開展國有企業審計， 始終圍繞不同時期國家治理中對國有企業的經濟監督重心展開； 并且隨著國有企業發展要求的提高， 其目標也進一步提升。綦好東等（2020）認為， 審計機關要以促進國有企業高質量發展、 全面深化改革、 權力規范運行和反腐倡廉為審計目標。王海林和張?。?021）認為， 國有企業審計監督的核心目標是維護國有資本安全和促進國有企業發展， 包括促進國有資產保值增值、 提高治理和經營管理能力、 積極貫徹執行國家戰略和政策以及提升創新能力等方面的綜合性目標。

“誰來審”回答的是國有企業審計主體問題?，F有研究對國有企業審計主體已達成基本共識， 即國家審計機關對國有企業進行審計監督是其職責所在， 特別是掌握著重大資源、 關系國計民生的大型和重要國有企業必須由國家審計機關定期審計（秦榮生，2003；劉力云，2005）。因此， 本文以國家審計機關開展的國有企業審計為主線進行分析和研究。同時理論研究也指出， 社會審計組織和國有企業的內部審計機構都要積極參與國有企業審計， 在國家審計機關的指導和統籌下共建國有企業監督“全覆蓋”的審計體系（支曉強等，2021）。

“誰被審”回答的是國有企業審計客體問題。國有企業審計要求審計機關進行全覆蓋監督（李曉慧和金彪，2013）， 既要涵蓋各級國有企業及其負責人本身， 也要涵蓋國有企業下屬的全資和控股子企業， 還要包含國有企業的境外機構或資產（張俊民等，2022）。更進一步來看， 理論研究指出國有企業審計的對象還應包含國有資產監督管理機構， 尤其是國資監管機構促進國有企業提高效益和收益上繳等方面的工作也應成為審計監督的重點（本刊編輯部，2016）。

“審什么”回答的是國有企業審計內容問題。審計機關在對國有企業進行審計時不僅要進行財務收支的合規性、 真實性、 完整性審計（審計署濟南特派辦理論研究會課題組等，2015）， 還要包括綜合性的績效性、 問責性審計內容， 涵蓋國有企業內部管理、 國家重大政策措施貫徹落實情況及國有企業領導人經濟責任履行等方面（李江濤等，2015）。同時， 審計機關還需根據國有資產監督的重點， 持續對審計內容進行調整， 充分發揮二者的協同作用， 實現對國有企業更全面的監督和管理（郭檬楠和吳秋生，2019）。

“為誰審”回答的是國有企業審計結果使用問題。國有企業審計結果報告形式包括審計報告、 審計結果公告、 審計建議、 審計處理決定， 乃至綜合性的審計工作報告等， 審計結果的使用者包括本級黨委政府、 本級人大及其常委會、 國有資產管理部門、 上級審計機關、 被審計國有企業及其管理層、 社會公眾等（陳獻東，2016）。由于國有企業審計的最終使命是實現和保障國家及人民的利益， 最終是為人民而審計（高玉榮，2021）， 因此需要及時向全社會公告審計結果， 以滿足全體民眾對國有企業審計結果的使用需求（王長友和戚艷霞，2016）。

（二）國有企業審計對國有企業的影響研究

現有研究高度認可國有企業審計達成了“促進國有企業高質量發展”的目標。在國有資產保值增值方面， 國家審計具有督促國有企業資產保值增值的功能， 該功能的發揮是通過擴大審計對象覆蓋面、 加大審計權限行使力度和提高審計目標深度來實現的（郭檬楠和吳秋生，2019）。在經營業績方面， 國家審計通過揭示、 抵御與預防功能促進國有企業績效的提升， 且該促進作用具有持續性（李江濤等，2015）； 還能夠對國有企業盈余管理行為發揮治理作用； 且當審計官員具有國資監管背景時， 國家審計能更有效地減少國有企業盈余管理行為， 增加企業價值（褚劍和陳駿，2021）。在公司治理方面， 國家審計不僅可以提升被審計單位內部控制設計和運行的有效性（褚劍和方軍雄，2018）， 還能夠對高管行為產生約束力（韓梅芳等，2022）， 抑制央企控股上市公司高管超額在職消費行為， 降低高管顯性腐敗的發生概率（池國華等，2021）， 也能對管理層的“庸懶怠”行為產生治理作用（王美英等，2019）。在企業社會責任方面， 國家審計是監督國有企業履行社會責任的重要手段， 能夠有效提高國有企業社會責任履行績效（潘俊等，2020）， 并且這種促進作用在法治環境好、 流通股比重大、 企業所得稅稅負輕的條件下更加明顯（潘孝珍和傅超，2020）； 還有研究發現， 國家審計改革有利于加強稅收征管審計， 進而抑制企業不合理納稅行為， 促進企業履行稅收責任（王成龍等，2018）。在企業創新方面， 國家審計可以通過減少地方政府干預和降低代理成本來促進地方國有企業創新水平的提升（程軍和劉玉玉，2018）。在企業投資方面， 國家審計通過提高內部控制有效性、 提升信息披露質量等微觀治理機制來解決國有企業投資低效問題（葉陳剛等，2021）； 并對國有企業金融化具有顯著的治理效應， 能夠顯著減少企業“逐利”動機下的金融資產配置（張龍平和劉翠，2022）， 抑制國有企業“脫實向虛”（梁思源和鄭田丹，2022）。在境外國有資產和境外投資方面， 國家審計發揮了監督功能， 可以改變境外資產風險的發生條件、 降低境外國有資產流失的風險（馬軼群等，2020）， 并強調審計機關是國有資本境外投資監管的關鍵部門， 應積極對外協同各國審計機關， 開展跨境國有企業和資產審計， 密切關注境外投資及資產的安全（吳星澤等，2022）。

