新金融工具準則實施對擔保公司財稅管理的影響及對策研究

摘要：按照《企業會計準則第22號--金融工具確認和計量》執行時間表，國內非上市公司應于2021年執行新金融工具準則。新金融工具調整了金融工具的計量、列報、減值等方面內容，作為特殊金融主體的擔保公司如何應對新金融工具準則的實施將是一項新的課題。文章對比了新舊準則的主要變化，分析了新舊準則對金融資產分類、減值計提、套期會計規定方面的差異，從金融資產列報、信用減值損失計提、稅會差異、準備金計提四方面論述了新金融工具準則實施對擔保公司的影響。并基于擔保公司的經營現狀，提出了優化資產投資策略、重構金融工具核算體系、完善績效考核體系、積極尋求政策支持的經營建議，旨在提高擔保公司應對新準則實施的能力。

關鍵詞：擔保公司;新金融工具準則;信用減值損失；金融工具列報

中圖分類號：F832；F812.42???文獻標識碼：A??文章編號：1005-6432（2023）17-0000-04

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2023.17.000

1???新金融工具準則的主要變化

新金融工具準則下，金融資產的分類方式、確認與計量、減值計提等方面的內容進行了大幅度的調整。主要是：一是新準則不再將企業持有金融資產的意圖作為金融資產分類的主要標準，而是按照不同的“業務模式”和“現金流量特征”將金融資產劃分為三種類別。二是金融資產減值不再按照“已發生損失法”進行處理，而是按照“預期信用損失法”做相應的會計處理。本次新金融工具準則的修訂趨同于國際會計準則，金融資產的列報、計量、減值方面的重大調整將深刻影響著企業的經營成果實現、資產優化配置、稅務處理。

1.1???金融資產分類與計量的變化

在新準則下實現了金融工具分類、計量標準的統一，使得金融工具的列報、計量更具有可比性，更能客觀真實的反映金融工具的價值。

舊準則下金融資產的分類、計量的標準為企業的持有意圖和目的，這種劃分比較主觀，摻雜公司管理層的意志和財務人員的判斷，同種金融資產不同的企業完全可根據其持有意圖計入不同的金融資產科目計量，導致會計信息很難進行橫向比較，可比性較差。

新準則不再按照企業的持有目的劃分金融資產，而是按照“業務模式”和“合同現金流量特征”劃分三類不同的金融資產。新準則的劃分方法提高了金融資產分類的可比性，即使不同的公司對同類型金融資產具有不同的持有意圖，也按照相同的會計處理方法進行列報、計量，受管理層的主觀意愿影響較小，標準較為統一，可比性、客觀性較強。新舊會計準則對于金融資產分類的區別見表1。

1.2???金融工具減值的計提

原準則對于金融工具減值方面的規定存在諸多問題，原準則采用“已發生損失法”，要求金融工具持有企業只有掌握金融資產已經發生減值的有力證據下，才對金融工具計提減值準備，計入當年損益，影響本年度利潤。該減值計提方法存在的問題如下：一是計提減值僅考慮某項資產未來預計現金流量的現值，該項資產的未來的信用風險變化未納入減值計提的因素，這顯然不合理。金融工具本身具有高風險、高收益的特征，收益、損失的變化往往取決于該項資產未來的信用風險，在測算某項金融資產是否發生損失時，應具備前瞻性思維，充分考慮未來可能發生的信用風險，足額、充分的計提減值損失；二是原準則的計提方法不利于會計信息的比較。原準則規定不同類別的金融工具應采用差異化的減值計提方法，如對于采用攤余成本計量的金融資產根據該項資產未來產生的現金流量現值確定其價值，并與原值比較后計提相應的減值金額。而對于采用公允價值計量的金融資產，則按照當前的公允價值變動是否超出預期、公允價值的下降是否非暫時性下跌作為減值計提的依據。本身原準則劃分金融資產分類時就不具備統一的原則，同類別的資產可根據持有者的意圖劃分為不同的科目列報，加上減值計提時又采用不同的減值計提方法，導致金融資產減值信息更不具備可比性。