但是， 現有研究發現， 國家審計的效果距離預期的國有企業審計治理目標還存在一定差距。例如： 在國有資產保值增值方面， 吳秋生和郭檬楠（2018）研究發現， 國家審計的“監”（國有企業審計查出問題數量）與“督”（國有企業審計處理處罰金額）職能中， 僅有“督”能顯著促進國有企業資產保值增值； 在經營業績提升方面， 蔡利和馬可哪吶（2014）研究發現， 國家審計僅能較好地促進國有企業考核指標的完成， 而未真正實現經營效率的提升； 在企業創新方面， 褚劍等（2018）研究發現， 國家審計促進了國有企業的創新投入和產出， 但促進效應主要集中于技術含量較低的專利， 而在技術含量較高的發明專利方面并不明顯。

綜上， 現有研究已經構建了國有企業審計的堅實理論基礎， 對于“為何審”“誰來審”“誰被審”“審什么”“為誰審”等基本理論問題已經有了明確的理論研究成果。但研究也發現， 審計雖然對國有企業的多個方面產生了積極的影響和作用， 但還存在完善空間。這就需要積極尋找實務中工作開展不到位的地方， 持續提高審計機關能力， 按照“研究型審計”的要求， 以國家治理中對國有企業的發展方向安排為目標， 邊實踐、 邊研究、 邊完善國有企業審計。

三、 國有企業審計高風險領域分析

由于《審計工作報告》是各級審計機關審計工作結果的集中和規范的總結， 也是向人大常委會和全體公民公開的工作報告， 因此《審計工作報告》成為社會各界了解國家審計工作的重要途徑之一， 也是學界的研究對象之一。2015年8月， 中共中央、 國務院《關于深化國有企業改革的指導意見》頒布實施， 該文件是國有企業改革的綱領性文件， 對國有企業審計主要內容及其評價標準具有重大影響。審計署負責中央企業審計， 省級審計機關負責省屬國有企業審計； 中央企業和省屬國有企業在我國國有企業中的占比雖然不高， 但其具有明顯的規模和資產優勢， 控制的下屬企業數量眾多且影響力重大?；诖?， 本研究主要收集和分析2016 ～ 2021年度192份國務院和省級人民政府《審計工作報告》， 分析報告中“國有企業審計”披露的審計發現問題②。在192份《審計工作報告》中披露國有企業審計情況的報告有151份， 披露的審計發現問題共496個。具體情況如下：

（一）披露的國有企業審計發現問題的基本情況

1. 年度分布情況（見表1）。從各年數量變化上來看， 披露國有企業審計情況的《審計工作報告》份數從2016年的19份增加至2021年的30份， 6年共有151份， 占報告總數的78.65%； 披露問題的數量也隨之上升， 每年披露的發現問題數從61個上升到102個。披露的報告份數和問題個數均呈現出穩定增長的趨勢。各份報告中披露的國有企業審計發現問題數量為2 ～ 5個， 歷年每份報告披露問題的平均數量相對穩定， 最大的2019年為3.6個， 最小的2020年為2.9個。這表明審計機關圍繞黨和國家的要求， 自2016年以來堅持把國有企業審計作為審計監督的重要任務， 積極為國有企業改革發展服務； 同時逐步落實審計全覆蓋的政策導向， 逐年加大力度推動國有企業審計常態化。

2. 地區分布情況（見表2）。國務院和各省級人民政府發布的《審計工作報告》中， 不同地區披露的國有企業審計發現問題數量不同， 這在一定程度上代表了各地審計機關對披露國有企業審計發現問題的重視程度存在差異。審計署披露的中央企業審計問題最多， 是各省級審計機關審計工作的典范。省級審計機關中甘肅、 廣東、 浙江等地區審計機關較為重視披露國有企業審計發現的問題， 6年來披露的問題數均為26個； 而寧夏、 江蘇、 湖北等地區審計機關披露的問題數僅為3 ～ 4個， 尚未將披露重點聚焦于國有企業審計。

由于《審計工作報告》概括性、 綜合性地報告審計結果， 國有企業審計情況只是其中的一部分， 因而在分地區分析國有企業審計發現問題的披露情況時， 可以看出不同省份審計機關的披露重心存在差異。例如湖北自2021年才開始單獨披露企業國有資產審計情況， 導致最終6年來披露的問題總數不多。而甘肅、 廣東、 浙江等省份連續6年均單獨報告國有企業審計情況， 這主要是因為浙江、 廣東等省份的國有經濟總量較大， 整體改革和發展狀況較好， 是國有企業改革的第一梯隊③； 甘肅的國資國企三年行動主體任務完成進度良好， 成為示范引領的重點省份④。因此， 相應省份的審計機關圍繞當地國有企業的發展運行情況， 開展了大量審計工作， 積極配合地方政府及有關部門關注和監督國有企業的改革與發展， 且重視披露審計中發現的問題。

（二）披露的國有企業審計發現問題的高風險領域

1. 按照基本審計內容分類。近年來國有企業審計越來越呈現出綜合性審計的特征。從審計內容來看， 不僅包括傳統的財務收支與資產負債損益審計， 也包括黨和國家重大經濟方針政策和決策部署落實情況審計、 國有企業改革推進情況審計、 重大風險化解與防范審計、 科技創新與高質量發展審計、 法人治理結構和風險管理審計、 “三重一大”決策制度執行及效果審計、 資源環境保護和節能減排審計、 中央八項規定精神和廉潔從業規定遵守情況審計、 以前年度審計發現問題整改情況審計等； 從審計目標來看， 不僅重視真實性和合法性審計， 也重視效益性和問責性審計。借鑒侯杰等（2015）的審計內容兩分方法， 同時為了清晰展現國有企業審計內容， 本文將國有企業審計披露問題的內容劃分為合規審計和績效審計兩大類。

國有企業合規審計， 就是對企業財務收支、 資產負債損益的真實合法性， 以及代理人內部控制和權力運行的合規性進行審計， 及時糾錯揭弊， 全面、 客觀、 真實地反映企業的財務狀況和經營成果。因此， 合規審計的內容主要包含會計信息真實性、 內部控制有效性以及違法違規行為三個方面。從表3中可以看到， 合規審計中一共披露問題239個， 占披露問題總數的48.19%。其中： 披露最多的是內部控制有效性方面的問題， 達104個， 占披露問題總數的20.97%； 其次是會計信息真實性方面的問題， 有80個， 占披露問題總數的16.13%； 最后是違反中央八項規定精神和廉潔從業規定以及其他違法違規行為， 占披露問題總數的11.09%。這說明審計機關密切關注合規性問題的各方面， 重點檢查被審計單位是否遵循了現行法律法規、 會計準則、 內部控制規范和其他專業標準的要求， 促使國有企業的經濟活動合法合規。

國有企業績效審計， 是在合規審計的基礎上， 進一步從現代企業制度建立健全情況、 重大經濟事項決策情況、 政策和決策部署落實情況、 風險管理情況、 運營績效情況和高質量發展情況等績效角度對國有企業進行監督和評價。與合規審計相比， 績效審計是更為綜合的審計評價。如表3所示， 績效審計中共披露問題257個， 占披露問題總數的51.81%， 可見審計機關重視發現并披露影響國有企業綜合表現的績效問題。特別是自2019年起， 國有企業績效審計查出并披露的問題合計數開始超過合規審計， 說明審計機關對國有企業審計的關注重點逐漸由合規性向績效性發展。

進一步分析績效審計披露的問題： 首先， “運營績效”是國有企業績效審計的核心內容， 6年共披露審計發現問題數達87個， 占披露問題總數的17.54%， 主要包括償債能力、 營運能力、 盈利能力及收益上繳等方面， 揭示了國有企業資產運營效益低、 經營虧損、 償還債務不及時、 上繳利潤不達標等問題； 其次， 審計機關也關注國有企業的政策和決策部署落實、 重大經濟事項決策、 高質量發展和現代企業制度建立健全情況， 6年來披露問題數量分別為40個、 35個、 35個和32個， 重點關注了國有企業是否按國家要求落實分離“三供一業”、 淘汰“僵尸企業”等國家政策， 并檢查其是否嚴格執行“三重一大”決策制度， 是否提高發展質量、 健全現代企業制度等； 最后， 在風險管理領域， 盡管審計機關披露的問題占比不高， 卻呈現逐年上升的趨勢， 說明審計機關逐步轉變思路， 開始重視發現風險隱患。

值得注意的是， 從“高質量發展”的細分問題來看， 國有企業績效審計對創新和環境兩方面問題的披露程度不高。尤其是環境保護方面的問題， 審計機關直至2020年才開始披露， 且暫未披露國有企業節能減排方面存在的問題。這滯后于我國一再強調“科技賦能”“綠色發展”“低碳發展”的理念要求， 難以滿足國有企業作為科技創新“領頭雁”和綠色減排責任“主力軍”的現實需要， 不過也可能是國有企業在履行綠色發展、 環境保護責任方面不存在重大問題。