新準則不再按照“已發生損失法”計提減值損失，而是改用“預期信用損失法”計提減值。新舊準則的區別在于：一是擴大了減值計提范圍，不僅要求采用公允價值計量的金融工具計提減值，而且要求采用攤余成本計量的金融資產、應收賬款、其他應收賬款、合同資產等金融工具計提減值損失。這在一定程度上要求企業更全面考慮持有金融工具的信用風險狀況，在每一個會計期間都要全面審視自身的風險狀況，有利于企業的風險控制，促進企業的穩健經營。二是對于應當計提減值的金融工具均采用預期信用損失模型，模型見表2。金融工具自購入之日起，企業就要全面評估該項金融工具的風險狀況，隨著其信用風險的變化，其減值計提也可劃分為三個階段，每個階段對應的減值計提比例、金額、會計處理都不相同，企業應根據金融工具的信用風險狀況判斷在模型中所處的階段，足額、準確、審慎的計提信用減值損失。采用統一的信用減值模型，讓企業計提信用減值有章可循，該模型單一、簡單、具有可操作性，企業無需再根據不同類別的金融工具建立不同的減值模型。同時使得不同企業之間的會計信息具有可比性，能夠讓管理層、投資者、債權人等內外部會計信息使用者更全面、客觀的評價企業的風險狀況，從而能夠做出更為理性的決策。三是新準則對于減值的處理更具有前瞻性，舊準則要求在掌握充分客觀證據的情況下才計提減值損失，但新準則要求企業要考慮金融工具持有期間可能導致信用風險增加的因素，如當前及未來市場競爭加劇、政治環境變化、人口增長、公司經營情況、財務狀況、債務負擔等因素，這使得企業不只是專注于眼前的短期利益，會更加注重長期的經營和資產配置策略，有利于企業的長遠發展。

2???新金融工具準則變化對擔保公司的影響

2.1???新準則下金融資產分類變化帶來的影響

新金融工具準則下分類依據主要為金融資產的業務模式和合同現金流量特征，金融資產被劃分為三類。因此準則的變動直接導致擔保公司的金融資產分類及列報發生變化。擔保公司原被劃分為可供出售金融資產的項目受到的影響最大。舊準則中，原在貸款及應收款項、持有至到期投資科目中列報的債務工具，如通過合同現金流量測試后，可根據是否收取合同現金流量或出售劃分為貸款及應收款項、債權投資、其他債權投資，對于擔保公司而言未發生實質性變化，更多的僅是列報科目的變化。擔保公司最大的應收款項主要為應收代償款、應收保費、存出的保證金，在新準則下仍按原科目核算，對擔保公司的影響有限。對于原準則下以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，在新準則下仍按原科目核算，分類標準未發生實質性的變化，因此對擔保公司金融資產的列報基本無影響。

新金融工具準則下，擔保公司金融資產的確認、計量、列報有了更明確的標準，不再單純依靠擔保公司持有金融資產的目的和意圖進行分類、列報，使得擔保公司與金融資產有關的會計信息更為統一、更具有可比性。但是，擔保公司實施新金融工具準則時，往往面臨著金融資產的重分類，對于會計準則的理解各有不同，新的變更會給財務人員帶來新的挑戰。另外金融資產的重分類，導致原對公允價值變動計入其他綜合收益的金融資產被劃分為對當年損益有影響的金融資產（反之亦然），會對擔保公司的利潤帶來一定的影響，擔保公司應做好應對措施。

2.2???新準則下金融資產減值變化帶來的影響

新準則不再采用“已發生損失”減值方法，改為采用“預期信用減值損失”模型計提金融資產減值，將金融資產按信用風險劃分為三個階段，每個階段對應不同的減值比例。對應到具體科目，擔保公司持有的交易性金融資產減值在新舊準則下無太大差異；持有至到期投資、可供出售金融資產在新準則下按照業務模式和合同現金流量特征被重新劃分，有可能會被劃分為按照公允價值計量的權益工具和債權工具，資產價值的變動對損益的影響更大，計提減值損失的可能性也會增大；對于貸款和應收款項，擔保公司主要的應收款項為應收擔保費、應收代償款等，應收代償款由于已計提擔保賠償準備金，無需再計提減值損失，其他應收款項應按照信用減值的特征計提減值損失，減值損失的金額有可能會有大幅度的增加。這種做法更具有前瞻性，計提減值的范圍更廣、金額更足，更能全面反映擔保公司的風險管理狀況。但與此同時，減值范圍的擴大也會導致減值損失的金額大幅度增加，將會對擔保公司年度損益產生較大的影響，擔保公司應提前做好籌劃，防止金融資產減值對年度利潤指標的考核產生不利的影響。