2. 按照國資監管重點分類。按照黨中央、 國務院關于深化國資國企改革的有關要求， 形成以“管資本”為主的國有資產監管體制的決策部署， 國務院國資委制定并下發了《關于以管資本為主加快國有資產監管職能轉變的實施意見》（國資發法規〔2019〕114號）， 在強調“管黨建”（全面加強黨的領導， 進一步以高質量黨建引領國有企業高質量發展）外， 主要突出國有企業“管資本”四個方面的監管重點： 一是加強資本布局整體調控， 進一步發揮國有資本功能作用， 即“管布局”； 二是強化資本運作， 進一步提高國有資本運營效率， 即“管運作”； 三是優化資本收益管理， 進一步促進國有資本保值增值， 即“管收益”； 四是維護國有資本安全， 進一步筑牢防止國有資產流失的底線， 即“管安全”。上述基于“管資本”的四個經濟監督方向是國有企業監督管理的重要內容， 本文以此為標準對審計機關披露的496個問題進行分類統計， 目的在于對照“管資本”的要求進一步發現國有企業審計需要在哪些審計內容上加強監督工作， 如表4所示。

在“管布局”方面， 審計機關重點監督了國有企業資本整體布局情況， 包含存量重組、 增量布局和資產盤活三個方面。由表4可見， “管布局”中披露最多的是資產盤活問題， 達35個， 反映了“僵尸”“特困”“空殼”企業處置推進緩慢、 資金資源長期閑置等國有企業改革中常見的問題； 增量布局中披露問題11個， 主要包括國有企業供給側結構性改革任務落實不到位、 新增投資布局不科學等方面； 存量重組中披露的問題僅有5個， 到2020年已為0， 這說明隨著審計工作的開展， 國有企業“三供一業”分離事項拖延、 戰略性重組事項進度緩慢等問題得到了解決。

在“管運作”方面， 審計機關重點關注的是國有企業的產權管理、 決策機制、 治理結構以及內部控制等方面。由表4可見， 審計披露的“管運作”問題中， 對內部控制有效性的監督是重點內容， 歷年都受到了高度重視， 披露問題數量達104個， 占披露問題總數的20.97%， 這說明關注內部控制有效性是審計機關對國有企業“管運作”監督的重要內容， 通過對財務制度、 內部控制遵守情況的檢查， 促進國有企業不斷提高內部管理水平， 保護國有資產安全完整。同時， 決策機制也是審計機關關注的重點， 共披露問題35個， 審計機關對國有企業項目建設、 對外擔保、 大額資金使用等“三重一大”重大經濟事項的決策機制進行監督， 發現國有企業重大決策事項存在違反程序、 盲目決策、 論證不充分等問題， 這有助于推動國有企業提高決策水平， 規范決策程序。另外， 在治理結構方面， 國有企業審計披露問題19個， 體現為部分國有企業尚未形成有效的法人治理結構， 約束不到位、 管理鏈條長、 權責不清晰等問題。需要注意的是， 審計發現的產權管理方面問題并不多， 僅有9個， 而產權管理是混合所有制改革中的重要內容， 在這方面發現的問題不多， 表明大部分國有企業較為重視產權管理且規范有效。

在“管收益”方面， 審計披露的問題集中在經營績效和收益上繳兩個方面。如表4所示， 從經營績效來看， 6年共披露72個問題。審計機關一方面圍繞企業經營能力開展審計， 關注企業業務結構及主營業務盈利能力， 發現因管理不善、 盲目擴張或者模糊主責等導致的效益低下問題； 另一方面也圍繞投資收益開展審計， 關注投資決策有效性及投資管理情況， 發現因部分投資資金長期沉淀、 投資項目未能按期建成或投產達效、 投資對象經營不善等導致損失的問題。從收益上繳來看， 審計披露的問題為15個， 包括國有資本收益未實現應繳盡繳、 收繳比例偏低等問題， 可以看出國有企業審計已經向國資監管機構及收益上繳部門延伸， 配合國資監管由“管企業”向“管資本”為主的要求轉型。

在“管安全”方面， 審計機關密切關注國有企業的經營安全， 共披露問題191個， 占比在四類問題中最高， 達38.51%。審計機關主要從三個方面由淺入深地關注“管安全”問題： 一是資產負債安全。會計信息真實性是審計機關對國有企業安全管理的“第一道關口”， 因此在“管安全”中披露的問題最多， 為80個， 包含國有企業經營業績造假， 資產不實、 負債不實、 損益不實等問題。二是違法違紀行為， 共披露問題55個， 既包括違規發放津貼補貼、 違規購買煙酒禮品、 公款旅游、 超標準乘坐交通工具等違反中央八項規定精神問題， 也包括違規轉包分包、 出借資金和抵押擔保等肆意違反法律法規、 給國有資產帶來損失隱患的行為。三是企業可能存在的經營風險， 共披露問題56個， 包括境外投資與資產安全、 債務安全、 潛在損失和大宗商品貿易風險等。從“管安全”三個層次披露的問題來看， 資產負債安全問題和違法違紀行為逐年減少， 說明多年來的審計工作有效減少了此類問題的發生； 與此同時， 審計發現并披露的經營風險問題逐年增加， 從2016年的5個上升至2021年的17個， 體現出審計機關開始重視風險隱患， 將“管安全”的關口逐步前移。

（三）披露的國有企業審計發現問題的產生主體

將審計披露的問題按照所涉審計對象分類， 結果如表5所示?？梢园l現， 國家審計發現問題的審計對象基本實現了從國有資產監管機構到國有企業及其下屬企業、 關聯企業的全覆蓋， 審計對象較為全面。但從比重上看， 發現的審計問題仍然主要集中在集團企業本身， 該比重總計達到75.20%， 而涉及國有企業監管機構、 下屬公司、 關聯企業的問題數相對有限， 這主要源于審計機關關注的重點是集團企業本身， 并延伸至審計下屬重要子公司； 揭示的監管機構問題不多， 主要因為國有企業監管機構本身數量不多， 且被審計得更少， 但提示出需要加強對監管機構的審計， 且監管機構本身也會存在問題。

（四）披露的國有企業審計發現問題的產生空間

從審計的空間范圍看， 審計機關發現問題的范圍包含了境內、 境外國有企業和國有資產。從表6可以看出， 境內審計中發現并披露的問題占絕大多數， 總計達486個， 占97.98%， 說明有限的審計資源主要用于監督境內國有企業， 境外國有資產審計監督力度不夠， 可能存在審計覆蓋面小、 頻率低的問題。但隨著國有企業全球化布局的縱深推進， 國有企業境外資產監管及其情況披露也得到一定程度的加強， 披露的審計問題逐年增加。自2016年黑龍江省審計廳發現該省對外貿易集團黑化進出口公司未經批準建立境外公司起， 后續幾年來已有云南、 遼寧、 浙江、 廣西等地區開展境外國有資產審計。這些地區的審計機關基于境內核查與境外調查的一體化延伸， 發現了境外國有企業資產損失、 投資效益不佳等問題， 積極拓展審計監督的空間廣度， 有效促進了國有企業審計的國際化。

四、 主要結論與政策建議

（一）主要結論

《審計工作報告》是各級審計機關每年提供的最為重要的審計結果報告， 其豐富的內涵使其成為反映各地審計機關審計結果和質量的重要載體（上官澤明和王少華，2021）。審計結果和質量不僅體現在工作中是否嚴格遵循相關審計準則， 還體現在審計結果中披露發現問題的情況（López和Peters，2010）， 更體現在對相關群體和人員審計需求的滿足程度（孫寶厚，2008）。本文通過對《審計工作報告》披露的國有企業審計在審計內容、 審計對象、 審計空間范圍等方面發現問題及趨勢的分析， 可以得到研究期間國有企業審計的成果和質量方面的如下結論：

1. 國有企業審計向經常性審計發展。《關于深化國有企業改革的指導意見》明確要求“建立對企業國有資本的經常性審計制度”。從192份《審計工作報告》來看： 時間維度上， 披露國有企業審計情況的報告份數和其中發現問題的數量均呈逐年穩定增長的趨勢， 6年共有151份報告披露了國有企業審計的有關情況， 占報告總數的78.65%， 這說明各級審計機關始終圍繞國家治理的要求， 不斷加大對國有企業的監督力度， 并積極披露審計發現的問題， 使國有企業審計情況成為《審計工作報告》中經常性的披露內容； 地區維度上， 由于各省之間國有經濟總量、 整體改革和發展狀況存在差異， 一些省級審計機關披露問題較多， 表明國有企業審計工作開展和報告披露的情況良好， 而部分地區從2021年起才在《審計工作報告》中單獨披露國有企業審計情況， 這些省市需要更加重視對國有企業的審計， 并以更積極的態度披露發現的問題。

2. 審計內容根據國有企業改革發展的重點而轉變。從國有企業基本審計內容來看， 《審計工作報告》披露的問題反映出審計機關切實開展了國有企業合規審計， 披露的主要問題依次是內部控制健全有效性不足、 會計信息失真和經營業績不實、 存在違紀違規行為， 但總體均呈現減少趨勢； 審計機關按照《“十三五”國家審計工作發展規劃》中提出的促進國有企業“提質增效”“做強做優做大”審計目標， 著力將績效審計作為發展方向， 不斷加大績效審計的力度， 發現并披露的績效審計問題逐年增長， 從2016年的29個增加至2021年的54個， 并于2019年超過合規審計披露的問題數。績效審計中， 審計機關積極圍繞“經濟性”“效率性”“效果性”開展工作， 披露的主要問題依次是運營績效不高、 政策和決策部署落實不力、 重大經濟事項決策不科學不合規等， 且越來越多地披露國有企業在風險管理、 高質量發展、 現代企業制度建立健全等方面的問題， 不斷豐富績效審計的內涵和外延， 將國有企業審計發展為一項綜合性的審計制度。但需要引起重視的是， 國有企業審計在創新能力和環境保護兩個方面披露的問題不多， 尤其是環境問題直至2020年才引起審計機關的關注， 且基本沒有涉及企業節能減排方面。