2.3???新準則下帶來的稅會差異影響

在新金融工具準則下，按照預期信用減值模型，應收賬款、其他應收款、預付賬款等資產都應根據風險特征單項或組合計提信用減值損失。信用減值損失作為營業利潤的抵減項，影響利潤總額。

根據國家稅務總局公告2011年第25號的規定，企業發生的實際資產損失或法定資產損失才可以在企業所得稅前扣除，按照稅法的規定，擔保公司計提的信用減值損失幾乎不可能在企業所得稅前扣除。但是按照會計準則的規定，擔保公司必須按照預期信用減值方法計提信用減值損失，原本擔保公司的擔保費率就不高，尤其是政策性擔保公司的擔保費率一般不超過1%，利潤空間較小，減值損失對擔保公司當年損益有一定的影響。信用減值損失屬于稅法與會計的暫時性差異，可以根據暫時性差異的金額乘以相應的企業所得稅稅率計提遞延所得稅資產，抵減會計上的所得稅費用，減少稅法與會計之間的差異。盡管會計上可通過計提遞延所得稅資產的方式降低不能稅前扣除金融資產減值對利潤表的影響。因大部分預期信用減值不能稅前扣除，因此在進行企業所得稅匯算清繳時需要調增應納稅所得額，進而導致企業在所得稅匯算清繳時需要補繳企業所得稅款，稅法與會計準則的矛盾無法解決。

2.4???新準則下對損益及準備金計提的影響

在新金融工具準則下，一是由于金融資產的分類發生變化，原本計入持有至到期投資或可供出售金融資產的金融工具將有可能調整至交易性金融資產列報、計量，金融工具的價值變動也從計入其他綜合收益變成計入公允價值變動損益，金融工具價值變動引起損益的波動效應增強。二是新準則擴大了金融工具計提減值的范圍，增強減值損失計提的前瞻性，但這也導致減值損失的計提金額較以往增大，對利潤的影響也加大。因此新金融工具準則的實施對于擔保公司年度利潤的考核、未來幾年的經營規劃都產生一定的影響，擔保公司及其上級機構應重新審視其經營目標，尤其是利潤考核目標。

按照《金融企業財務規則——實施指南》（財金〔2007〕23號）的規定，金融企業除了按照公司法的規定計提法定盈余公積外，作為特殊的金融企業，為了實現穩健經營，確保未來賠付能力，擔保公司還應提取一般風險準備金。按照新金融工具準則計提的金融工具的重新分類、預期信用減值損失會影響利潤總額，凈利潤也相應的減少，進而導致融資擔保公司計提的一般風險準備金總額下降。一般風險準備金計提金額的減少，將導致融資擔保公司的撥備覆蓋率下降，融資擔保公司的償付能力受到一定的影響。但預期信用減值損失計提的金額相對于營業收入、營業成本的比例不高，對利潤的沖擊不大，因此預期信用減值損失對準備金計提的雖有影響，但影響程度有限。

3???新金融工具準則實施的應對措施建議

3.1???優化資產投資策略

在新準則下，須按照金融工具的業務模式和合同現金流量特征對金融工具進行相應的會計處理，分類依據相對固定，處理要求相對統一，監管機構、外部審計機構對于金融工具的監管、審計更為嚴格，在這種情況下擔保公司通過金融工具進行盈余管理的空間有限。而且新準則下，信用減值損失計提范圍的擴大、金額的增加勢必對擔保公司的損益造成較大影響。因此，在實施新金融工具準則的同時，擔保公司應思考如何調整投資策略應對新準則施行帶來的損益波動。擔保公司應在監管的要求下，合理統籌資金安排，使有限成本下收益最大化，做好現金流與期限的銜接。采取多元化的投資策略，適當降低權益工具投資的比例，拋售價格頻繁波動的股票，選擇平穩增值的藍籌股。適時把握債券市場的機遇，增持信譽穩定的固定收益類債權工具。同時將適量的資金投入穩健理財產品，保障基本的收益，降低股票、債券市場價格波動對擔保公司年度損益的影響。