從國資監管重點來看， 國有企業審計貫徹“健全管資本為主的國有資產監管體制”要求， 配合國資監管重點積極擴展審計內容。審計機關發現的國有企業存在的主要問題是： 在“管布局”方面主要是資產盤活問題， 增量布局和存量重組方面的問題不多且呈減少趨勢； 在“管運作”方面主要是內部控制健全有效性不夠、 決策機制不當造成損失或潛在損失、 法人治理結構還不太健全導致約束不到位及權責不清等， 而產權管理方面問題較少； 在“管收益”方面主要是因管理不善與盲目擴張或模糊主責等導致的效益低下、 國有資本收益未實現應繳盡繳的問題； 在“管安全”方面會計信息失真問題和違法違紀行為披露較多但逐年減少， 經營風險問題日益受到重視且逐年增加。

3. 審計對象和空間范圍不斷擴展。審計機關積極按照《“十三五”國家審計工作發展規劃》“依法對國有企業和國有資本實現審計全覆蓋”的要求， 對國有企業及其下屬企業、 關聯企業以及國資監管部門都開展了審計， 披露問題所涉審計對象較為全面， 雖然重點在國有企業總部， 但注重延伸到下屬企業和關聯機構， 并覆蓋國資監管機構， 形成了較為完善的審計對象全覆蓋體系； 同時積極按照《“十三五”國家審計工作發展規劃》“加強國有企業境外投資和境外國有資產審計”的要求， 持續拓寬國有企業審計的空間范圍， 6年來披露的問題雖重點在境內， 但兼顧了披露境外國有投資和國有資產存在的問題， 且披露問題的數量呈現增加趨勢。

（二）政策建議

國家審計是黨統一領導、 全面覆蓋、 權威高效的監督體系的重要組成部分， 在國有企業監管中具有獨立性、 權威性、 專業化、 精準化、 常態化等優勢。黨的二十大報告提出“深化國資國企改革， 加快國有經濟布局優化和結構調整， 推動國有資本和國有企業做強做優做大， 提升企業核心競爭力”的高質量發展要求， “完善中國特色現代企業制度， 弘揚企業家精神， 加快建設世界一流企業”的發展路徑與目標， “推進國有企業、 金融企業在完善公司治理中加強黨的領導， 加強混合所有制企業、 非公有制企業黨建工作”的中國式現代企業制度完善愿景， 同時也指出要“健全黨統一領導、 全面覆蓋、 權威高效的監督體系， 完善權力監督制約機制”， 并“深化整治權力集中、 資金密集、 資源富集領域的腐敗”監督體制機制。審計署《“十四五”國家審計工作發展規劃》要求“以推動深化國資國企改革、 加快國有經濟布局優化和結構調整、 健全管資本為主的國有資產監管體制為目標”， 加強對國有企業及國有資本監管部門的審計， 重點包括國有企業資產負債損益審計及改革審計， 國有資本投資、 運營和監管審計， 境外投資和境外國有資產審計。這為未來五年國有企業高質量發展和監督工作指明了方向。結合2016 ～ 2021年度《審計工作報告》披露的國有企業審計發現的問題， 本文對未來五年國有企業審計發展提出如下建議：

1. 不斷豐富國有企業審計的內涵和外延。一是繼續重視國有企業合規審計。繼續開展好國有企業資產負債損益等會計信息監督和檢查， 為會計信息的真實性、 合法性提供基礎性的監督和保障， 通過審計促進企業提升財務管理水平和會計信息質量。二是積極開展國有企業績效審計。一方面關注國有企業效益情況， 重點關注國有企業重大投資項目、 資產處置以及風險防控等情況， 促進國有企業提高經營管理績效和國有資產保值增值； 另一方面， 繼續加強對國有企業改革的審計， 基于前期工作中審計機關對“僵尸”“特困”“空殼”企業處置、 “三供一業”改制等改革政策的審計經驗， 加強對國有企業改革“1+N”制度體系和三年行動方案決策部署落實情況開展審計， 為推動國資國企改革政策的落實貢獻力量。三是以國有企業領導人員經濟責任審計為抓手， 實施綜合性審計。審計內容不僅包括資產負債損益等財務收支審計、 法人治理健全性有效性審計（其中需要特別關注黨組織參與法人治理情況）、 內部控制和風險管理有效性審計、 重大政策措施貫徹落實情況審計、 “三重一大”決策制度執行情況與效果審計、 重大關聯交易合規性審計， 也需包括自然資源資產管理審計、 生態文明建設情況審計、 綠色生產與節能減排（特別是碳減排）審計、 科技創新與高質量發展審計以及經濟安全性審計等； 在審計目標方面， 不僅要重視真實性和合法性目標， 也要重視效益性和問責性目標， 還需重視安全性目標， 揭示各方面的重大風險隱患。