3.2???重構金融工具核算體系

執行新金融工具準則，擔保公司應仔細盤點存量金融資產，識別其業務模式，測算其合同現金流量，合理確定金融工具重新分類的項目，采取適當的會計處理，編制恰當的會計調整分錄，確保存量金融工具重新分類準確，重新調整金融工具財務報表列報科目，確保會計信息準確、完整。另外，為準確計量金融工具減值損失，擔保公司應分析金融工具信用風險所處的階段，對金融工具未來的信用風險作出預判，做好存量金融工具信用風險劃分臺賬，確定每個階段不同金融工具對應的信用減值計提比例，準確測算信用減值損失計提金額，做好相應的會計處理，計提遞延所得稅資產，在利潤表中準確反映信用減值損失對利潤的影響。

3.3???完善經營考核目標

新金融工具準則的實施后，將根據金融工具的業務模式和合同現金流量對存量金融資產重新分類，將導致原本公允價值變動計入其他綜合收益的金融工具被劃分為交易性金融資產，其價值的波動將對擔保公司損益產生較大影響，而且失去了可供出售金融資產這一盈余管理的蓄水池，擔保公司進行盈余管理的空間有限。而且信用減值損失計提范圍的擴大、金額的增加，也對擔保公司年度利潤產生不利影響。因此在這種情況下，擔保公司應及時調整年度經營目標，尤其是盈利方面的指標，加大對于金融工具信用風險管理方面的考核，加大風險管理分值，促使擔保公司業務部門加強對于金融工具的風險管控，避免信用風險的爆發，保證金融工具在風險可控的前提下取得最大化收益。同時，擔保公司應積極與上級機構及時溝通新金融工具準則實施帶來的不利影響，盡可能的調整對擔保公司的業績考核目標，避免年度經營指標未達到上級要求而被扣分的情況。

3.4???積極尋求政策支持

為了支持小微企業的發展，各級政府對于改善中小企業融資環境的政策性擔保機構和商業性擔保機構都相應的出臺了政府補助政策，扶持擔保機構的發展。擔保機構應積極收集政府補助政策，建立政府補助政策法規庫，保持政策庫的持續更新，關注政策的變化，及時申請風險補償資金、擔保費用補助等政府補貼，確保政府補助資金顆粒歸倉，不斷增強的資金實力，將政府補助資金投向收益更高的理財產品，提高資金使用效率，改善擔保機構的盈利能力，促進擔保機構的穩健經營。同時擔保公司應積極向財政部門、稅務部門反饋信用減值損失稅會差異的問題，爭取政府出臺信用減值損失稅前扣除的政策，爭取提高信用減值損失稅前扣除的比例，改變信用減值損失不能在企業所得稅前扣除的困境，降低擔保機構企業所得稅負擔。

4???結束語

新準則下金融工具的劃分標準與原準則有較大的變化，新準則實施使得擔保公司與金融資產有關的會計信息更為統一、更具有可比性，但在一定程度上對擔保公司的盈利產生不利影響。針對上述新金融工具準則對擔保公司財稅管理產生的影響，建議擔保公司采取以下措施應對：一是擔保公司應及時優化資產投資策略；二是重構金融工具核算體系；三是完善績效考核體系；四是積極尋求政策支持。

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[作者簡介]韋建成（1991—），男，壯族，廣西大新人，碩士研究生，注冊會計師、律師、稅務師、資產評估師、中級會計師，現任廣西農業信貸融資擔保有限公司財務部副部長（主持工作），研究方向：金融企業財務管理、會計準則運用等。