2. 進一步拓展國有企業審計的客體。一是重視對重要子公司、 孫公司的延伸審計。在繼續做好集團總部層面審計的同時， 向重要子公司、 孫公司審計延伸， 且需延長鏈條， 揭示國有企業各管理層級和控制鏈條中可能存在的重大問題和風險隱患。因為隨著國有企業審計的常態化發展， 集團總部層面的問題已經較少， 但下屬子公司、 孫公司卻可能隱藏重大問題和風險隱患， 而集團總部對下屬企業管理失控的情況還偶有發生。二是提高境外投資和境外國有資產審計覆蓋率。圍繞國有企業境外投資和境外資產安全、 規范、 高效運營， 積極開展境外投資和境外國有資產審計， 提高審計覆蓋率； 開展境內、 境外“一體化”審計， 重視境內工作的境外延伸， 強調審計機關在對境內國有企業進行審計的同時， 著重考慮一并延伸至境外主要企業和主要資產， 強化境內母公司對境外資產的管理和控制； 重點關注國有企業貫徹落實“走出去”和“一帶一路”決策部署、 境外重大投資風險防范和重大項目建設管理、 境外國有資產經營績效和安全完整的情況， 通過審計監督促進提升國有企業國際化經營和抗風險能力， 實現安全、 規范、 高效地“走出去”， 更好地服務國有企業國際化發展的戰略大局。三是加強對國有資產監督管理機構的審計， 不局限于監督檢查收益上繳等問題， 進一步將關注重點放到國資監管部門履行監管職責的落實情況， 推動監管部門職能轉變； 通過審計監督， 檢查國資監管部門是否建立了國有資產出資人監管權力清單和責任清單， 是否將配合承擔的公共管理職能歸位于相關政府部門和單位， 促進其優化“管資本”的方式方法； 并針對國有企業審計發現的問題， 積極向政府及國資監管部門提出高質量的審計意見， 以此積極促進各類國有資產管理體制的完善。

3. 重視對國有企業資源環境和科技創新的審計。一是重視國有企業資源環境審計。國有企業擁有大量資源， 其生產經營活動會對環境產生影響， 其資源環境管理責任履行情況對我國資源環境保護、 生態文明建設既有較大影響， 也存在較強的示范效應， 因此在國有企業審計中要注重資源環境和自然資源資產管理審計及生態文明建設情況審計， 加大對國有企業在碳排放、 碳中和、 資源開發利用、 生態污染防治、 環境保護修復方面工作的審計監督力度， 全面揭示國有企業在節能減排、 資源管理與綠色發展等方面存在的問題及風險隱患， 通過審計發現問題、 報告問題， 將國有企業的環境保護和節能減排責任壓實。二是重視國有企業科技創新情況審計。國有企業是我國實現由科技大國向科技強國發展的主力軍和主導力量， 開展國有企業科技創新發展情況審計， 有利于促進國有企業創新績效提升。在審計中， 重點關注國有企業科研投入、 科技成果轉化和核心技術創新攻關等方面的發展情況， 著力揭示國有企業在科技創新驅動發展、 破解“卡脖子”技術等方面存在的突出問題和風險隱患， 推動企業技術創新能力提升。

4. 通過創新審計方式提高審計覆蓋率。一是通過大數據優化數字化審計方式。審計機關通過不斷優化的“金審工程”， 提升實施國有企業審計的能力。通過利用“金審工程”或其他信息化系統工具， 提升國有企業審計“總體分析、 發現疑點、 分散核實、 系統研究”的能力， 以便準確、 快捷地確定國有企業審計的重點單位以及重點領域， 實施有針對性的審計。這種審計不僅適用于集團總部層面的審計， 也適用于對主要子公司、 孫公司的審計。二是要求國有企業每年定期提供其以財務數據為重點的全部相關數據， 由審計機關利用“金審工程”對其提供的數據進行系統分析， 確定該國有企業是否存在重大疑點和問題， 以便進一步確定該國有企業是否需要作為重點審計單位以及重點審計領域。三是利用大型國有企業建立的財務共享中心提高審計覆蓋率?？梢酝ㄟ^對財務共享中心及其運行的合規性、 安全性、 可靠性審計， 既實現對國有企業財務共享系統的審計， 又實現對國有企業主要業務活動及財務收支真實性和合法性的審計， 還可以提高對國有企業下屬企業的審計覆蓋率。審計機關還可以指導國有企業內部審計部門將具有審計功能的子系統嵌入財務共享系統， 從而實現對財務共享系統的聯網審計和實時審計， 進而提高審計的覆蓋率和及時性。

5. 通過完善審計監督協同機制提升審計作用。一是完善各級審計機關之間的協同機制。隨著混合所有制改革的推進， 中央企業與地方國有企業之間、 不同層級國有企業之間的混合所有制改革逐漸深化， 且這些混改后的國有企業大多屬于重要國有企業。此外， 國有企業之間也存在廣泛的業務往來， 上下級審計機關之間還存在業務上的領導與被領導關系。因而， 在國有企業審計方面， 各級審計機關之間應當完善協同機制， 更好地發揮協同作用。各級審計機關可以在國有企業審計的組織領導、 工作方案、 現場實施、 信息溝通、 審計處理、 結果反饋與應用等方面進一步完善協同機制， 提升國有企業審計質效。二是完善國家審計機關、 國有企業內部審計機構和社會審計組織之間的協同機制。當前國有企業均建立了相對完善的內部審計制度， 國家審計機關對國有企業內部審計工作具有指導與監督職責； 同時國有企業會委托社會審計組織對其年度財務報告進行定期審計， 對下屬企業開展包括年度財務報告審計在內的各類審計， 國家審計機關對社會審計組織開展的國有企業審計具有監督職責。因此， 國家審計機關可以與國有企業內部審計機構、 社會審計組織在國有企業審計方面建立協同機制， 將國有企業審計的內容和要求有機嵌入內部審計、 社會審計中， 通過加強對內部審計、 社會審計工作的指導與監督， 充分發揮其在國有企業審計中的作用。三是完善審計機關與其他國家監管機關之間的協同機制。這主要是審計機關與紀委監委、 國資監管部門以及業務主管部門之間的協同。審計機關目前有這種協同機制的組織框架， 且都是黨委審計委員會、 經濟責任審計聯席會議的成員單位， 但尚需進一步完善， 如在審計年度計劃確定、 實施方案編寫、 實施過程、 審計結果運用、 審計移送處理、 審計整改督促等方面進一步加強協同， 使國有企業審計作用最大化。

【 注 釋 】

① 根據我國《憲法》和《審計法》規定，國務院和縣級以上地方人民政府應當每年向本級人民代表大會常務委員會提出審計工作報告，重點報告審計機關對預算執行、決算草案以及其他財政收支的審計情況，包括預算執行及其績效的審計情況，以及國有資源、國有資產的審計情況。審計工作報告雖然以人民政府名義提交，但人民政府通常會委托審計機關負責人向人大常委會報告。基于重要性原則，本文研究素材僅涉及國務院和省、自治區、直轄市（統稱“省級”，不包括新疆生產建設兵團、香港和澳門特別行政區、臺灣地區）公開的審計工作報告。

② 之所以用“披露的審計發現問題”而不用“審計發現的問題”，是因為《審計工作報告》限于篇幅，僅是總括性地報告了“審計發現的問題”中具有典型性、普遍性的問題。如2018年度公布的2017年度國務院《審計工作報告》僅披露了35戶中央企業審計中發現的“部分改革試點任務未及時完成；違規決策和經營問題仍較突出；違反中央八項規定精神等問題依然存在”3個方面的7個具體問題，但同期披露的35份《審計結果公告》（2018年第4號至2018年第38號）則詳細報告了這35戶中央企業審計發現的問題，每個公告均涉及3 ～ 4個方面的20 ～ 30個具體問題；《審計署有關部門負責人就35戶中央企業2016年度財務收支等情況審計結果答記者問》則披露了這35戶中央企業審計中發現的“企業經營業績不實以及財務管理不規范；企業經營管控仍然比較薄弱，造成資產損失、損失風險或閑置；推動深化國有企業改革有關措施還不夠有力；企業存在違反中央八項規定精神和個別國有企業管理人員違反廉潔從業規定及涉嫌濫用職權等”等4個方面的8個問題。

③ 浙江在線，2018年12月13日，《浙江國有經濟居全國第一方陣 到2020年要在這三個方面實現提升》，http：//www.nbtv.cn/xwdsg/gn/30095030.shtml；南方新聞網，2022年1月26日，《廣東國有企業資產總額達15萬億元 經濟“頂梁柱”作用凸顯》，https：//baijiahao.baidu.com/s？id=1723016250605286603&wfr=spider&for=pc。

④ 甘肅省國資委，2022年7月11日，《甘肅國資國企以改革創新推動國有經濟高質量發展》，http：//www.sasac.gov.cn/n4470048/n13461446/n15390485/n15769618/c25480087/content.html。

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（責任編輯·校對： 許春玲? 李小艷）

【基金項目】云南省哲學社會科學研究基地重點項目“云南混合所有制公司治理研究”（項目編號：JD2018ZD01）；云南財經大學研究生創新基金項目“政府環境審計能抑制企業綠色印象管理嗎？——基于與社會審計協同的視角”（項目編號：2022YUFEYC045）